Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   IV

Tabellenverzeichnis V   

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

Einleitung   1

Teil  A: Die Sondertarifierung gemäß § 34a EStG  3

A.  Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG.  3

I.  Sachlicher Anwendungsbereich  4

II.  Persönlicher Anwendungsbereich  4

III.  Antragsgebundenes Wahlrecht  5

IV.  Steuersatz.  7

V.  Ausschlüsse.  7

VI.  Ermittlung des begünstigten Gewinns  8

1.  Außerbilanzielle Korrekturen  8

a)  Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben  9

b)  Gewerbesteuer  12

c)  Steuerfreie oder nicht steuerbare Erträge  14

d)  Organschaft  16

2.  Saldo aus Entnahmen und Einlagen  17

3.  Mitunternehmeranteile.  18

4.  Internationale Zusammenhänge  21

5.  Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften  23

6.  Anwendbarkeit des § 34a EStG bei KGaA  25

B.  Nachversteuerung  25

I.  Nachversteuerungspflichtiger Betrag  27

II.  Nachversteuerungsbetrag  28

III.  Verwendungsreihenfolge des § 34a Abs. 4 EStG.  31

IV.  Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter  32

V.  Sonstige Nachversteuerungsfälle  33

1.  Betriebsveräußerung / Betriebsaufgabe  33

2.  Umwandlungsfälle  34

3.  Wechsel der Gewinnermittlungsart  34

I

Inhaltsverzeichnis

4.  Auf Antrag des Steuerpflichtigen  35

5.  Stundung  35

VI.  Unentgeltliche Betriebsübergänge  35

C.  Verlustverrechnung  36

D.  Verfahren / Zuständigkeit  37

E.  Steuervorauszahlungen  39

F.  Pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer in Bezug auf § 34a EStG  40

G.  Zeitlicher Anwendungsbereich  41

Teil  B: Vorteilhaftigkeits- und Gestaltungsüberlegungen zu § 34a EStG  42

A.  Frage der Vorteilhaftigkeit des § 34a EStG.  42

I.  Statischer Vergleich der Nominalbelastung  42

II.  Steuerstundung  43

1.  Konstante Antragspolitik  44

2.  Gemischte Antragspolitik  45

III.  Abgeltungsteuer  46

1.  Finanzierungswirkung  46

a)  Fremdfinanzierung  47

b)  Selbstfinanzierung  48

c)  Beteiligungsfinanzierung  50

2.  Investitionswirkung  51

IV.  Fazit  51

B.  Optimierung der Steuerbelastung  53

I.  Altrücklagen vor erstmaliger Antragstellung nach § 34a EStG  53

1.  Entnahme ohne Rückführung der Mittel  53

2.  Entnahme und Rückführung der Mittel  54

a)  Entnahme und Rückgabe als Gesellschafterdarlehen.  54

b)  Entnahme und direkte Wiedereinlage  54

c)  Entnahme und Einlage in eine Parallelgesellschaft  55

d)  Darlehensgewährung der Parallel- an die Ursprungsgesellschaft  56

e)  Darlehenshingabe der Ursprungsgesellschaft an ihre Gesellschafter  58

f)  Entnahme und Ersatz der Mittel durch Bankdarlehen  58

II.  Einlage-/Entnahmemanagement  59

III.  Ausgliederungsmodell  61

IV.  Anrechnungsüberhänge nach § 34c, § 35 EStG  62

V.  Fazit  63

II

Inhaltsverzeichnis

Teil  C: Rechtsformvergleich/-wahl  64

A.  Ziele der Reform  64

B.  Belastungsvergleiche  65

I.  Statischer Vergleich  65

1.  Steuerbelastung bei thesaurierten Gewinnen  66

2.  Steuerbelastung bei Gewinnausschüttung und Entnahme  68

II.  Dynamischer Vergleich.  70

III.  Kapitalkosten der Finanzierung  72

C.  Weitere Aspekte des Rechtsformvergleichs  74

D.  Fazit  74

Zusammenfassung   76

English  Summary  78

Anhang 79   

Literaturverzeichnis   X

Rechtsprechungsverzeichnis   XVIII

Verzeichnis  der sonstigen Rechtsquellen.  XIX

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Steuerlast thesaurierter Gewinne nach der Thesaurierungsquote.  

Abbildung  2: Steuerlast thesaurierter Gewinne nach dem GewSt-Hebesatzes.  

Abbildung  3: Steuerlast ausgeschütteter Gewinne nach Thesaurierungsquote.  

Abbildung  4: Steuerlast ausgeschütteter Gewinne nach dem GewSt-Hebesatz.  

Abbildung  5: Dynamischer Vergleich.  

