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Inhaltsverzeichnis Seite

Abbildungsverzeichnis   VI

Abk  ürzungsverzeichnis  VII

1  Einleitung  1

2  Aufbau und Struktur der Diplomarbeit  2

3  Grundlagen  3

3.1  Gegenstand der Treuhandschaft  3

3.2  Der Treugeber, seine Rechte und Pflichten  4

3.3  Der Treuhänder (Treunehmer), seine Pflichten und Rechte  4

4  Erscheinungsformen der Treuhandschaft  5

4.1  Die offene und die verdeckte Treuhand  6

4.2  Die echte und die unechte Treuhand  6

4.3  Die fiduziarische Treuhand  8

4.4  Die Ermächtigungstreuhand  9

4.5  Die Verwaltungstreuhand  10

4.6  Die Sicherungstreuhand  11

4.7  Die Nutzungstreuhand  12

4.8  Die doppelseitige Treuhand  12

4.9  Das Treuhandmodell  13

4.10  Treuhand zugunsten Dritter  14

5  Abgrenzung zu ähnlichen rechtlichen Konstruktionen  15

5.1  Stille Gesellschaft  15

5.2  Unterbeteiligung  16

5.3  Partiarisches Darlehen, Mezzanine Kapital  16

5.4  Pfandrecht  17

5.5  Nießbrauch  18

5.6  Betriebsführung, Betriebspacht und Betriebsüberlassung  18

5.7  Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag  19

5.8  Vollmachten  20

6  Begründung der Treuhandschaft  20

6.1  Der Treuhandvertrag  22

6.2  Die Form des Treuhandvertrages  23

II 7 Definition des Treuhandverhältnisses in der Abgabenordnung (AO) 23 7.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Steuersystematik, insbesondere § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 24 7.1.1 Der steuerliche Treuhandbegriff und Begründungsformen 24 7.1.2 Keine Anwendung von § 39 AO in allen Steuerarten 25 7.1.3 Steuerliche Anerkennung der Treuhandschaft 26 7.1.3.1 Nachweispflichten gem. § 159 AO 26 7.1.3.2 Treugutbilanzierungen als Hinweis auf die Durchführung der Treuhandabrede 27 7.1.3.3 Steuerliche Anerkennung unwirksamer Treuhandverhältnisse (§ 41 Abs. 1 AO) 28 7.2 Steuerliche Folgen des Treuhandverhältnisses in der AO 29 7.2.1 Steuerliche Pflichten des Treuhänders (§ 35 AO) 29 7.2.2 Die Haftung des Treuhänders gem. § 69 und § 75 AO 29 7.2.3 Duldung der Zwangsvollstreckung durch den Treuhänder aufgrund von Steuerschulden nach § 77 AO und § 262 AO 30 7.3 Treuhandschaft und Verfahrensrecht 31 7.3.1 Durchführung der Gewinnfeststellung 31 7.3.2 Rechtsbehelfs- und Klagebefugnis 34 7.4 Steuerliche Buchführungs-, Aufzeichnungs- und sonstige Mitwirkungspflichten des Treuhänders 36 8 Treuhandverhältnisse im Einkommensteuerrecht 37 8.1 Einordnung in die Einkommensteuersystematik 37 8.2 Zuordnung der Treuguteinkünfte 38 8.2.1 Die zeitliche Zurechnung von Treuguteinkünften 39 8.2.1.1 Die zeitliche Zurechnung bei den Gewinneinkünften 39 8.2.1.2 Die zeitliche Zurechnung bei den Überschusseinkünften 40 8.2.1.2.1 Das Zuflussprinzip 40 8.2.1.2.2 Das Abflussprinzip 40 8.3 Treuguteinkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§13 EStG) 41 8.4 Bilanzierung des Treugutes und der Treuguteinkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 41 8.4.1 Berichterstattung, Auskunftserteilung, Rechenschaftslegung 42 8.4.2 Treuhandverhältnisse im betrieblichen Rechnungswesen 43 8.4.3 Trennung zwischen Treugut und Eigenvermögen 43

III 8.4.4 Bilanzierung beim Treugeber 44 8.4.5 Bilanzierung beim Treuhänder 44 8.5 Treuhandschaft an gewerblichen Einzelunternehmen 48 8.5.1 Treuhandschaft an Geschäftsanteilen einer GbR, OHG oder dem Komplementäranteil einer KG 49 8.5.2 Durch Verwaltungstreuhand gehaltener Kommanditanteil 50 8.5.3 Treuhand an dem Kommanditanteil einer Publikumsgesellschaft 52 8.5.4 Nutzungstreuhand an einem Kommanditanteil 53 8.5.5 Die Behandlung von Verlusten nach § 15a EStG 54 8.5.6 Das Treuhandmodell unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten 55 8.6 Treuguteinkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) 55 8.7 Treuguteinkünfte aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG) 56 8.8 Treuguteinkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) 57 8.9 Treuguteinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 59 8.9.1 Einkünfte aus geschlossenen Immobilienfonds und anderen Grundbesitz haltenden Gesellschaften 60 8.9.2 Zu- und Abfluss bei Treuhandeinkünften aus Vermietung und Verpachtung 61 8.10 Sonstige Einkünfte (§ 22 u. § 23 EStG) 61 8.11 Ertragsteuerliche Behandlung der Begründung, der Übertragung und der Beendigung von Treuhandverhältnissen 62 8.11.1 Zurechnungswechsel bei der Begründung eines Treuhandverhältnisses 62 8.11.2 Zurechnungswechsel bei der Übertragung oder Beendigung eines Treuhandverhältnisses 63 8.11.3 Einkommensteuerrechtliche Folgen des Zurechnungswechsels 64 8.11.3.1 Treugut im Privatvermögen des Treugebers 64 8.11.3.2 Treugut im Betriebsvermögen des Treugebers 65 8.12 Die Behandlung der Treuhandvergütung in der Einkommensteuer 66 9 Treuhandverhältnisse im Körperschaftsteuerrecht 68 9.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Körperschaftsteuersystematik 68 9.1.1 Allgemeines zur Treuhandschaft in der Körperschaftsteuer 69 9.1.2 Auswirkungen auf den Verlustabzug 69 9.2 Die Körperschaft als Treugeberin 71 9.3 Die Körperschaft als Treuhänderin 71

