I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.   I

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1  Einleitung.  1

2  Begriffsbestimmung, Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale der  

Zinsschranke.   3

2.1  Zinsbegriff, Betriebsbegriff und Konzernbegriff  3

2.2  Personeller, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich.  7

2.3  Grundtatbestand der Zinsschranke.  11

2.4  Ausnahmetatbestände der Zinsschranke.  12

2.4.1  Freigrenze  13

2.4.2  Fehlende Konzernzugehörigkeit und Rückausnahme für konzernfreie  

Kapitalgesellschaften   14

2.4.3  Eigenkapitalquotenvergleich bei Konzernzugehörigkeit.  17

2.4.3.1  Grundsatz und Toleranzgrenze  17

2.4.3.2  Rechnungslegung, Nachweis und Zuschlag bei unrichtigem  

Abschluss.   18

2.4.3.3  Anpassung der Eigenkapitalquote des Betriebs  21

2.4.3.4  Rückausnahme für Kapitalgesellschaften.  24

3  Besonderheiten der Zinsschranke im Konzern.  26

3.1  Grundsätze und Anwendbarkeit auf Mitunternehmerschaften.  26

3.2  Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 3 S. 1 KStG und Gemeinsamkeiten mit  

der  Regelung in § 8a Abs. 2 KStG  27

3.2.1  Relevante Anteilseigner und konzernweite Betrachtung  28

3.2.2  Prüfung der 10 -Grenze auf Basis der Verhältnisse des einzelnen  

Rechtstr  ägers.  30

3.3  Einschränkung auf konzernexterne Finanzierungen  32

3.4  Branchen- und Konzernstrukturbesonderheiten  33

II

4  Rechtsfolgen und wirtschaftliche Konsequenzen der Zinsschranke.  35

4.1  Ebene der zinszahlenden und der zinsempfangenden Gesellschaft  35

4.2  Zinsvortrag  37

4.2.1  Grundregel und gesonderte Feststellung.  37

4.2.2  Verhältnis zum Verlustvortrag und zur Gewerbesteuer.  39

4.2.3  Mantelkauf.  41

4.2.4  Untergang des Zinsvortrags  44

4.3  Die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaftskonzernen.  45

4.3.1  Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Zinsschranke.  45

4.3.2  Negative Konsequenzen der Freigrenze  46

4.3.3  Auswirkungen der Zinsschranke auf den Verlustabzug und Nutzbarkeit  

des  Zinsvortrags.  47

4.4  Die nachgeordnete Mitunternehmerschaft bei der Zinsschranke im  

Konzernfall   49

4.4.1  Tatbestand des § 4h Abs. 2 S. 2 EStG im Konzernfall.  50

4.4.2  Rechtsfolgen des § 4h Abs. 2 S. 2 EStG im Konzernfall.  51

5  Ausgewählte Gestaltungshinweise zur Zinsschranke.  54

5.1  Gestaltungshinweise zur Vermeidung oder Reduzierung eines negativen  

Zinssaldos   54

5.2  Gestaltungshinweise zur Freigrenze und zur Konzernklausel  55

5.3  Gestaltungshinweise zum steuerlichen EBITDA  56

5.4  Gestaltungshinweise zur Escapeklausel  58

6  Kritische Würdigung und Fazit  60

Anhang  :  64

Literaturverzeichnis   65

III

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung Abs. Absatz Abschn. Abschnitt a.F. alte Fassung AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AktG Aktiengesetz Alt. Alternative AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) BDI Bundesverband der Deutschen Industrie BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium der Finanzen BMG Bemessungsgrundlage BP BankPraktiker (Zeitschrift) BR-Drucks. Bundesrats-Drucksache Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestags-Drucksache Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EBIT earnings before interest and taxes EBITDA earnings before interest, taxes, depreciation and amortization EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EK Eigenkapital

IV

EStB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EWS Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) f. folgend ff. folgende FK Fremdkapital Fn. Fußnote(n) F&E Forschung und Entwicklung FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls ggü. gegenüber GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbHStB GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) grds. grundsätzlich GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HB Handelsbilanz HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards i.H.v. in Höhe von INF Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift)