IV

Tabellenverzeichnis   

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne inkl. Gewerbesteuer.  13

Tabelle 2:  Steuerbilanzgewinn, begünstigter Gewinn und gew. Einkünfte.  18

Tabelle 3:  Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne inkl. GewSt und ESt.  18

Tabelle 4:  Steuerbelastung bei Berücksichtigung von Steuervorauszahlungen.  39

Tabelle 5:  Vergleich Steuerbelastung ohne und mit § 34a EStG.  43

Tabelle 6:  Vergleich Gesamtsteuerbelastung.  43

Tabelle 7:  Konstante Antragspolitik (Jahre)  44

Tabelle 8:  Gemischte Antragspolitik (Jahre)  45

Tabelle 9:  Kapitalkosten der Selbstfinanzierung.  48

Tabelle 10:  Kapitalkosten der Beteiligungsfinanzierung.  50

Tabelle 11:  Steuerbelastung bei Thesaurierung in Abhängigkeit des ESt-Satzes.  67

Tabelle 12:  Gesamtsteuerbelastung bei Ausschüttung/Entnahme.  69

Tabelle 13:  Kapitalkosten im Standardfall.  73

Tabelle 14:  Kapitalkosten einer großen Familiengesellschaft.  73

Tabelle 15:  Kapitalkosten bei niedrigem Gewerbesteuerhebesatz.  74

V

Abkürzungsverzeichnis

A Abs. Absatz abzgl. abzüglich AG Aktiengesellschaft Alt. Alternative AO Abgabeordnung

B BB Betriebs-Berater BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs. Bundesrats-Drucksache bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestags-Drucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Bundesverfassungsgerichtsentscheidung bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise

C ca. circa

D d.h. das heißt DB Der Betrieb

VI

DBA Doppelbesteuerungsabkommen DStR Deutsches Steuerrecht DStR-E DStR-Entscheidungsdienst DStZ Deutsche Steuer-Zeitung

E EGV EG-Vertrag ErbBstg Erbfolgebesteuerung ESt Einkommensteuer EStB Ertragsteuer-Berater EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien ESt-Satz Einkommensteuer-Satz EU Europäische Union evt. eventuell

F f./ff. folgend/fortfolgend Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau FS Festschrift

G gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls gl.A. gleicher Ansicht GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau grds. grundsätzlich

VII

H Hs. Halbsatz

I i.H.v. in Höhe von i.S.d. im Sinne der/des i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit IDW Institut der Wirtschaftprüfer insbes. insbesondere IStR Internationales Steuerrecht

K KapG Kapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KÖSDI Kölner Steuerdialog KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz

L lt. laut

M

m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen Mio. Million

N n.F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaft-Briefe

VIII

P PersG Personengesellschaft PersU Personenunternehmen

R Rz. Randziffer/Randziffern

S S. Seite SolZ Solidaritätszuschlag stpfl. steuerpflichtig StuB Steuern und Bilanzen StuW Steuern und Wirtschaft

U u. und u.a. und andere u.s.w. und so weiter UmwStG Umwandlungssteuergesetz UntStRefG Unternehmensteuerreformgesetz

V v. von/vom vgl. vergleiche

W

WPg Die Wirtschaftprüfung

Z z.B. zum Beispiel zvE zu versteuerndes Einkommen zzgl. zuzüglich

IX

Einleitung

„Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen ¹ “, so heißt zunächst das Ziel des Gesetzgebers in der Begründung zur Einführung einer Begünstigung für nicht entnommene Gewinne für Personenunternehmen ² im Zuge der Unter-nehmensteuerreform 2008. Derzeit unterliegen Gewinne von Personenunternehmen im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften keiner doppelten Besteuerung, da nicht unterschieden wird, ob Gewinne im Unternehmen verbleiben oder für private Zwecke entnommen werden. Mit der Einführung des § 34a EStG hat der Gesetzgeber nun einen Versuch unternommen, die Gewinneinkünfte von ertragsstarken im internationalen Wettbewerb stehenden Personenunternehmen in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten ³ .

Weiterhin soll aber auch die Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen durch Bildung von Eigenkapital erhöht werden ⁴ . Mittelfristig wird dadurch die Fremdkapitalquote der Unternehmen nachhaltig gesenkt ⁵ , was gleichzeitig einen besse- ⁶ . ren Insolvenzschutz in Krisenzeiten bewirkt

Mit dem im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 neu eingeführten § 34a EStG hat sich der Gesetzgeber für eine in die Einkommensteuer integrierte Lösung entschieden. Die Einführung einer einheitlichen Unternehmensteuer, wie sie die Stiftung Marktwirtschaft vorgeschlagen hatte ⁷ , wurde verworfen. Stattdessen greift der Entwurf des UntStRefG 2008 fast vollständig auf das vom Wissenschaftlichen Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG entwickelte T-Modell ⁸ zurück. Einfluss nahmen auch die von Fechner/Lethaus erstellte

¹ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 54, entspricht den gleichlautenden Entwürfen eines UntStRefG 2008 der

Bundesregierung und der Koalitionsfraktionen, BT-Drs. 16/5377 und 16/4841, S.32.