IV 9.4 Das Treuhandmodell in der Körperschaftsteuer 73 9.5 Bescheinigungen gem. § 27 Abs. 3, 4 KStG und § 45a Abs. 2, 3 EStG 74 10 Treuhandverhältnisse in der Gewerbesteuer 75 10.1 Einordnung der Treuhandschaft in die Gewerbesteuersystematik 75 10.2 Die Treuhandschaft an einem Gewerbebetrieb 76 10.3 Die Treuhandschaft an Personengesellschaftsanteilen 78 10.4 Die Treuhandschaft an Kapitalgesellschaftsanteilen 79 10.5 Gewerbesteuerliche Behandlung des Treuhandmodells 80 10.6 Die Begründung und Veränderung von Treuhandverhältnissen an einem Gewerbebetrieb und einem Gesellschaftsanteil 81 10.6.1 Wegfall des vortragsfähigen Fehlbetrages gem. § 10a GewStG 81 10.6.2 Die Behandlung von Veräußerungsgewinnen oder -verlusten 83 10.7 Die Behandlung der Treuhandvergütung 85 11 Zusammenfassung 86 Anhang 88 Quellenverzeichnis 105

DB vom 14.01.2005, Seite 70

und Treuhandwesen, Seite 241

Abb. Abbildung Abs. Absatz ADS Adler/Düring/Schmaltz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Az. Aktenzeichen BADV Bundesamt für zentrale Dienste und offene Vermögensfragen BB Der Betriebsberater (Zeitschrift) Bd. Band BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium der Finanzen BRAO Bundesrechtsanwaltsordnung BStBl. I Bundessteuerblatt I (Erlasse und andere amtliche Veröffentlichungen) BStBl. II Bundessteuerblatt II (Zur Veröffentlichung bestimmte Urteile des BFH) bzw. beziehungsweise CTA Contractual Trust Agreement DB Der Betrieb (Zeitschrift) DtStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Einf. Einführung EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FR Finanzrundschau (Zeitschrift) gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbHR GmbH - Rundschau (Zeitschrift)

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GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GOB Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung und Bilanzierung HGB Handelsgesetzbuch i.d.R. in der Regel i.H.v. in Höhe von i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit InsO Insolvenzordnung KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftsteuergesetz lat. lateinisch LG Landgericht LStDV Lohnsteuerdurchführungsverordnung lt. laut m.E. meines Erachtens m.H.a. mit Hinweis auf m.w.N. mit weiteren Nachweisen NJW Neue juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer o.g. oben genannt(en) OFD Oberfinanzdirektion OHG offene Handelsgesellschaft OLG Oberlandesgericht Rdn. Randnummer

RechKredV Kreditinstituts - Rechnungslegungsverordnung RFH Reichsfinanzhof rkr. rechtskräftig Rpfleger Rechtspfleger (Zeitschrift) RStBl. Reichssteuerblatt S. Satz s.o. siehe oben sog. so genannte StAnpG Steueranpassungsgesetz

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StBerG Steuerberatungsgesetz StGB Strafgesetzbuch Tz. Textziffer usw. und so weiter UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz v. vor vgl. vergleiche VVaG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit WP Wirtschaftsprüfer WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPO Wirtschaftsprüferordnung z.B. zum Beispiel ZHR Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

1 Einleitung

Bereits im antiken Rom wurde der Begriff der Treuhandschaft (dort fiducia genannt) durch die damaligen Juristen diskutiert. Hintergrund war der Wunsch eines Familienoberhauptes (pater familias), während seiner Reisen oder auch seiner Abwesenheit im Krieg sein Hab und Gut nicht unbeaufsichtigt zurückzulassen. Durch Übertragung seines gesamten Vermögens und seiner familienrechtlichen Macht (familia) gegenüber seinen Verwandten auf einen Freund oder eine sonstige Vertrauensperson, die dieses während seiner Abwesenheit verwaltete, gewann der pater familias hinreichend Sicherheit über seine wirtschaftliche und auch private Stellung. Es wurde nämlich vereinbart, dass der die familia übertragende Fiduziant nach seiner Rückkehr die Stelle als pater familias wieder selbst einnehmen sollte, dass also der Freund als Fiduziar sämtliche Rechte wieder an ihn abzutreten habe. ¹ Im deutschen Rechtsbereich hatte die Treuhandschaft Bedeutung vor allem im Erbrecht. So war es im 6. Jahrhundert bei Fehlen eigener erbberechtigter Nachkommen nur möglich, das Nachlassvermögen auf einen bestimmten Dritten zu übertragen, in dem man den Nachlass an einen Treuhänder mit der Weisung übertrug, diesen nach dem Tod auf den benannten Dritten weiter zu übertragen (Affatomie lt. lex salica). ² Anderenfalls wäre das Nachlassvermögen an die Allgemeinheit gefallen. Das deutsche Treuhandrecht ist im 19. Jahrhundert völlig neu entstanden. Die Treuhandschaft wird als die Verwaltung fremden Vermögens oder als Ausübung von Rechten für Dritte in deren Interesse verstanden. Eine besondere Bedeutung erhielt die Treuhandschaft nach dem Ende des ersten Weltkrieges. Infolge des Kriegselendes und der Kriegswirren gab es vielfach herrenlose Vermögen, die der Verwaltung bedurften. In dieser Zeit sind eine Vielzahl von so genannten Treuhandgesellschaften entstanden, die insbesondere von Banken gegründet wurden. Zweck dieser Treuhandgesellschaften war es, diese herrenlosen Vermögen zu verwalten und zu gegebener Zeit auf die rechtlich und wirtschaftlich Berechtigten zu übertragen. Mit Abschluss dieser letztlich zeitlich begrenzten Verwaltungstätigkeit war für diese Gesellschaften ein neuer Unternehmenszweck zu suchen, der zunehmend in der Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung und sonstigen kurzfristigen Treuhandtätigkeiten gefunden wurde. 3

Der Begriff des Treuhänders wird in der deutschen Gesetzgebung erstmals im Hypothekenbankgesetz vom 13.07.1899 erwähnt. Die erste Treuhandgesellschaft