V

i.S.d. im Sinne des / der IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) i.V.m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) i.w.S. im weiteren Sinne Kfz Kraftfahrzeug KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KÖSDI Kölner Steuerdialog KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz Mio. Millionen Mrd. Milliarden m.w.N. mit weiteren Nachweisen NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung R. Richtline Rn. Randnummer(n) S. Satz (Sätze) / Seite (Seiten) sog. so genannt StConsultant SteuerConsultant (Zeitschrift) SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) stpfl. steuerpflichtig StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStRefG 2008 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles vgl. vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.B. zum Beispiel

1

1 Einleitung

Am 6. Juli 2007 stimmte der Bundesrat dem Unternehmensteuergesetz 2008 zu. Zentrale Zielsetzung bei dessen Ausgestaltung war die Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit, insbesondere die Erhöhung der Standortattraktivität Deutschlands für ausländische Direktinvestitionen, und die Minderung des fiskalischen Anreizes, Gewinne ins Ausland zu verlagern. ¹ In diesem Zusammenhang geht es in erster Linie um die Optik niedriger nomineller Steuersätze. Dieses Ziel sollte bei gleichzeitiger Verbreiterung der Bemessungs-grundlage durch eine Senkung der Steuersätze erreicht werden. Der Ausgangspunkt hierfür war nicht das Bedürfnis des Gesetzgebers zur Systematisierung oder Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts beizutragen, sondern ausschließlich der zunehmende Druck des europäischen Steuerwettbewerbs. 2

So wird ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die nominelle Ertragsteuerbelastung auf Ebene der Körperschaften infolge des Gesetzes von 38,65% auf 29,825% reduziert, der Körperschaftsteuersatz von 25% auf 15% herabgesetzt und die Gewerbesteuermesszahl von 5% auf einheitlich 3,5% gesenkt. ³ Begleitend entfällt der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer. Um eine einseitige Entlastung der Körperschaften zu vermeiden und den Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer zu kompensieren, wird im Bereich der Personengesellschaften der Gewerbesteueranrechnungsfaktor von 1,8% auf 3,8% erhöht. Für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften greift ein ermäßigter Steuersatz i.H.v. 29,81%. ⁴ Als Gegenfinanzierungsmaßnahme wurde unter anderem die Zinsschrankenregelung als Ersatz für die bisherige Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG a.F. eingeführt. Die Zinsschranke soll das inländische Steuersubstrat dadurch sichern, dass sie den Abzug von Zinsaufwendungen generell in Abhängigkeit vom Gewinn limitiert und somit die Bemessungsgrundlage für die steuerliche Gewinnermittlung verbreitert. 5

¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 1; Herzig/Bohn, DB 2007, S.1.

² Vgl. Hey, BB 2007, S. 1303.

³ 29,825% = 15% (KSt) + 0,825% (SolZ (5,5%)) + 14% (GewSt). Der Berechnung liegt ein Gewerbesteuerhebesatz von 400% zugrunde. Eine Hinzurechnung i.H.v. 25% nach § 8 Nr. 1 GewStG wurde nicht berücksichtigt; vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 31, 32; Schaflitzl/Götz, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 5.

⁴ 29,81% = 28,25% (ESt) + 1,56% (SolZ). Grundannahme ist, dass die Gesellschafter natürliche Personen sind; vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 41.

⁵ Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 75; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479; Hallerbach, StuB 2007, S. 487.

2

Zur Gegenfinanzierung strebt der Gesetzgeber verschiedene Ziele an, die sich hauptsächlich gegen Gestaltungsmissbräuche internationaler Konzerne richten. Diese steuern ihre Fremdkapitalaufnahme so, dass Konzernteile in Hochsteuerländern wie z.B. Deutschland, die Finanzierungskosten tragen, die Gewinne aber in Niedrigsteuerländern versteuert werden. ⁶ In erster Linie sollen also steuerlich motivierte Ergebnisverlagerungen ins Ausland als auch einseitige Verlagerungen von Fremdfinanzierungsaufwand ins Inland vermieden werden. Außerdem sollen von der Zinsschranke Gestaltungsanreize zur Gewinnverlagerung ins Inland bzw. zur Kostenverlagerung ins Ausland heraus ausgehen. 7

Die Regelung des § 8a KStG a.F. führte zu schweren administrativen Problemen im Hinblick auf die Abgrenzung von Gesellschafterfremdfinanzierung zu anderen Fremdfinanzierungen. Des Weiteren konnte durch die Beschränkung des § 8a KStG a.F. auf internes Fremdkapital der fiskalisch problematische Transfer von Steuersubstrat ins Ausland nicht verhindert werden. ⁸ Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber bei der Zinsschrankenregelung auf den Gesellschafterbezug verzichtet und den Anwendungsbereich auf jede Art der Fremdfinanzierung erweitert. 9