² Unter dem Begriff Personenunternehmen werden im Folgenden sowohl Einzelunternehmen als

auch Personengesellschaften verstanden.

³ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.

⁴ Vgl. Ebenda, S. 55.

⁵ Vgl. Ebenda, S. 101.

⁶ Vgl. Ebenda, S. 55.

⁷ Kommission „Steuergesetzbuch“ der Stiftung Marktwirtschaft, Steuerpolitisches Programm,

S. 16 ff.

⁸ Wissenschaftlichen Beirat des Fachbereichs Steuern bei der Ernst & Young AG, BB 2005,

S. 1653 ff.

1

Tarifrücklage ⁹ sowie die Untersuchungen zum Rücklagenmodell im Rahmen der ¹⁰ Unternehmensteuerreform 2000 .

Aufbauend auf einer eingehenden Analyse der Begünstigung für einbehaltene Gewinne nach § 34a EStG, wo die Tatbestände der Norm umfassend erläutert und exemplarisch dargelegt werden, soll anhand von Steuerbelastungsvergleichen aufgezeigt werden, welche Steuerpflichtigen überhaupt von dieser neuen Regelung profitieren.

Da § 34a EStG eine Prognose über die zukünftige unternehmerische aber grundsätzlich ungewisse Entwicklung voraussetzt, sollten bereits im Vorhinein Maßnahmen ergriffen werden, die den Worst-Case-Fall, die Nachversteuerung, möglichst lange aufschieben beziehungsweise vermeiden. Zu diesem Zweck werden denkbare Entnahmestrategien entwickelt. Zudem wird auf weitere Gestaltungsansätze eingegangen, die sich nun aus der Einführung des § 34a EStG ergeben.

Abschließend soll anhand eines umfassenden Rechtsformvergleichs herausgefunden werden, ob § 34a EStG den Dualismus der Unternehmensbesteuerung beseitigt und ob das vom Gesetzgeber gewollte Ziel der Belastungsneutralität durch die Unternehmensteuerreform 2008 erreicht wird.

⁹ Fechner/Lethaus, Die Tarifrücklage, IFSt-Schrift Nr. 437, 2006.

¹⁰ Brühler Empfehlungen, BMF-Schriftenreihe Heft 66 (1999), S. 82 ff.; sowie den Modellver-

gleich im Planspiel in BMF-Schriftenreihe Heft 67 (1999).

2

Teil A: Die Sondertarifierung gemäß § 34a EStG

Kapitalgesellschaften haben zurzeit gegenüber Personenunternehmen einen großen Vorteil, wenn Gewinne nicht ausgeschüttet, sondern wieder ins Unternehmen investiert werden. Denn sollen die Gewinne im Unternehmen verbleiben, so beträgt die Steuerbelastung bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% für Kapitalgesellschaften 38,65% und für Personenunternehmen 45,68% (ESt-Satz: 42%). Das ergibt einen Steuerbelastungsunterschied von 7,03%. Dieser Effekt wird 2008 durch den Wegfall des § 32c EStG und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% noch verstärkt. Bei einem Spitzensteuersatz von 45% würden einem Personenunternehmen 17,61% weniger für Investitionen zur Verfügung sehen ¹¹ . Wettbewerbspolitisch wäre dieser Belastungsunterschied nicht tragbar gewesen, deshalb war § 34a EStG auch als Kompensation angedacht ¹² . Ohne die Einführung einer Begünstigung für nicht entnommene Gewinne wären ertragsstarke, langfristig einbehaltene Personengesellschaften faktisch zur Umwandlung gezwungen worden ¹³ .

A. Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG

Nach § 34a EStG werden die nicht entnommenen und auch nicht anderweitig begünstigten Gewinnanteile auf Antrag des Steuerpflichtigen einer pauschalen Besteuerung i.H.v. 28,25% (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer) unterworfen. Dieser Wert entspricht in etwa der künftigen Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften unter Annahme eines Gewerbesteuerhebesatzes von 400% ¹⁴ . Werden später die nicht entnommenen Gewinne entnommen, so erfolgt eine Nachversteuerung mit 25% (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer). Auch dies entspricht der einkommensteuerlichen Belastung von im Privatvermögen erzielten Dividenden ab dem Veranlagungszeitraum 2009 ¹⁵ .

¹¹ Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform

2008, S. 20 f.; Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 646; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz,

Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 10.

¹² Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523, 526.

¹³ Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 926.

¹⁴ Belastung von Kapitalgesellschaften: 0,15x1,055 + 0,035x4 = 29,825%.

¹⁵ Vgl. Breithecker in: Breithecker/Förster/Förster, UntStRefG 2008, § 34a, Rz. 1; Lausterer/Jetter

in: Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 11.

3

I. Sachlicher Anwendungsbereich

Gemäß § 34a EStG kann der Steuerpflichtige die Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nur für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, also die Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-3 i.V.m. §§ 13, 15 und 18 EStG, in Anspruch nehmen. Auf Antrag sind die Gewinne des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.