¹ Vgl. Bittner, Georg (2006), Seite 2

² Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238

³ Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 239

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wurde bereits 1890 unter dem Namen Deutsch - Amerikanische Treuhandgesellschaft im Hause der Deutschen Bank in Berlin gegründet. 1892 entstand dann durch Namensänderung die Deutsche Treuhandgesellschaft. ⁴ Zweck dieser und ähnlicher Treuhandgesellschaften war es bereits damals, dem Bedürfnis nach Absicherung von Kapitaltransfers zwischen dem Kapitalanleger und größeren Unternehmen mit hohem Kapitalbedarf Rechnung zu tragen. Die Deutsche Treuhandgesellschaft war in spezifischer Weise darauf ausgerichtet nordamerikanische Wertpapiere für deutsche Anleger zu erwerben und zu verwalten. 5

Die Treuhandschaft ist und war ein in Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten behandeltes Thema. Besonders im aktuellen Wirtschafsleben gewinnt die Treuhandschaft als Gestaltungsinstrument immer mehr an Bedeutung. Dies ist nicht zuletzt auf ihre vielfältigen Verwendungsmöglichkeiten zurückzuführen. ⁶ Die Relevanz der Treuhandschaft wird durch eine Vielzahl von höchstrichterlichen Entscheidungen sowie durch Veröffentlichungen in Literatur oder Fachzeitschriften belegt. Besondere Bedeutung erlangt die Treuhandschaft im Steuerrecht. Dieses wird nicht zuletzt durch eine eigene Regelung zur Treuhandschaft in § 39 AO deutlich. Im Zivilrecht findet sich eine entsprechende Vorschrift nicht. Die Treuhandschaft im Steuerrecht wurde in den letzten Jahrzehnten viel diskutiert ist aber immer noch ein aktuelles Thema.

Auch in Zukunft wird mit vielen Änderungen und gestalterischen Innovationen der Treuhandschaft im Rechts- und Wirtschaftsleben zu rechnen sein. Diese Situation ist Anlass für den mit der nachfolgenden Arbeit unternommenen Versuch einer aktuellen Darstellung von Treuhandverhältnissen, insbesondere ihrer steuerlichen Behandlung sowie der Darlegung des aktuellen Rechtszustandes.

2 Aufbau und Struktur der Diplomarbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich zunächst mit einer Begriffsdefinition sowie den zivilrechtlichen Grundlagen, die für die Einordnung der Treuhandschaft zu beachten sind. Weiterhin wird eine Abgrenzung zu sonstigen rechtlichen Konstruktionen vorgenommen. Sodann folgt die Darstellung, wie Treuhandverhältnisse begründet werden, wobei der Treuhandvertrag eine zentrale Rolle spielt. Diesen mehr zivil- und vertragsrechtlich ausgerichteten Überlegungen schließt sich die Untersuchung der Auswirkungen der Treuhandschaft für das Steuerrecht an. Dort

⁴ Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238

⁵ Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 238

⁶ Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165

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werden zunächst die gesetzlichen Grundlagen der Treuhandschaft in der Abgabenordnung und die an sie zu stellenden formalen Erfordernisse dargestellt. Dem folgt als Schwerpunkt der Arbeit die Einordnung der Treuhandschaft in die Einkommensteuersystematik mit Untersuchung ihrer Auswirkungen in den einzelnen Einkunftsarten. Schließlich werden die steuerlichen Auswirkungen der Treuhandschaft in den übrigen ertragsteuerlichen Systemen (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) erörtert.

Der Arbeit angefügt sind typische Vertragsmuster für den Fall der Übertragungstreuhand, der Erwerbstreuhand und der Vereinbarungstreuhand.

3 Grundlagen

Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine Definition der notwendigen Begriffe. Zunächst muss geklärt werden, worum genau es sich bei einer Treuhandschaft handelt, welche Erscheinungsformen sie hat und in welchen Bereichen oder Konstellationen sie zur Anwendung kommt, ebenso, wie sie sich von ähnlichen rechtlichen Konstruktionen abgrenzt.

3.1 Gegenstand der Treuhandschaft

Gegenstand eines Treuhandverhältnisse sind Sachen oder Rechte, kurz Treugut genannt. Zu den Rechten zählen insbesondere auch gesellschaftsrechtliche Beteiligungen, die Gegenstand von Treuhandverhältnissen sein können. Das Treugut wird bei der Treuhandschaft "zu treuen Händen" übertragen. Rechtsanwälte und Notare beispielsweise nehmen Gelder für ihre Mandanten in Empfang und müssen diese auf besonderen Treuhand- oder Anderkonten verwahren.

Bei Gesellschaftsanteilen, insbesondere bei Anteilen an juristischen Personen wie der GmbH oder der AG, ist die Einsetzung von „Strohmännern“ verbreitet. Diese sind Inhaber der Gesellschaftsrechte und aufgrund eines Treuhandvertrages mit einem Dritten verpflichtet, in dessen Interesse und nach dessen Weisung zu handeln. Das Treuhandverhältnis wird durch mindestens zwei Personen begründet. Auf der einen Seite steht der Treugeber, auf der anderen der Treuhänder, der auch Treunehmer genannt wird. Sowohl auf der Treugeber- wie auch auf der Treunehmerseite können allerdings jeweils gleich mehrere Personen stehen.

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3.2 Der Treugeber, seine Rechte und Pflichten

Der Treugeber ist eine natürliche oder juristische Person, oder auch eine Personengesellschaft, die ihre Wirtschaftsgüter (Sachen, Sachgesamtheiten oder Rechte) an einen Dritten, den Treuhänder, überträgt. Ebenso ist die Vereinbarung denkbar, dass der Treuhänder ein Wirtschaftsgut unmittelbar von einem Dritten mit der Abrede erwirbt, dieses Wirtschaftsgut von vornherein treuhänderisch für den Treugeber zu halten (Erwerbstreuhand), bzw. der Treuhänder ein (bisher) in seinem Eigentum stehendes Wirtschaftsgut zukünftig lediglich als Treuhänder für den Treugeber hält (Vereinbarungstreuhand).

Die Rechte und Pflichten des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und umgekehrt regelt die Treuhandabrede, der Treuhandvertrag. Es gilt der Grundsatz der Vertragsfreiheit. ⁷ Eine formalistische Abgrenzung der Rechte und Pflichten des Treugebers ist daher und aufgrund der verschiedenen Erscheinungsformen der Treuhandschaft nicht möglich. Dennoch sollen nachfolgend die gesetzlichen Grundlagen sowie die am häufigsten in der Literatur genannten Treuhandverhältnisse beschrieben werden.