Ziel der vorgelegten Diplomarbeit ist es, die steuerlichen Auswirkungen der neu eingeführten Zinsschrankenregelung auf Konzerne aufzuzeigen und hieraus Gestaltungsalternativen abzuleiten. Hierzu werden der Tatbestand, die Besonderheiten, die Rechtsfolgen und die wirtschaftlichen Konsequenzen der Zinsschranke im Konzern dargestellt. Nach einer Bestimmung wesentlicher Begriffe werden der Anwendungsbereich sowie die Tatbestandsmerkmale der Zinsschranke aufgezeigt. Anschließend erfolgen eine Darstellung der Besonderheiten, die sich im Konzernfall ergeben, hauptsächlich im Hinblick auf den Nicht-Konzernfall und der Einfluss der Zinsschranke auf Branchen- und Konzernstrukturen. Weiterhin wird die Bedeutung der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaftskonzerne und nachgeordnete Mitunternehmerschaften erläutert. Ausgewählte Gestaltungsansätze, eine kritische Würdigung und ein Fazit beschließen diese Diplomarbeit.

⁶ Vgl. BMF: Zinschranke als Ersatz für § 8a KStG, Berlin 2006.

⁷ Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 53, 75; Herzig, WPg 2007, S. 7, 13; Hallerbach, StuB 2007, S. 289.

⁸ Vgl. Herzig/Bohn, DB 2007, S. 1; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479.

⁹ Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 76; Hallerbach, StuB 2007, S. 487.

3

2 Begriffsbestimmung, Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale der Zinsschranke

Nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebes mindestens abziehbar in Höhe des Zinsertrags desselben Wirtschaftjahres, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30% des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und Regel-Abschreibungen.

2.1 Zinsbegriff, Betriebsbegriff und Konzernbegriff

Der erste zu bestimmende Begriff ist der der Zinsaufwendungen bzw. Zinserträge. Die von der Zinsschranke erfassten Zinsaufwendungen sind gem. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Zinserträge sind definiert in § 4h Abs. 3 S. 3 EStG als Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben.

Der Zinsschranke wird somit ein enger Zinsbegriff zugrunde gelegt. Nur Zinserträge und Zinsaufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital werden erfasst, hauptsächlich Darlehenszinsen. So muss die Rückzahlung des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderung oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderung zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden sein, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Erträge und Aufwendungen für Sachkapitalüberlassung wie z.B. Miete und Leihe, fallen nicht in den Normanwendungsbereich. ¹⁰ Dieses bedeutet zugleich, dass von der Regelung nicht nur Zinsen erfasst werden, sondern auch Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren. ¹¹ Ebenfalls gehören zu den Zinserträgen bzw. Zinsaufwendungen Beträge von Auf- und Abzinsungen unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten bzw. Kapitalforderungen. Beträge aus der Aufzinsung von zuvor abgezinsten Rückstellungen zählen angesichts der deutlichen Gesetzesterminologie jedoch nicht dazu. 12

¹⁰ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter-nehmensteuerreform 2008, S. 117.

¹¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2754, 2755; BMF vom 26.5.2005, S. 2175, BStBl I 2005, S. 699.

¹² Vgl. BT-Drucks. vom 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unter- nehmensteuerreform 2008, S. 87, Rn. 1032, 1033.

4

Zinsen nach § 233 ff. AO, Miet- und Pachtzinsen, Dividenden, Skonti, Boni und Leistungen an Versicherungsnehmer, die auf Deckungsrückstellung oder Rückstellungen für Beitragserstattungen beruhen, unterliegen ebenso wenig der Zinsschrankenregelung, wie Rückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG. 13

Die Zinsanteile in Leasingraten führen zu Zinsaufwendungen bzw. Zinserträgen i.S.d. Zinsschranke, wenn das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übergeht. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum hingegen beim Leasinggeber, ist eine Berücksichtigung der Zinsanteile in Leasingraten nur dann möglich, wenn es sich um Finanzierungsleasing handelt. Der Leasinggeber kann hiernach den Zinsanteil als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren. Voraussetzung hierfür ist, dass die Zinsanteile gegenüber dem Leasingnehmer offen ausgewiesen werden. Für den Leasingnehmer sind diese Zinsanteile als Zinsaufwendungen i.S.d. Zinsschranke zu erfassen. 14