Weitere Voraussetzung ist, dass der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG) ermittelt wird (§ 34a Abs. 2 EStG). Somit sind Einnahmen-Überschussrechner nach § 4 Abs. 3 EStG, aber auch nach §§ 5a (Tonnagesteuer) und 13a (Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Land- und Forstwirten) EStG pauschal ermittelte Gewinne von der Anwendung des § 34a EStG ausgeschlossen ¹⁶ .

II. Persönlicher Anwendungsbereich

Aus der Stellung der Begünstigung für nicht entnommene Gewinne im EStG lässt ¹⁷ sich ableiten, dass diese Regelung nur natürliche Personen betrifft .

Gemäß § 34a EStG kann ein Mitunternehmer den Antrag nur stellen, wenn sein Anteil am nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn mehr als zehn Prozent beträgt oder EUR 10.000 übersteigt. Diese Maßnahme dient lediglich der Verwaltungsvereinfachung. Es soll verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger die Sondertarifierung des § 34a EStG auch für Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften in Anspruch nehmen kann, an denen er nur mit einem geringen Anteil beteiligt ist und daher seine diesbezügliche Mitunternehmerinitiative nur minimal ausgeprägt ist (Publikumsgesellschaften wie Medienfonds oder Windkraftfonds) ¹⁸ .

¹⁶ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.

¹⁷ Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform

2008, S. 23; Grützner, StuB 2007, 445, 445.

¹⁸ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.

4

III. Antragsgebundenes Wahlrecht

Die begünstigte Besteuerung wird nur auf Antrag gewährt. Nach § 34a Abs. 1 S. 2 EStG muss der Antrag vom Steuerpflichtigen grds. im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil und für jeden Veranlagungszeitraum gesondert gestellt werde. Somit hat der Steuerpflichtige die Wahl, ob und in welcher Höhe er die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne in Anspruch nimmt. Es bedarf auch keiner einheitlichen Antragstellung aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft ¹⁹ , da die Regelung des § 34a EStG erst auf der Ebene des Mitunternehmeranteils des jeweiligen Gesellschafters und nicht schon auf der Ebene der Personengesellschaft greift. In dieser Flexibilität liegt auch der entscheidende Vorteil gegenüber Kapitalgesellschaften ²⁰ .

Da für die Ausübung des Wahlrechtes gesetzlich keine besondere Form vorgeschrieben wurde, kann der Antrag demzufolge auch durch schlüssiges Verhalten gestellt werden ²¹ . Außerdem ist in § 34a EStG keine Frist zur Antragsabgabe kodifiziert, dadurch kann die Ausübung des Antragswahlrechts grds. bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist des Einkommensteuerbescheids des Steuerpflichtigen geschehen ²² . Einschränkend ist eine Antragstellung nach bestandskräftiger Festsetzung der Einkommensteuer nur insofern zulässig, als eine Änderung des Ein- ²³ kommensteuerbescheids verfahrensrechtlich zulässig ist .

Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums vom Steuerpflichtigen ganz oder teilweise zurückgenommen werden (§ 34a Abs. 1 S. 4 EStG). Personenunternehmern soll mit dieser Regelung die Möglichkeit gegeben werden, einbehaltene Gewinne auf-grund unvorhersehbarer Verluste im Folgejahr wieder zu entnehmen und somit einer etwaigen Schlechterstellung durch die Nachversteuerung entnommener Gewinne entgegenzuwirken ²⁴ . Nach § 34a Abs. 8 EStG dürfen negative Einkünfte auch nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen ausgeglichen werden und insoweit

¹⁹ Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14624.

²⁰ Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 929.

²¹ Vgl, AEAO, vor §§ 172 bis 177, Nr. 8 S. 3.

²² Vgl, AEAO, vor §§ 172 bis 177, Nr. 8 S. 7 bis 8 und S. 12 bis 13.

²³ Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 517; Barth, Unter-

nehmensteuerreform 2008, Rz. 142.

²⁴ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.