3.3 Der Treuhänder (Treunehmer), seine Pflichten und Rechte

Der Treuhänder (Treunehmer) ist eine natürliche oder auch juristische Person oder auch eine Personengesellschaft, die im Sinne einer Treuhandschaft tätig wird, also eine Sache oder ein Recht für den Treugeber verwaltet oder in bestimmten Fällen als Mittelsmann zwischen zwei Vertragsparteien tätig wird.

Im deutschen Recht werden Verträge grundsätzlich Zug - um - Zug abgewickelt (§ 320 BGB). Ist eine solche Abwicklung nicht möglich, wird oftmals ein Treuhänder zwischengeschaltet. Dies kann z.B. bei Verträgen, bei denen eine klassische Zug - um - Zug Abwicklung nicht möglich ist oder bei Verträgen, die hohe Werte zum Inhalt haben, sinnvoll sein. Treuhänder sind in diesen Fällen häufig Notare oder auch Banken.

Die Treuhand ist nach ihrer zivilrechtlichen Natur mit einer Vollrechtsübertragung bzw. der Vollrechtsinhaberschaft des Treuhänders an dem Treugut verbunden, allerdings unter Auferlegung schuldrechtlicher Beschränkungen. Der Treuhänder darf schuldrechtlich weniger, als er dinglich kann (überschießende Außenzuständigkeit). ⁸ Dinglich wird bzw. ist der Treuhänder nämlich Eigentümer oder Rechtsinhaber mit

⁷ Vgl. Lück, Wolfgang (1991), Seite 240

⁸ Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165; Brönner, Herbert (1991), II Rdn. 236

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voller Verfügungsmacht. Schuldrechtlich hat der Treuhänder jedoch in einer bestimmten Weise über das Treugut zu verfügen, da ihm dieses nur auf bestimmte Zeit zu treuen Händen übertragen worden ist. 9

„Die Pflicht des Treuhänders, die Interessen des Treugebers wahrzunehmen, gründet sich darauf, dass einerseits der Treuhänder über den ihm anvertrauten Gegenstand allein verfügungsberechtigt wird, andererseits dem Treugeber nach wie vor an der Erhaltung und möglichst hohen Verwertung des Treugutes gelegen ist.“ ¹⁰ Der Treuhänder hat aufgrund der Treuepflicht die im Treuhandvertrag festgelegten Interessen des Treugebers wahrzunehmen. Wird ein Vermögensverwalter als Treuhänder tätig, bedeutet dies, dass durch ihn die Interessen des Vermögensgebers zu wahren sind. ¹¹ Der Anwalt darf über den ihm anvertrauten Betrag nicht anders verfügen als von seinem Treugeber bestimmt worden ist. Dies ist eine Hauptpflicht des Treuhandverhältnisses. Verstößt der Anwalt gegen diese Pflicht, macht er sich nach § 266 StGB wegen Untreue strafbar.

Aus der Pflicht, die Interessen des Treugebers treu zu wahren, folgt die Verpflichtung, den mit dem Treuhandvertrag verbundenen Auftrag sorgfältig auszuführen. Die Sorgfaltspflicht kann im Einzelfall dadurch beschränkt sein, dass sich dies aus dem Zweck des Treuhandverhältnisses bzw. der Vermögensverwaltung ergibt. Zur Ausfüllung der Rechte und Pflichten des Treuhänders sind im Einzelnen die gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere §§ 675, 664, 667 BGB, die jeweilige Vertragsbeziehung, die Standesrichtlinien (Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer) oder die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer

Treuhandschaft, insbesondere der Grundsatz der Unabhängigkeit und der Interessenwahrung heranzuziehen. ¹² Besteht ein Treuhandvertrag, sind zunächst die Einzelbestimmungen des konkreten Treuhandvertrages für die Bestimmung der Pflichten des Treuhänders zu beachten. Dann erst ist auf die nächste Stufe, die rechtliche Ausgestaltung des Auftrags bzw. Geschäftsbesorgungsvertrages zurückzugreifen sowie auf die gesetzlich geregelten Treuhandverhältnisse. ¹³ 4. Erscheinungsformen der Treuhandschaft

Die Treuhand tritt in mehreren Erscheinungsformen auf. Treuhandverhältnisse lassen sich zunächst nach der unterschiedlichen Intensität der Rechtsmacht, mit der der

⁹ Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165

¹⁰ Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281

¹¹ Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281

¹² Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281

¹³ Vgl. Fiala, Johannes (1997), Rpfleger 1997, Seite 281

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Treuhänder über das Treugut verfügt, unterscheiden. ¹⁴ Sie lässt sich weiterhin in die offene und die verdeckte Treuhand unterscheiden. Ebenso sind Einteilungen in eine Erwerbs-, Vereinbarungs- oder Übertragungstreuhand möglich. Hierbei wird nach den verschiedenen Arten der Übertragung des Treugutes unterschieden. Letztendlich werden Treuhandschaften allerdings nach ihrer Art und vor allem nach ihrem Zweck unterschieden.

Unbeschadet aller Erscheinungsformen werden alle Treuhandschaften durch einen Treuhandvertrag begründet, dem wiederum ein gemeinschaftlicher Geschäftstypus zugrunde liegt. Der Treuhänder besorgt nach Übertragung des Treugutes auf ihn regelmäßig ein Geschäft, das darauf abzielt, für den Treugeber bestimmte Sachen oder Rechte zu halten und/oder auszuüben. Alle Treuhandverträge haben somit eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand. Wird das Treuhandverhältnis unentgeltlich ausgeübt, ist von einem Auftrag nach §§ 662 ff. BGB auszugehen. ¹⁵ Wird ein Treuhänder dagegen entgeltlich tätig, handelt es sich um einen

Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 Abs. 1 BGB). 16

4.1 Die offene und die verdeckte Treuhand

Die Treuhandschaft lässt sich aus Sicht Dritter auch danach unterscheiden, ob sie geheim zu halten ist, oder nicht. Die offene Treuhand ist für Dritte direkt ersichtlich, wohingegen die verdeckte Treuhandschaft nach außen nicht in Erscheinung tritt. Die verdeckte Treuhandschaft spielt insbesondere im Wirtschaftsleben eine große Rolle. Firmenanteile oder sonstige Rechte können so anonym durch den Treugeber erworben werden. 4.2 Die echte und unechte Treuhand