Im Unterschied zu den bisherigen Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung in § 8a KStG a.F. ist es im Rahmen der Zinsschranke unerheblich, ob die den Zinsen zugrunde liegende Forderung kurz-, mittel- oder langfristigen Charakter hat. Entscheidend ist ausschließlich, dass es sich um abzugsfähige Zinsen i.S. des EStG bzw. KStG handelt. Entsprechend sind Zinsaufwendungen, die schon bei der Ermittlung des Gewinns nicht als Betriebsausgaben abziehbar waren, wie z.B. Zinszahlungen, die aufgrund ihrer Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) das Einkommen der Körperschaft nicht mindern, von der Zinsschranke ebenfalls nicht betroffen. 15

Das primäre Bezugsobjekt der Zinsschranke ist der „Betrieb“, sowohl die Ermittlung des Zinssaldos gem. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG als auch die Escapeklauseln in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b und c EStG sind betriebsbezogen formuliert. Dadurch ist der Steuerpflichtige bzw. der Rechtsträger nur sekundäres Bezugsobjekt. ¹⁶ Trotz dieser zentralen Bedeutung für die Zinsschrankenregelung erfolgt weder im EStG noch in der Gesetzesbegründung eine eigenständige Definition des Betriebs. 17

¹³ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Entwurf des BMF zur Zinsschranke vom 20.2.2008, S. 3, Rn. 16; Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2754, 2755; BMF vom 26.5.2005, S. 2175, BStBl I 2005, S. 699.

¹⁴ Vgl. Entwurf des BMF zur Zinsschranke vom 20.2.2008, S. 4, Rn. 23.

¹⁵ Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 114, Rn. 54, 55.

¹⁶ Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 454.

¹⁷ Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 82, Rn. 1017; so auch Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 111, Rn. 45; m.w.N.: Dörr/ Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2753.

5

Nach herrschender Meinung in der Literatur ist auf den allgemeinen Betriebsbegriff ¹⁸ nach § 16 EStG und § 20 UmwStG zurückzugreifen. ¹⁹ Hiernach können Einzelunternehmer gleichzeitig mehrere selbstständige Betriebe führen, während Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften jeweils nur einen einzigen Betrieb unterhalten und mit diesem den Beschränkungen des § 4h EStG unterliegen. ²⁰ Personengesellschaften, die als Mitunternehmerschaften zu qualifizieren sind, haben jeweils einen eigenen Betrieb, der zusätzlich das Sonderbetriebsvermögen umfasst. Das Sonderbetriebsvermögen bildet keinen eigenständigen Betrieb i.S.d. § 4h EStG. Bei doppel- oder mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen liegen jeweilig selbstständige Betriebe vor. ²¹ Auch bei der klassischen GmbH & Co. KG und der Betriebsaufspaltung liegen jeweils mehrere Betriebe vor. Eine Bilanzierungspflicht ist für die Existenz eines Betriebes nicht erforderlich, eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist prinzipiell ausreichend. Des Weiteren ist der Betrieb eines Unternehmens einschließlich der Betriebsstätten des Unternehmens zu betrachten, wobei ausschließlich inländische Betriebsstätten sowie ausländische Anrechnungsbetriebsstätten zu berücksichtigen sind. 22

Für Organkreise bzw. organschaftlich verbundene Unternehmen beinhaltet § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG eine Betriebsfiktion, nach der die Gesellschaften eines Organkreises als ein Betrieb i.S.d. § 4h EStG gelten. Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft sind nach der Bruttomethode dem Organträger zuzurechnen und unterliegen dort den Schranken der §§ 4h EStG, 8a KStG, § 15 S.1 Nr. 3 S. 3 KStG. Auf der Ebene der Organgesellschaft selbst ist § 4h EStG nicht anzuwenden. ²³ Durch die Betriebsfiktion unterliegen organschaftsinterne Darlehensbeziehungen im Ergebnis nicht der Zinsschranke, wenn sich Zinsaufwand und Zinsertrag saldieren. Dieses begründet der Gesetzgeber damit, dass Finanzierungsgestaltungen in Organkreisen keine fiskalischen Auswirkungen haben. 24

¹⁸ Zum Begriff des Betriebes vgl. Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, vor §§ 4-7 EStG Rn. 85 ff. (Oktober 1999); Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG Rn. 25.