5

auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Durch § 10d Abs. 1 S. 2 EStG wird ein Verlustrücktrag auf die im Vorjahr begünstigt besteuerten Gewinne vermieden.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob der Gesetzgeber mit Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids des nächsten Veranlagungszeitraums den Eintritt der formellen Bestandskraft oder den Eintritt der materiellen Bestandskraft des Ursprungsbescheides dieses Veranlagungszeitraums gemeint hat. Würde der Gesetzgeber auf die formelle Bestandskraft abstellen, wäre der Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG z.B. mit Ablauf der Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 AO endgültig bindend. Hier dagegen spricht der Sinn und Zweck der Regelung, da verhindert werden soll, dass durch unvorhergesehene Verluste unbillige Härten für den Steuerpflichtigen entstehen. Zudem wären Steuerpflichtige dazu angehalten, ihre Steuerbescheide durch das Einlegen eines Einspruchs nicht formell bestandskräftig werden zu lassen ²⁵ , was für die Verwaltung einen höheren Bearbeitungsauf-wand zur Folge hätte. Deshalb sollte § 34a Abs. 1 S. 4 EStG dahingehend ausgelegt werden, dass der maßgebliche Steuerbescheid solange nicht unanfechtbar wird, als eine Änderung des Steuerbescheids verfahrensrechtlich zulässig ist (ma- ²⁶ terielle Bestandskraft) . Als Korrekturnorm kommt hier, vorbehaltlich § 164 AO, lediglich § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Danach muss nach dem Erlass des Steuerbescheides ein Ereignis im Sinne eines rechtlichen oder tatsächlichen Vorgangs eintreten, welches rückwirkend den nach dem materiellen Steuertatbestand erheblichen Sachverhalt ändert. Die nachträgliche Änderung eines bereits ausgeübten Wahlrechts als Verfahrenshandlung stellt zwar in der Regel kein rückwirkendes Ereignis dar ²⁷ . Wenn jedoch der Antrag selbst Merkmal des materiellen Tatbestandes ist und eine wirksame Änderung dessen, aufgrund gesetzlicher Regelungen zulässig ist und damit typischerweise erst nachträglich erfolgt ²⁸ , werden der Antragsausübung die Qualität als rechtsgestaltender Vorgang und die rückwirkende Kraft zur Umgestaltung des steuerlichen Sachverhaltes unmittelbar durch das Gesetz begleitet. Gleiches ist bei § 34a EStG der Fall, dieser setzt das vorliegen eines Antrages tatbestandlich voraus und diese Voraussetzung kann bis zu einem bestimmten Termin wieder beseitigt werden. Als Ergebnis kann daher

²⁵ Vgl. Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 648.

²⁶ Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 138; Bäumer, DStR 2007, 2089, 2093.

²⁷ Vgl. Groll in: H/H/Sp, AO 2007, Vor §§ 172-177 Rz. 126, § 175 Rz. 65.

²⁸ Vgl. BFH, BStBl. II 2002, 49, 50.

6

festgehalten werden, dass ein Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 S. 3 EStG durch die Antragsrücknahme im Wege des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erreichbar ist ²⁹ .

IV. Steuersatz

Der auf nicht entnommene Gewinne ermäßigte Steuersatz beträgt 28,25% zzgl. SolZ (§ 34a Abs. 1 S. 1 EStG) und ggf. Kirchensteuer. Da der Personenunternehmer bei der Einkommensteuerveranlagung die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG in Anspruch nehmen kann, liegt der begünstigte Steuersatz nicht etwa in Höhe des Steuersatzes von Kapitalgesellschaften bei 15%.

V. Ausschlüsse

Gemäß § 34a Abs. 1 S. 1 2. HS EStG kommt eine ermäßigte Besteuerung nicht in Betracht, soweit für die Gewinne der Freibetrag aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes oder Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird. Insoweit würde sonst eine Doppeltarifbegünstigung für diesen Teil der Einkünfte vorliegen ³⁰ .

Gleiches gilt auch für Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf für Untergesellschaften bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften. Für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Obergesellschaften ist hingegen die Anwendung von § 34a EStG generell ausgeschlossen ³¹ .

Außerdem darf § 34a EStG nicht in Anspruch genommen werden, sofern es sich um einen von einer vermögensverwaltenden Wagniskapitalgesellschaft gezahlten Carried Interest i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt. Auch hier kommt es zu einer Doppelbegünstigung, da bereits eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40a EStG gewährt wird ³² .

²⁹ Vgl. Bäumer, DStR 2007, 2089, 2093; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerre-

form 2008, S. 421 f.

³⁰ Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14623.

³¹ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.

³² Vgl. ebenda.

7

VI. Ermittlung des begünstigten Gewinns

Begünstigt kann nur der in einem Wirtschaftsjahr nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils werden. Gemäß § 34a Abs. 2 EStG ist dies der nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn vermindert um den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres.

Beispiel 1 ³³ : Der Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG des Unternehmens beträgt EUR 410.000. Der Unternehmer hat Einlagen von EUR 5.000 getätigt und insgesamt EUR 100.000 entnommen.

Der nicht entnommene Gewinn beträgt:

Gewinn (§ 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG) 410.000,00 €

abzgl. positiver Saldo Entnahmen / Einlagen (Entnahmen EUR 100.000, Einlagen EUR 5.000) 95.000,00 €

nicht entnommener Gewinn (§ 34a Abs. 2 EStG) 315.000,00 €

1. Außerbilanzielle Korrekturen

Zunächst ist zu klären, was unter dem in § 34a Abs. 2 EStG zu Grunde gelegten, nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn überhaupt zu verstehen ist. Nach der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Die Vorschrift geht also von einer zweistufigen Gewinnermittlung aus. Nachdem auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung der Unterschiedsbetrag ermittelt wurde, erfolgt auf der zweiten Stufe die Korrektur um die gesellschaftsrechtlichen veranlassten Entnahmen und Einlagen. Allerdings ist die Vorschrift des § 4 Abs. 1 S. 1 EStG unvollständig ausformuliert. Nach allgemeiner Ansicht sind zudem auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung die sonstigen außerbilanziellen Korrekturen (z.B. Korrekturen i.S.d. AStG, nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und nicht steuerbare sowie steuerfreie Erträge) vorzunehmen ³⁴ .