Ein entscheidendes Kriterium für die Einordnung der Treuhandschaft, insbesondere auch in das Steuerrecht, ist die Unterscheidung zwischen der echten und der unechten Treuhand. Zunächst wurde nur die klassische Treuhand, bei der das Wirtschaftsgut unmittelbar vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen wird (Übertragungstreuhand), in Rechtsprechung und Literatur als echtes

Treuhandverhältnis akzeptiert. Umstritten war dagegen die Anerkennunginsbesondere die steuerliche Anerkennung - der unechten Treuhand, die sich in die Erwerbs- und die Vereinbarungstreuhand unterteilen lässt. Seit einigen grundlegenden

¹⁴ Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 7

¹⁵ Vgl. Palandt/Sprau, Einf. v. § 662 BGB, Rdn. 1

¹⁶ Vgl. Daragan, Hanspeter (2005), DB vom 14.10.2005, Seite 2211

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Entscheidungen des Bundesfinanzhofes, wie z.B. vom 01.10.1992 bezüglich der Übertragung von Kommanditanteilen oder vom 15.07.1997 bezüglich der Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen, sind auch die unechten Treuhandschaften als Treuhandverhältnisse steuerlich grundsätzlich anerkannt. ¹⁷ Abb. 1 Einteilung der Treuhandverhältnisse

Quelle: Eigene Darstellung

Bei der echten Treuhandschaft, also der Übertragungstreuhand, wird das Wirtschaftsgut direkt vom Treugeber auf den Treuhänder übertragen. Die unechte Treuhandschaft gliedert sich in die Fälle der Erwerbs- und der Vereinbarungstreuhandschaft.

Bei der Erwerbstreuhand wird vereinbart, dass der Treuhänder das Wirtschaftsgut unmittelbar von einem Dritten im eigenen Namen erwirbt, dieses Wirtschaftsgut aber für Rechnung des Treugebers hält. Der Treuhänder ist dazu verpflichtet, das Treugut zu verwalten und auf Weisung des Treugebers ggf. zu veräußern. Die Erwerbstreuhand wird häufig als verdeckte Treuhand ausgestaltet, weil der

¹⁷ Vgl. zu Kommanditanteilen: BFH vom 11.10.1984, BStBl. II 1984, Seite 247 (249) und BFH vom

01.10.1992, BStBl. II 1993, S. 574 (576); vgl. zu GmbH-Geschäftsanteilen: BFH vom 15.07.1997,

BStBl. II 1998, S. 152 (156)

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tatsächliche wirtschaftliche Erwerber des Wirtschaftsgutes (Treugutes) im Hintergrund bleiben möchte (Strohmanngeschäft). 18

Die Vereinbarungstreuhand wird dadurch begründet, dass der Treuhänder ein zunächst eigenes Wirtschaftsgut zukünftig als Treuhänder eines Dritten, des Treugebers, hält und nunmehr treuhänderisch für ihn verwaltet. Ein weiterer Fall der Vereinbarungstreuhand liegt vor, wenn jemand ein Wirtschaftsgut an einen Dritten verkauft, dieses aber bis zur vollständigen Bezahlung dem Eigentumsvorbehalt unterstellt. Diese Konstellation ist mit der Sicherungsübereignung vergleichbar. 19

4.3 Die fiduziarische Treuhand

Die Haupterscheinungsform der Übertragungstreuhand ist die fiduziarische Treuhandschaft. Sie ist, wie bereits in der Einleitung dargestellt, schon im antiken Rom bekannt. Durch die treuhänderische Verwaltung des Vermögens oder der Familienrechte und die spätere Rückübertragung durch den Fiduziar, der diese Rechte uneigennützig verwaltete, wurde eine rechtliche Grundlage geschaffen, die auch in das heutige Recht Einzug erhalten hat.

Die fiduziarische Treuhand ist ein im Gesetz nicht eindeutig geregeltes Rechtsverhältnis zwischen einem oder mehreren Treugebern einerseits und einem oder mehreren Treuhändern andererseits. Ein solches Rechtsverhältnis liegt vor, wenn der Treugeber einen bisher rechtlich zu seinem Vermögen gehörenden Gegenstand oder ein Recht (Treugut) zu Volleigentum einem anderen (Treuhänder) zu „treuen Händen“ anvertraut. ²⁰ Der Treuhänder darf zwar den ihm übertragenen Vermögensgegenstand nach außen wie ein Eigentümer besitzen oder das ihm anvertraute Recht in seinem eigenen Namen, aber nicht zu seinem eigenen Vorteil ausüben. Vielmehr ist er verpflichtet den Besitz bzw. das Recht ausschließlich im Sinne des Treugebers zu verwenden (fiduziarische Ausübung). ²¹ Die Begründung eines fiduziarischen Treuhandverhältnisses an einem

Einzelunternehmen oder einem sonstigen Unternehmen im Ganzen begegnet nicht unerheblichen Gestaltungsproblemen. Das Unternehmen im Ganzen ist kein einheitliches Wirtschaftsgut, vielmehr besteht es aus einer Vielzahl aktiver und passiver Einzelvermögensgegenstände. Es müssen also bei der fiduziarischen Treuhand alle einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens jeweils für sich

¹⁸ Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 13

¹⁹ Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 13

²⁰ Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 5; Gabler Bank-Lexikon (2002), Seite 1273

²¹ Vgl. Gabler Bank-Lexikon (2002), Seite 1273

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auf den Treuhänder übertragen werden. ²² Unproblematisch ist dagegen die Begründung eines fiduziarischen Treuhandverhältnisses an einem oder mehreren Gesellschaftsanteilen, auch wenn diese das gesamte Vermögen eines Unternehmens repräsentieren. Denn hier wird mit dem Vermögensgegenstand „Gesellschaftsanteil“ mittelbar das gesamte Unternehmen mit allen Einzelvermögensgegenständen übertragen. Etwas anderes dürfte allerdings in den Fällen gelten, in denen ausnahmsweise die Übertragung eines Einzelunternehmens ohne

Einzelrechtsübertragung möglich ist. Diese Fälle sind im Umwandlungsgesetz geregelt. Nach § 152 ff. UmwG ist die Ausgliederung/Aussonderung des Unternehmens eines eingetragen Einzelkaufmannes aus seinem übrigen Vermögen auf einen anderen Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge möglich. Hier wäre es also möglich das Unternehmen eines Einzelkaufmannes unter Zurhilfenahme der Bestimmungen des Umwandlungsgesetzes ohne Einzelrechtsübertragung treuhänderisch auf einen anderen Rechtsträger mit der Abrede zu übertragen, dass dieser das Unternehmen des Kaufmannes zukünftig treuhänderisch für ihn hält und verwaltet. Ähnliches gilt für die Fälle der Spaltung nach §§ 123 ff. UmwG (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung).