¹⁹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 1; so auch Köhler, DStR 2007, S. 597, 598; m.w.N.: Hallerbach, StuB 2007, S. 289, 290.

²⁰ Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 111, Rn. 45; Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S.58.

²¹ Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 455, 456.

²² Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 83, 84, Rn. 1021.

²³ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 77; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter-nehmensteuerreform 2008, S. 121.

²⁴ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S.77; Stangl/Hageböke, in: Unternehmen- steuerreform 2008, S. 511.

6

Ein weiterer zu bestimmender Begriff ist der des Konzerns. Für die Anwendung der Zinsschranke wird ein erweiterter Konzernbegriff zugrunde gelegt. Danach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach den in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 8, 9 EStG genannten Rechnungslegungsstandards - grundsätzlich IFRS, subsidiär auch HGB sowie hilfsweise US-GAAP - mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte. ²⁵ Abzustellen ist auf den handelsbilanziell größtmöglichen Konsolidierungskreis mit dem sich dafür ergebenden obersten Rechtsträger. ²⁶ Dieser mögliche Unternehmenskreis kann vom tatsächlichen Konsolidierungskreis entsprechend IAS/IFRS abweichen, da schon die bloße Einbeziehungsmöglichkeit ausreicht. Folglich sind Betriebe, auf deren Einbeziehung zuvor aus Wesentlichkeitsgründen verzichtet wurde (IAS 8.8 bzw. § 296 Abs. 2 HBG), nun in den Konzernabschluss mit einzubeziehen, auch wenn dies im Einzelfall unpraktikabel, unangemessen und nicht sachgemäß erscheint. ²⁷ Als Folge ist im Sinne der Zinsschrankenregelung eine Konzernzugehörigkeit gegeben, die sich von den im Konzernrecht vorgegebenen Voraussetzungen für die Entstehung eines Konzerns löst (vgl. § 18 Abs. 1 S. 2 AktG). 28

Ein Betrieb gehört nach § 4h Abs. 3 S. 6 EStG darüber hinaus zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Hierfür ist auf das Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses nach IAS 27 abzustellen. 29

Ausweislich der Gesetzesbegründung ist eine Beherrschung grundsätzlich nur im Fall eines einzelnen mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50% beteiligten Gesellschafters gegeben, gleich gerichtete Interessen von mehreren Anteilseignern reichen nicht aus. 30

²⁵ Vgl. BT-Drs. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 48, 49, 50.

²⁶ Vgl. BT-Drs. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Ganssauge/Mattern, DStR 2008, S. 213, 217; so auch: Reiche/Kroschewski, DStR 2007, S. 1330, 1332; m.w.N.: Rödder, DStR-Beihefter 2007, S. 2, 9.

²⁷ Vgl. Ganssauge, DStR 2008, S. 217, 218; so auch: Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007, S. 636; m.w.N.: Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 161 Rn. 332.

²⁸ Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 161, Rn. 332.

²⁹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 162, Rn. 334.

³⁰ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 162, Rn. 335.

7

Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbare Unternehmen, die nach anderen relevanten Rechnungslegungsstandards (z.B. IAS 31) nur anteilmäßig in einen Konzernabschluss einbezogen werden, sind für Zwecke der Zinsschranke nicht einem Konzern zugehörig, soweit sie nicht durch einen einzelnen Rechtsträger beherrscht werden. 31

2.2 Personeller, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Die Zinsschranke ist in unterschiedlichen gesetzlichen Normen geregelt:

● Grundsätze, Regelungen und Bilanzierungsregelungen: § 4h EStG ● Sonderbestimmungen für Kapitalgesellschaften: § 8a KStG, „flankierend“ erfolgt die Anwendung des § 4h EStG über die Verweisnorm des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG ³² ● Sonderbestimmungen für Organkreise: § 15 S. 1 Nr. 3 KStG ● Untergang des Zinsvortrags: § 4 Abs. 2 S. 2, § 20 Abs. 9, § 24 Abs. 6 UmwStG,

§ 8a Abs. 1 S. 2 KStG i.V.m. § 8c KStG

Die gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke betreffen grundsätzlich sowohl Einkommensteuer- als auch Körperschaftsteuersubjekte. Im Unterschied zum