Fraglich für die Höhe des nicht entnommenen Gewinns ist nun, ob diese sonstigen außerbilanziellen Korrekturen gemäß der Systematik des § 34a Abs. 2 EStG in dem nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn enthalten sind oder nicht.

³³ Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14627.

³⁴ Wassermeyer, IStR 2001, 633, 634; Wied, in Blümich, § EStG, Rz. 109 f.

8

Der Gesetzesbegründung kann hierzu lediglich entnommen werden, dass steuerfreie Gewinnanteile in den nicht entnommenen Gewinnanteilen enthalten sind. ³⁵ . Bekräftigt wird dies, durch das dazu vom Gesetzgeber aufgezeigte Beispiel Daraus lässt sich schließen, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG außerbilanzielle Korrekturen ³⁶ unberücksichtigt lässt . Allerdings kann auch aus der Aussage, dass „steuerfreie ³⁷ “, auf Gewinnanteile nicht Gegenstand der Thesaurierungsbegünstigung sind gegenteiliges geschlossen werden ³⁸ .

M.E. müssen außerbilanzielle Korrekturen im nicht entnommenen Gewinn enthalten sein ³⁹ , da in § 34a EStG auf den nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ermittelten Gewinn abgestellt wird und für § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist nun mal höchstrichterlich aner- ⁴⁰ kannt, dass dieser keine abschließende Definition des Gewinns beinhaltet . Bekräftigt wird dies durch den Verweis auf § 5 EStG in § 34a Abs. 2 EStG. Nach § 5 Abs. 6 EStG sind bei der Gewinnermittlung unter anderem auch die Vorschriften ⁴¹ über die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu berücksichtigen .

a) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Für den Gewinn, der auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben entfällt, kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tat- ⁴² sächlich verausgabt wurden und somit nicht entnahmefähig sind . Im Ergebnis

erhöhen daher nicht abzugsfähige Betriebsausgaben das zu versteuernde Einkommen, welches gemäß § 32a Abs. 1 EStG mit dem individuellen Steuersatz des jeweiligen Personenunternehmers zu versteuern ist, nicht aber den Gewinn i.S.d.

§ 34a Abs. 2 EStG.

³⁵ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.

³⁶ So auch: Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14627; Grützner, StuB 2007, 445, 446; Dörf-

ler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 647; Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, S. 4; Kess-

ler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 29 f.;

Volb, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 90; Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg,

Unternehmensteuerreform 2008, S. 122 f.; Lausterer/Jetter in: Blumenberg/Benz, Die Unterneh-

mensteuerreform 2008, S. 12; Winkeljohann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008,

Rz. 522 und Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 415.

³⁷ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102.

³⁸ Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2486.

³⁹ Gl.A. Kleineidam/Liebchen, DB 2007, 409, 410; Pohl, BB 2007, 2483, 2486 und Barth, Unter-

nehmensteuerreform 2008, Rz. 154 ff.

⁴⁰ BFH, BStBl. II 2003, 315; BFH, BStBl. II 2003, 418.

⁴¹ Vgl. Kempermann in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 5 Rz. B113.

⁴² Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.

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Die Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben ist einer der größten Kritikpunkte an § 34a EStG ⁴³ . Die Aussage des Gesetzgebers, nach der nicht abzugs- ⁴⁴ fähige Betriebsausgaben den ermäßigt zu besteuernden Gewinn nicht erhöhen ,

kann bezweifelt werden. Denn dadurch wird das Ziel des § 34a EStG, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie Kapi- ⁴⁵ talgesellschaften tariflich zu belasten, verfehlt . Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben erhöhen bei Kapitalgesellschaften den Gewinn und somit das zu versteuernde Einkommen ⁴⁶ . Sie unterliegen also der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Da sie nicht ausschüttbar sind, werden sie auf der Ebene des Anteileig- ⁴⁷ ners nicht der Einkommensteuer unterworfen . Zu einem Gleichlauf mit Kapitalgesellschaften wäre es gekommen, wenn nicht abziehbare Betriebsausgaben zum sondertarifierungsfähigen Gewinn hinzugerechnet und gleichzeitig der Nach- ⁴⁸ versteuerungsbetrag in entsprechender Höhe gekürzt würde . Somit spricht der