4.4 Die Ermächtigungstreuhand

Die Ermächtigungstreuhand ist von der fiduziarischen Treuhand abzugrenzen. Bei der Ermächtigungstreuhand werden im Gegensatz zu der Übertragungstreuhand lediglich Befugnisse übertragen, nicht aber das Wirtschaftsgut oder das Recht als solches. Der Treuhänder ist somit lediglich i.S.d § 185 BGB als „Nichtberechtigter“ ermächtigt, das dinglich fremd bleibende Treugut im eigenen Namen zu verwalten, so dass der Treugeber als Rechtsinhaber weiterhin über das Treugut verfügen kann. ²³ In der Literatur wird teilweise noch zwischen der Ermächtigungstreuhand und der Deutschrechtlichen Treuhand unterschieden. ²⁴ Die Deutschrechtliche Treuhand geht danach von einer Vollrechtsübertragung aus, die aber dinglich, z.B. durch auflösende Bedingungen i.S.d. § 158 Abs. 2 BGB, beschränkt ist. ²⁵ Auf diese Unterscheidungen soll hier jedoch nicht weiter eingegangen werden.

Die Ermächtigungstreuhand ermöglicht dem Treuhänder, z.B. ein Unternehmen im eigenen Namen zu führen, ohne jedoch Eigentümer der Vermögenssubstanz zu sein. Die Geschäfte werden also im Namen des Treuhänders vorgenommen, allerdings auf

²² Vgl. Winnefeld, Robert (2002), D Rdn. 165

²³ Vgl. Palandt/Heinrichs (2007), § 185 BGB, Rdn. 5 ff.

²⁴ Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 22 f.

²⁵ Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 22 f.

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Rechnung des Treugebers. Der Treuhänder darf selbständig Rechte begründen, hinzufügen oder aufheben. Bei Gesellschaftsanteilen wird das Stimmrecht des tatsächlichen Eigentümers bzw. Rechtsinhabers hier nicht auf den Treuhänder übertragen. Er erhält lediglich ein Recht zur Ausübung des Stimmrechtes für den Treugeber. 26

Die Ermächtigungstreuhand wird, wie oben bereits dargestellt, durch Übertragung (wenn auch nicht des Vollrechtes) begründet. Es handelt sich somit um eine Erscheinungsform der echten Treuhandschaft.

Als Beispiel für die Ermächtigungstreuhand kann die Testamentvollstreckung an Unternehmen oder an Gesellschaftsrechten dienen. Vor dem Tod des Erblassers wurde vereinbart, dass das Unternehmen oder die Gesellschaftsrechte mit dessen Tod auf einen Testamentsvollstrecker zu „übertragen“ sind, der für die Erben die Verwaltungsrechte aus dem Treugut wahrnimmt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang allerdings darauf, dass gerade bei Personengesellschaften die Loslösung der Stimmrechte von der Ausübung der sonstigen Gesellschaftsrechte nicht unproblematisch ist (Abspaltungsverbot, Haftungsfragen). Zwar hat der BGH die Dauertestamentsvollstreckung an einem Kommanditanteil bereits mit Urteil vom 03.07.1989 für zulässig erklärt. ²⁷ In der Praxis ist die Testamentsvollstreckung an Personengesellschaftsanteilen aber dennoch regelmäßig mit der treuhänderischen Vollrechtsübertragung verbunden.

4.5 Die Verwaltungstreuhand

Bei der Verwaltungstreuhand wird in der Literatur häufig von der uneigennützigen Treuhandschaft gesprochen. Sie stellt die Haupterscheinungsform der fiduziarischen Treuhandschaft darf. Sie findet sich bei Treuhandschaften an Unternehmen und an Gesellschaftsanteilen.

Die Verwaltungstreuhand kann mit verschiedenen Funktionen begründet werden. Es ist zu unterscheiden zwischen der Vereinfachungsfunktion, der Verbergungsfunktion und der Umgehungsfunktion. ²⁸ Bei der Verwaltungstreuhand handelt es sich um eine treuhandschaftliche Abrede, bei der das rechtsgeschäftliche Handeln für den Treugeber durch eine eigene Rechtszuständigkeit des Treuhänders erleichtert wird, die es ihm erlaubt, im Außenverhältnis als Inhaber des Vollrechts zu handeln. 29

²⁶ Vgl. Streck/Olbing, § 14 KStG Nr.14

²⁷ Vgl. BGH vom 03.07.1989, NJW 1989, Seite 3152

²⁸ Vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rdn. 155

²⁹ Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 7

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Beispiele hierfür sind die Inkassoabtretung, das Führen von Anderkonten, wie auch die Bündelung von Gesellschaftsanteilen, die durch einen Treuhänder für mehrere Treugeber gehalten werden. Ein weiteres Beispiel der Verwaltungstreuhand ist im CTA-Modell ³⁰ zu finden.

Die Verwaltungstreuhand lässt sich anhand der Treugeberstellung von der Ermächtigungstreuhand abgrenzen. Wie unter Tz. 4.4 beschrieben ist der Ermächtigungstreuhänder lediglich ermächtigt das dinglich fremd bleibende Treugut im eigenen Namen zu verwalten. Der Verwaltungstreuhänder tritt hingegen im Außenverhältnis als Inhaber des Vollrechts auf und ist demgemäß berechtigt, entsprechend zu handeln.

4.6 Die Sicherungstreuhand

Bei der Hingabe von beweglichen Sachen und Rechten als Sicherheit steht nach der Vorstellung des historischen Gesetzgebers das Pfandrecht (§§ 1204 ff. BGB) im Mittelpunkt. Das Pfandrecht an beweglichen Sachen eignet sich nur dort als Mittel der Kreditsicherung, wo der Sicherungsgeber auf den Besitz und die Nutzung der als Pfand hingegebenen Sache nicht verzichten kann.