§ 8a KStG a.F. beschränkt sich die Zinsschranke beim Zinszahlenden nicht auf eine bestimmte Rechtsform, sondern bindet die Neuregelung an das Vorliegen eines inländischen Betriebs, der sich vollständig oder teilweise über Fremdkapital finanziert. Dabei erfasst sie Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichermaßen. 33

Somit übersteigt die Zinsschranke den bisherigen persönlichen Anwendungsbereich des § 8a KStG a.F., der sich ausschließlich auf die Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft oder auf die einer Kapitalgesellschaft nachgeordneten Personengesellschaft bezog. ³⁴ Die Anwendung der Zinsschranke ist beschränkt auf Zinsaufwendungen und Zinserträge, die Teil einer inländischen Gewinn- bzw. Einkommensermittlung sind. 35

³¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter-nehmensteuerreform 2008, S. 140.

³² Vgl. Töben/Fischer, BB 2007, S. 974.

³³ Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 58; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479 f..

³⁴ Vgl. Grotherr, IWB 2007, S. 755, 762.

³⁵ Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 48.

8

Bei Kapitalgesellschaften, die nicht einem Konzern angehören, kommt die Zinsschranke nur zur Anwendung, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Im Ergebnis sind daher hauptsächlich Konzerngesellschaften bzw. Konzernbetriebe von der Zinsschranke betroffen. ³⁶ Einzelunternehmen, die keine Beteiligungen halten, können ihre Zinsaufwendungen weiterhin uneingeschränkt abziehen. ³⁷ Unerheblich für die Anwendbarkeit der Zinsschranke ist, um welche Gewinneinkunftsart es sich handelt und ob der Gewinn durch den Vermögensvergleich oder durch eine Einnahme-Überschussrechnung ermittelt wird. Es ist nur der Gewinn betroffen, der im Inland steuerpflichtig ist. 38

Der sachliche Anwendungsbereich der Zinsschranke wird im Vergleich zur alten Rechtslage, bei der im Ergebnis nur Finanzbeziehungen zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern erfasst wurde, erheblich erweitert. Zinsen i.S. der neuen Regelung sind sämtliche Zinsen resultierend aus jeder Art der Finanzierung, also neben der bisher schon erfassten Gesellschafterfremdfinanzierung auch die Bankenfinanzierung, die uneingeschränkt einem Drittvergleich standhalten würde. ³⁹ Für die Berechnung des Nettozinsaufwands werden folglich reine Bankdarlehen mit einbezogen, unabhängig davon, ob diese besichert sind oder nicht. Nicht erfasst werden hingegen Gestaltungsmöglichkeiten über Sale-and-Lease-Back-Verträge. 40

Der Gesetzgeber beabsichtigt, durch den erweiterten Anwendungsbereich steuerlich motivierte Ergebnisverlagerungen zu sanktionieren. Trotz dieser Intention des Gesetzgebers sind auch reine Inlandssachverhalte von der Zinsschranke betroffen. 41

³⁶ Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 112, Rn. 48; Schreiber/Overesch, DB 2007, S. 813, 817.

³⁷ Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 154, Rn. 305.

³⁸ Vgl. G. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4h EStG, S. 58, Rn. 7.

³⁹ Vgl. Barth, Unternehemensteuerreform 2008, S. 154, Rn. 306; BDI/KPMG, Studie, S.12; Töben/Fischer, BB 2007, S. 974; Köhler, DStR 2007, S. 597.

⁴⁰ Vgl. Homburg, StConsultant 7/2007, S. 18, 23. Hierbei können Unternehmen die von der Zinsschranke betroffen sind, Gebäude, Anlagen, Lizenzen oder Patente verkaufen und diese dann zurückmieten.

⁴¹ Vgl. Hallerbach, StuB 2007, 289; Hallerbach, StuB 2007, 487. Mit der Ausweitung der Norm auf reine Inlandsfälle beugt der Gesetzgeber einem Verstoß gegen das Europarecht vor. Der EuGH hat bereits in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst bei dem § 8a KStG a.F. einen Verstoß gegen das Europarecht in Form der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) festgestellt. § 8a KStG a.F. wurde daraufhin auf Inlandssachverhalte ausgeweitet; vgl. EuGH, Urteil v. 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst, DB 2002, 2690.