Sinn und Zweck des § 34a EStG gegen die Ausführungen des Gesetzgebers zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in der Gesetzesbegründung ⁴⁹ . Zudem ist fraglich, ob die historische Auslegung in diesem Fall bindend wäre. Dies ist sie nur, wenn die Normvorstellungen - anders wie in diesem Fall - mit dem Wortlaut und dem Telos der Norm im Einklang stehen ⁵⁰ . Obendrein geht die Gesetzesbegründung von falschen Prämissen aus und setzt sich damit in Widerspruch zum Regelungskonzept des § 34a EStG. Der Grund für die Sonderbehandlung nicht abziehbarer Betriebsausgaben ist laut Gesetzesbegründung ihre Verausgabung bzw. fehlende Entnahmefähigkeit. Im Gegensatz zur EinnahmenÜberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt es auf eine Verausgabung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1 oder § 5 EStG nicht an, denn es gilt nicht das Zu- und Abflussprinzip, sondern ein System handelsrechtlicher und spe- ⁵¹ zifischer steuerrechtlicher Prinzipien der Gewinn- und Verlustrealisierung . Bildet ein Steuerpflichtiger in seiner Bilanz eine Rückstellung, so mindert dies seinen Gewinn und damit auch den nicht entnommenen Gewinn, obwohl ein Mittelab-

⁴³ Hey,DStR 2007, 925, 928; Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerre-

form 2008, S. 123; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 142; Pohl, BB 2007, 2483, 2486.

⁴⁴ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.

⁴⁵ Vgl. ebenda, S. 101.

⁴⁶ Vgl. R 32 Abs. 1 KStR 2006.

⁴⁷ Vgl. Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123.

⁴⁸ Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 928

⁴⁹ Pohl, BB 2007, 2483, 2486.

⁵⁰ Siehe BVerfG, BVerfGE 54, 277, 298; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaf-

ten, Aufl. 3, S. 150.

⁵¹ Siehe Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rz. 200 ff.

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fluss zu diesem Zeitpunkt nicht stattgefunden hat. Wenn der Mittelabfluss bei Rückstellungen ohne Bedeutung ist, muss das umgekehrt auch für nicht abzugsfä- ⁵² hige Betriebsausgaben gelten . Schließlich ist auch die fehlende Entnahmefähigkeit der nicht abziehbaren Betriebsausgaben kein schlüssiger Begründungsansatz, da es um die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns und nicht um die Er- ⁵³ mittlung des entnahmefähigen Gewinns geht . Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben werden wie entnommene Gewinne behandelt, da ihnen aber grds. keine private bzw. betriebsfremde Veranlassung zu Grunde liegt, können sie daher ⁵⁴ schon begrifflich den nicht entnommenen Gewinn nicht mindern . Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Ansicht des Gesetzgebers, wonach nicht abziehbare Betriebsausgaben das zu versteuernde Einkommen erhöhen, nicht aber den nicht entnommenen Gewinn, aus rechtsmethodischen Gesichtspunkten sehr zweifelhaft ist. Es wird der Rechtsprechung überlassen sein, wie nicht abziehbare Betriebsausgaben diesbezüglich behandelt werden ⁵⁵ .

Fraglich scheint hier außerdem, welche Auswirkungen ein Zusammentreffen von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und Einlagen hat. Eine Klarstellung des Gesetzgebers lässt sich diesbezüglich in der Gesetzesbegründung nicht finden ⁵⁶ . Nach dem Gesetzeswortlaut beeinflusst nur der positive Saldo aus Entnahmen und Einlagen den nicht entnommenen Gewinn. Deshalb scheint es vertretbar, dass eine Kompensation der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben durch Einlagen und somit eine Erhöhung des nicht entnommenen Gewinns nicht möglich ist ⁵⁷ . Der Grund für die besondere Behandlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben liegt aber in der Verausgabung bzw. in der fehlenden Entnahmefähigkeit der Beträge ⁵⁸ . Falls der Steuerpflichtige hingegen entsprechende Einlagen geleistet hat, kommt dieser Gesichtspunkt nicht mehr zum Tragen. Außerdem kann aus der Gesetzesbegründung, wonach zunächst steuerfreien Gewinnanteilen als entnommen gelten ⁵⁹ , der Umkehrschluss gezogen werden, dass nicht abzugsfähige Be-

⁵² Vgl.Pohl, BB 2007, 2483, 2486.

⁵³ Vgl. Hey, DStR 2007, 925, 928.

⁵⁴ Vgl. Rönn, in Preißer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123; Pohl,

BB 2007, 2483, 2486.

⁵⁵ Deshalb wird in allen weiteren Ausführungen/Berechnungen die Begründung des Gesetzgebers

zu Grunde gelegt.

⁵⁶ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101 ff.

⁵⁷ Vgl. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel in: Höreth/Ortmann-Babel, Die Unternehmensteuerreform

2008, S. 29.

⁵⁸ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 102 f.

⁵⁹ Vgl. ebenda.