Bei der Sicherungstreuhand werden hingegen Besitz und Nutzung des Treugutes auf den Treuhänder übertragen, der in erster Linie seine eigenen Interessen vertritt. Er verwaltet das Treugut in seinem Interesse solange, bis seine zu sichernde Forderung gegen den Treugeber erloschen ist. Danach bedarf es einer ausdrücklichen Rückübertragung des Treugutes auf den Sicherungsgeber. Als Beispiele der Sicherungstreuhand können die Sicherungsübereignung und die Sicherungszession dienen. Auch der Eigentumsvorbehalt ist eine Form der Sicherungstreuhand, allerdings in der Gestalt einer Vereinbarungstreuhand. ³¹ Das CTA-Modell ist nicht nur ein Fall der Verwaltungstreuhand (s.o. unter Tz. 4.5) sondern auch ein Fall der Sicherungstreuhand, da zwischen Pensionssicherungsverein und Arbeitnehmer ein Treuhandverhältnis zur Insolvenzsicherung der

Arbeitnehmeransprüche begründet wird.

³⁰ Das CTA-Modell (Contractual Trust Agreement) ist ein Modell, dass zur Absicherung von Direktzusagen

von Arbeitgebern genutzt wird. Ansprüche von Arbeitnehmern aus eine betrieblichen Altersversorgung

(insb. Direktzusagen) werden durch den Arbeitgeber privatrechtlich über dieses Modell abgesichert.

Pensionszusagen werden in Form einer Verwaltungstreuhand an den Pensionssicherungsverein VVaG

übertragen. Im Gegenzug wird eine Sicherungstreuhand zwischen Arbeitnehmer und Pensionsverein

begründet. Im Insolvenzfall des Unternehmens bleibt das Treugut unberührt und wird durch den

Pensionsverein an den Arbeitnehmer ausgeschüttet.

³¹ Vgl. Heidner, Hans-Hermann (1994), Rdn. 14

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4.7 Die Nutzungstreuhand

Im Zusammenhang mit Nießbrauchbestellungen an Personengesellschaftsanteilen findet sich eine weitere Erscheinungsform der Treuhandschaft. Da der Umfang der Rechte des Nießbrauchers beim Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen umstritten ist, wird bei beabsichtigter Nießbrauchsbestellung in der Praxis häufig so verfahren, dass der Anteilsinhaber im Außenverhältnis seine volle Rechtsstellung auf den Nießbraucher überträgt, dieser im Außenverhältnis also wie ein Gesellschafter auftreten kann, im Innenverhältnis durch entsprechende vertragliche Abreden aber so gestellt wird, dass seine Rechte sich auf die klassischen Nießbrauchsrechte beschränken. Diese Erscheinungsform der Treuhandschaft bezeichnet man als Nutzungstreuhand. Der Überschuss der äußeren Rechtsmacht, den der Nießbraucher auf diese Weise erlangt, wird durch die Treuhandabrede im Innenverhältnis wieder ausgeglichen. Im Rechtssinne liegt hier kein Nießbrauch gem. §§ 1030, 1068 ff. BGB vor, da der Nießbraucher, was lange umstritten war, gerade keine Gesellschafterstellung erlangt. Die Nutzungstreuhand ist wie die Sicherungstreuhand eine Erscheinungsform der eigennützigen Treuhandschaft. 32

4.8 Die doppelseitige Treuhand

Die doppelseitige Treuhand (auch als Doppeltreuhand bezeichnet) zeichnet sich dadurch aus, dass der Treuhänder gleichzeitig für die widerstreitenden Interessen verschiedener Personen tätig ist. Eine Doppeltreuhand liegt also vor, wenn das Treugut auf einen Dritten übertragen wird, der Interessen sowohl des Gläubigers als auch des Schuldners - beide sind Treugeber - wahrzunehmen hat. ³³ Üblicherweise wird diese Konstruktion zur Besicherung von Ansprüchen benutzt. Ein Beispiel ist die Übertragung von Sicherungsgut auf einen Dritten, den Doppeltreuhänder. Die beteiligten Personen sind: Der Sicherungsgeber (Treugeber des Treugutes und Schuldner des gesicherten Anspruchs), der Gesicherte (Treugeber der Sicherungsrechte und Gläubiger des gesicherten Anspruchs) und der Doppeltreuhänder. Das Verhältnis zwischen Sicherungsgeber und Doppeltreuhänder ist eine Sicherungstreuhand und das Verhältnis zwischen Gesichertem und Doppeltreuhänder ist eine Verwaltungstreuhand. ³⁴ Das Verhältnis zwischen Sicherungsgeber und Gesichertem ist kein Treuhandverhältnis. Auch für die

³² Vgl. Eden, Siegfried (2007), Seite 8; Hirschberger, Helge (2004), Seite 110

³³ Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 109 f.

³⁴ Vgl. Hirschberger, Helge (2004), Seite 111

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Doppeltreuhand kann das CTA-Modell als Beispiel dienen, da hier eine Kombination zwischen einer Verwaltungstreuhand und einer Sicherungstreuhand vorgenommen wird.

4.9 Das Treuhandmodell

Das Treuhandmodell wurde in der Unternehmenspraxis als Gestaltungsalternative zur Organschaft und als steuerlich günstige Möglichkeit zur Ausgliederung von Unternehmensteilen und weiteren steuergünstigen Gestaltungen entwickelt. ³⁵ Das Treuhandmodell erlaubt den beteiligten Rechtssubjekten nicht nur eine ertragssteuerliche Konsolidierung, es erlaubt ebenso eine ertragsteuerneutrale Umstrukturierung, auch wenn die Voraussetzungen des UmwStG oder die Tatbestandsmerkmale des § 6 Abs. 3 EStG oder des § 6 Abs. 5 EStG nicht erfüllt sind. 36

An der Spitze des Treuhandmodells steht eine Gesellschaft in Form einer GmbH & Co. KG oder einer Kapitalgesellschaft. Diese ist wiederum an einer gewerblichen GmbH & Co. KG als Komplementärin vermögensmäßig beteiligt. Den Kommanditanteil übernimmt eine Beteiligungs-GmbH. Durch einen Treuhandvertrag wird nun vorgesehen, dass die Beteiligungs-GmbH ihren Kommanditanteil lediglich treuhänderisch für die Muttergesellschaft hält. Dies soll auch anhand der folgenden Abb. 2 verdeutlicht werden:

Quelle: In Anlehnung an Wild, DB vom 14.01.2005, Seite 70

³⁵ Vgl. www.unternehmerforum-franken.de/library/pdf/050622_KPMG_Mitteilungen_Juni_2005_de.pdf;

OFD Hannover, Verf. vom 22.3.2005, 1400-430-StO 254, DB vom 22.04.2005, Seite 858

³⁶ Vgl. Wild, Michael H. (2005), DB vom 14.01.2005, Seite 69

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Durch die Treuhandabrede bleibt die Beteiligungs-GmbH auch weiterhin formal Gesellschafterin der Tochtergesellschaft. Im Innenverhältnis ist die

Kommanditbeteiligung der Beteiligungs-GmbH allerdings der Muttergesellschaft zuzurechnen; zudem ist die Beteiligungs-GmbH an deren Weisungen gebunden. Sie hat demnach auf Rechnung der Muttergesellschaft zu handeln. ³⁷ Ziel eines Treuhandmodells ist es, etwaige stille Reserven in Unternehmen, wie etwa im Anlagevermögen oder im Umlaufvermögen, handelsrechtlich aufdecken zu können, ohne die daraus resultierenden Buchgewinne der Besteuerung unterwerfen zu müssen. ³⁸ Handelsrechtlich führt nämlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Muttergesellschaft und Treuhand-KG und umgekehrt zu

Anschaffungsgeschäften zwischen verschiedenen Rechtsträgern, die mit den vereinbarten Anschaffungskosten zu bilanzieren sind. Steuerrechtlich findet in Folge des vereinbarten Treuhandverhältnisses ein Rechträgerwechsel hingegen nicht statt, weil die Wirtschaftsgüter der Treuhand-KG aufgrund der Treuhandabrede auch in soweit der Muttergesellschaft zuzurechnen sind, wie die Beteiligungs-GmbH als Treuhänder zwischengeschaltet ist. Hieraus ergibt sich eine Vielzahl von steuerlich neutralen Gestaltungsmöglichkeiten.

4.10 Treuhand zugunsten Dritter

Zu verzeichnen sind auch Treuhandabreden, wonach Begünstigter des Treuhandverhältnisses nicht der Treugeber selbst sondern ein von ihm bestimmter Dritter ist.

Hierzu zählen zum einen die Fälle, in denen der Käufer eines Grundstückes den Kaufpreis auf Weisung des Verkäufers (Treugebers) zugunsten der kreditgebenden Banken des Verkäufers direkt auf ein debitorisches Konto des Verkäufers zu zahlen hat und damit den Rückzahlungsanspruch der Bank aus dem Darlehnsverhältnis mit dem Verkäufer befriedigt. In diesen Fällen liegt ein Treuhandverhältnis zugunsten der kreditgebenden Banken vor, das auch ein den Kaufpreis pfändender Drittgläubiger gegen sich gelten lassen muss. 39

Hierhin gehören zum anderen aber auch die Fälle, in denen z.B. ein Vater Vermögensgegenstände auf einen Treuhänder mit der Weisung überträgt, diese

³⁷ Vgl. Wild, Michael H. (2005), DB vom 14.01.2005, Seite 70; OFD Hannover, Verf. vom

22.3.2005 1400-430-StO 254, DB vom 22.04.2005, Seite 858

³⁸ Vgl. http://www.volksbank-kaunitz.de/seiten/aktuelles/ausgabe.php3?id=4&fkt=1, vom 27.07.2007

³⁹ Vgl. BGH vom 16. 12. 1999, NJW 2000, Seite 1179

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Vermögensgegenstände zukünftig treuhänderisch nicht für ihn sondern für seinen Sohn oder einen sonstigen Dritten zu halten oder zu verwalten. Weiterhin zählen hierzu aber ebenso auch die Fälle, in denen der Treugeber in einem bereits bestehenden Treuhandverhältnis die Treuhandabrede dahingehend ändert, dass der Treuhänder das Treugut von nun an nicht mehr für den bisherigen Treugeber sondern für einen Dritten zu halten hat.

Die Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses zu Gunsten Dritter ist in allen vorbeschriebenen Erscheinungsformen des Treuhandverhälnisses denkbar. In diesem Zusammenhang ist schließlich auch das CTA-Modell zu nennen, in dem der Arbeitgeber an einen Sicherungsträger Gelder als Treuhänder zugunsten seiner Arbeitnehmer als Treugeber überweist und damit ein Treuhandverhältnis zwischen dem Sicherungsträger und seinen Arbeitnehmern als Treugeber begründet.

5 Abgrenzung zu ähnlichen rechtlichen Konstruktionen

Um eine Treuhandschaft deutlicher zu definieren und greifbarer zu machen, verlangt es nach einer Abgrenzung zu anderen ähnlichen rechtlichen Konstruktionen. Nachfolgend werden die in Frage kommenden Konstruktionen in Abgrenzung zur Treuhandschaft dargestellt.

5.1 Stille Gesellschaft

Bei der stillen Gesellschaft handelt es sich um eine reine Innengesellschaft, die, wie die Treuhandschaft auch, durch Vertrag begründet wird. Der „Stille“ beteiligt sich mit seinem Kapital an einem Unternehmen (dem Geschäftsherrn). Seine Einlage geht grundsätzlich in das Vermögen des Geschäftsherren über und räumt dem stillen Gesellschafter das Recht auf eine Beteiligung an Gewinn und Verlust ein (§ 230 HGB). Regelmäßig stehen dem stillen Gesellschafter in gewissem Umfange auch Kontrollrechte an der Unternehmensführung bzw. an dem Unternehmen zu (§ 233 HGB).

Auf die eher steuerlich bedeutsame Unterscheidung zwischen der typisch und der atypisch stillen Gesellschaft wird in dieser Arbeit verzichtet. Der stillen Gesellschaft kommt die verdeckte Treuhand am nächsten. Hier tritt der Treugeber ebenso wie der stille Gesellschafter nach außen nicht in Erscheinung. Bei der Treuhandschaft handelt es sich - außer in den Fällen der Sicherungs- und Nutzungstreuhand - allerdings nicht um eine eigennützige Beteiligung an einem

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