9

Kennzeichnend für die Zinsschranke ist neben dem Wegfall des Gesellschafterbezugs, dass im Gegensatz zum § 8a KStG a.F. nicht mehr nur die Down-Stream-Inboundfinanzierungen, also Fälle, in denen die steuerliche Bemessungsgrundlage durch ein verzinsliches Darlehen der ausländischen Muttergesellschaft gemindert wird erfasst werden, sondern auch Up-Stream-Inboundfinanzierungen und Outboundfinanzierungen. 42

Im Falle der Up-Stream-Inboundfinanzierung gewährt die ausländische Tochtergesellschaft der inländischen Muttergesellschaft ein Darlehen. Die Darlehenszinsen waren nach bisheriger Rechtslage grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig, während die von der Tochter vereinnahmten Zinsen in Form von Gewinnausschüttungen an das Mutterunternehmen nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95 % steuerfrei waren. Diese Fälle wurden bislang von §§ 7 ff. AStG erfasst. 43

Die Outboundfinanzierung kennzeichnet ein Eigenkapitalinvestment in eine ausländische Tochtergesellschaft, welches von der deutschen Muttergesellschaft durch einen Bankkredit refinanziert wird. Die Muttergesellschaft erhält aus dem Eigenkapitalinvestment eine zu 95 % steuerfreie Dividende, während die an die Bank zu zahlenden Zinsen bislang körperschaftsteuerrechtlich voll und gewerbesteuerrechtlich zur Hälfte gem. § 8 Nr.1 GewStG a.F. von der inländischen Bemessungsgrundlage abziehbar waren. 44

Der zeitliche Anwendungsbereich der Zinsschranke ist in § 52 Abs. 12 d EStG und § 34 Abs. 6a S. 3 KStG geregelt. Danach ist die Zinsschranke erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 (Tag des Gesetzesbeschlusses durch den Deutschen Bundestag) beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden. Demgemäß werden zur Zeit des Gesetzesbeschlusses bereits laufende Wirtschaftjahre nicht erfasst. Bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren ist die Zinsschranke erstmalig ab dem Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr 2008 anzuwenden. 45

⁴² Vgl. Herzig/Bohn, DB 2007, S. 1.

⁴³ Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 56; BDI/KPMG, Studie, S.11.

⁴⁴ Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 56; BDI/KPMG, Studie, S.11.

⁴⁵ Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 174, Rn. 377.

10

Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren greift die Zinsschranke schon ab dem Wirtschaftsjahr 2007/2008, wenn das abweichende Wirtschaftsjahr nach dem 25.5.2007 begonnen hat und nicht bereits im Jahr 2007 endet, sonst ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009. Somit ist sichergestellt, dass die Regelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 zur Anwendung gelangt. 46

Zu beachten ist jedoch, dass der gem. § 4h Abs. 2 S.1 Buchst. c EStG erforderliche Eigenkapitalvergleich zur Anwendung der Escapeklausel auf Bilanzen des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abstellt und daher bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr bereits der Jahresabschluss 2007 als Maßstab für 2008 relevant ist. ⁴⁷ Da die ergänzenden Anwendungsregelungen für Körperschaften in § 8a und § 15 S. 1 Nr. 3 KStG der des § 4h EStG entsprechen, ist eine synchrone Anwendung sämtlicher Vorschriften zur Zinsschranke gewährleistet. 48

Eine Ausnahme gilt jedoch, § 8a Abs. 2 und 3 KStG sind nicht anzuwenden auf Verbindlichkeiten, die bis zum 18.07.2005 vereinbart wurden, wenn ihre Laufzeit nicht über den 31.12.2015 hinausgeht, § 34 Abs. 6a S. 4 KStG. In der Gesetzesbegründung wurden Fälle, die bisher zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt haben gem. § 8a KStG a.F. im Zuflussjahr beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG qualifiziert. Hiervon sind speziell die Fälle betroffen, bei denen der Abfluss bei der Körperschaft und der Zufluss beim Gesellschafter zeitlich getrennt erfolgen und der Zufluss erst in einem Veranlagungszeitraum eintritt, in dem die Zinsschrankenregelung greift. 49

⁴⁶ Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 175, Rn. 377; Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 118, 119 Rn. 1142, 1143.

⁴⁷ Vgl. Korn, KÖSDI 2008, S. 15866, 15867.

⁴⁸ Vgl. BT-Drucks. 16/48481 vom 27.3.2007, 78 Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmen-steuerreform 2008, S. 118, 119, Rn. 1143.

⁴⁹ Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 119, Rn. 1144, 1145.