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triebsausgaben durch Einlagen finanziert worden sind. Noch hinzu wäre es wertungswidersprüchlich, wenn Einlagen, welche nach § 34a Abs. 2 EStG mit Entnahmen des gleichen Wirtschaftsjahres zu saldieren sind, die Fähigkeit haben privat veranlasste Ausgaben auszugleichen, betrieblich veranlasste Aufwendungen hingegen nicht. Von daher ist es überzeugender, wenn nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe der Einlage für Zwecke des § 34a EStG gewinnerhöhend ⁶⁰ berücksichtigt werden . Auch mit dem Sinn und Zweck der Regelung ist dieses Ergebnis konform, da durch die Leistung von Einlagen das Ziel der Stärkung der ⁶¹ erreicht wird und gleichzeitig bleibt der Betrag einer Nach-Eigenkapitalbasis ⁶² versteuerung in späteren Jahren vorbehalten .

b) Gewerbesteuer

Nach der neuen Regelung des § 4 Abs. 5b EStG stellt die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe mehr dar. Durch diese Formulierung könnte man schlussfolgern, dass es sich nicht um eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe handelt, sondern um gar keine Betriebsausgabe. Demzufolge müsste die Gewerbesteuer als Ent- ⁶³ nahme verbucht werden und würde so den Steuerbilanzgewinn nicht mindern .

Für die Ermittlung des begünstigten Gewinns ist es unrelevant, ob die Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe oder als Entnahme behandelt wird. Unterschiede würden sich erst bei der Nachversteuerung ergeben. Denn sollte die Zahlung der Gewerbesteuer eine Entnahme darstellen, kann dies in derselben Höhe zur Nachversteuerung führen ⁶⁴ .

Allerdings liegen die Tatbestandsmerkmale für eine Privatentnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG (Verwendung für sich, seinen Haushalt oder andere betriebsfremde Zwecke) nicht vor. Außerdem kann an einer betrieblichen Veranlassung der Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 4 EStG nicht gezweifelt werden, nicht zuletzt deshalb, weil die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist. Ferner spricht für die Behandlung der Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, dass konzeptionelle Spannungen

⁶⁰ Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2485.

⁶¹ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 101.

⁶² Vgl. Pohl, BB 2007, 2483, 2485.

⁶³ Vgl. Cordes, WPg 2007, 526, 527; Homburg, DStR 2007, 686, 688; Schultes-Schnitzlein/Keese,

NWB Fach 3, 14683, 14688.

⁶⁴ Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14636.

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hinsichtlich § 4 Abs. 5b EStG, insbes. bei der Behandlung der Gewerbesteuer auf Ebene von Kapitalgesellschaften, die aufgrund ihrer Rechtsnatur keine Privatent- ⁶⁵ .Die Gewerbesteuerzahlung kann wohl nahmen kennen, vermieden werden

kaum als verdeckte Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften behandelt werden ⁶⁶ . Zudem ist zu vermuten, dass der Gesetzgeber den Unterschied nicht gesehen hat, da er darauf abstellt, dass die Regelung des § 4 Abs. 5b EStG, wie auch die Regelungen des § 4 Abs. 5 und 5a EStG, eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG darstellt ⁶⁷ und in § 4 Abs. 5a EStG werden die Begriffe “keine Betriebsausgaben“ und “nicht als Betriebsausgaben abzugsfähige Aufwendun- ⁶⁸ gen“ gleichbedeutend verwendet . Somit ist, wie bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, der Steuerbilanzgewinn um die Gewerbesteuer zu mindern, die dann außerbilanziell wieder hinzugerechnet wird ⁶⁹ .

Da die Gewerbesteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe nicht der ermäßigten Besteuerung, sondern dem normalen Einkommensteuertarif unterliegt, berechnet sich die Steuerbelastung für einbehaltene Gewinne wie folgt.

Tabelle 1: Steuerbelastung auf einbehaltene Gewinne inkl. Gewerbesteuer.

⁶⁵ Vgl. Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14629.

⁶⁶ Vgl. Volb, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 35.

⁶⁷ Vgl. BR-Drs. 220/07, S. 75.

⁶⁸ Vgl. U. Förster in: Breithecker/Förster/Förster, UntStRefG 2008, § 4 Abs. 5b. Rz. 8

⁶⁹ So z.B. auch: Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 14621, 14629; U. Förster in: Breithecker/Förster

/Förster, UntStRefG 2008, § 4 Abs. 5b. Rz. 8; Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842 f.; Hey, DStR

2007, 925, 928; Forst/Schaaf, EStB 2007, 263, 264; Dörfler/Graf/Reichl, DStR 2007, 645, 647;

Schulze zur Wiesche; DB 2007, 1610, 1610; Lühn/Lühn, StuB 2007, 253, 254; Thiel/Sterner, DB

2007; 1099, 1100; Fehling, NWB Fach 5, 1617, 1627; Förster, DB 2007, 760, 760; Rönn, in Prei-

ßer/von Rönn/Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2008, S. 123; Strahl, in Korn/Strahl,

Beratungsbrennpunkt Unternehmensteuerreform 2008, S. 16; Barth, Unternehmensteuerreform

2008, Rz. 141; Rogall in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 416; Winkel-

johann/Fuhrmann in: PwC, Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 522.

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