II

Inhaltsverzeichnis

1  Einleitung  1

1.1  Begriffsabgrenzung „latente Steuern“  1

1.2  Problemstellung  1

2  Rahmenbedingungen der Bilanzierung latenter Steuern.  3

2.1  Rechtliche Rahmenbedingungen  3

2.2  Wirtschaftliche Rahmenbedingungen.  5

2.3  Anspruchgruppen und Ziele  7

3  Bilanzierung latenter Steuern.  8

3.1  Latente Steuern nach HGB  8

3.1.1  Ansatz latenter Steuern.  8

3.1.1.1  Ansatz aktiver latenter Steuern  9

3.1.1.2  Ansatz passiver latenter Steuern  10

3.1.2  Bewertung latenter Steuern  10

3.1.3  Ausweis latenter Steuern  11

3.1.4  Abweichungen im Konzernabschluss.  12

3.1.5  Würdigung Normen nach HGB.  14

3.2  Latente Steuern nach IAS/IFRS  14

3.2.1  Ansatz latenter Steuern.  14

3.2.1.1  Ansatz aktiver latenter Steuern  16

3.2.1.2  Ansatz passiver latenter Steuern  17

3.2.2  Bewertung latenter Steuern  18

3.2.3  Ausweis latenter Steuern  19

3.2.4  Würdigung der Normen nach IAS/IFRS  20

3.3  Kritische Würdigung der Normen nach HGB und IAS/IFRS  22

4  Fazit und Ausblick  25

III

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Rechnungslegung in Deutschland........................................................................ 4

Abb. 2: Ausweis latenter Steuern bei den untersuchten Unternehmen............................. 5

Abb. 3: Vergleich der gesamten aktiven latenten Steuern zum ausgewiesenen

Eigenkapital ......................................................................................................... 6

Abb. 4: Zeitliche Ergebnisdifferenzen zwischen Handelsbilanz- und

Steuerbilanzergebnis ............................................................................................ 8

Abb. 5: Systematisierung von Gewinnunterschieden ..................................................... 15

Abb. 6: Unterschiede bei der Bilanzierung latenter Steuern zwischen Handelsrecht

und IAS 12 ......................................................................................................... 22

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1 Einleitung

1.1 Begriffsabgrenzung „latente Steuern“

Der Jahresabschluss einer Unternehmung wird nach handelsrechtlichen Vorgaben (Handelsbilanz), zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage nach steuerrechtlichen Vorgaben erstellt (Steuerbilanz). Das nach Handels- und nach Steuerrecht ermittelte Ergebnis einer Unternehmung weicht regelmäßig voneinander ab. ¹ Grundlage für die Beteuerung der Unternehmung ist der nach steuerrechtlichen Vorgaben ermittelte Gewinn. Weicht dieser Gewinn und die damit korrespondierende Steuerlast von dem handelbilanziell ermittelten Ergebnis ab, so fehlt jeder Bezug zu den publizierten Steuerpositionen der Handelsbilanz. ² Daher erfolgt in diesem Fall kein durch das handelsbilanziell ermittelte Ergebnis nachvollziehbarer Steuerausweis. Dieser fehlende Zusammenhang wird über die Bildung und den Ansatz latenter Steuern in der Handelsbilanz hergestellt. Folgende Fälle können zu einem Ansatz latenter Steuern führen: 3

• Handelsbilanzgewinn höher als Steuerbilanzgewinn

• Steuerbilanzgewinn höher als Handelsbilanzgewinn

Der erste Fall kann zu einem Ansatz von passivischen latenten Steuern, der zweite Fall zu einem Ansatz von aktivischen latenten Steuern in der Handelsbilanz führen. Allgemein wird mit dem Ansatz latenter Steuern also die Differenz des Steueraufwandes nach Handels- und Steuerbilanz als Posten in die handelsrechtliche Bilanz übernommen. ⁴ Es können sich daher Positionen mit Verbindlichkeits- oder Forderungscharakter gegenüber den Finanzbehörden ergeben.

1.2 Problemstellung

Die Rechnungslegung nach IAS/IFRS hat in den vergangenen Jahren einen erheblichen Bedeutungszuwachs erfahren. ⁵ Die Gründe für diesen Bedeutungszuwachs sind vielfältig. Sie liegen mitunter begründet in einer zunehmenden Konzentration der

¹ Vgl. Wolz, M., Meyer, S. (2005), S. 199.

² Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 431.

³ Vgl. Buchholz, R. (2005), S. 126.

⁴ Vgl. Beatge, J., Kirsch, H.-J., Thiele, S. (2005), S. 543.

⁵ Vgl. Bohr, S. (2007), S. 1.

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internationalen Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalmärkte sowie in einer allgemeinen Internationalisierung der Unternehmertätigkeit. ⁶ Internationale Kapitalmärkte und Investoren verlangen immer häufiger nach Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen. Eine Vielzahl von Unterschieden zwischen nationalen Normen und den zunehmend international anerkannten Regelungen nach IAS/IFRS lassen eine direkte Vergleichbarkeit jedoch nur eingeschränkt zu. Sind in Deutschland Handels- und Steuerbilanz über die Maßgeblichkeit bzw. umgekehrte Maßgeblichkeit verknüpft, so fehlt IAS/IFRS eine solche Interdependenz beider Systeme. ⁷ Der Übergang von nationaler zu internationaler Rechnungslegung bedingt daher tendenziell größere Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz. Auch aus diesem Grund spielen Bilanzierungsfragen von Steuerlatenzen innerhalb internationaler Standards eine wesentlich größere Rolle als im HGB. Sie können nach IAS/IFRS wichtige Bilanzpositionen darstellen und den Abschluss damit wesentlich beeinflussen. ⁸ Die zunehmende Bedeutung der internationalen Normen für die nationale Rechnungslegung erfordert aus diesem Grund eine Auseinandersetzung mit Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern gem. IAS/IFRS.

Ziel der Arbeit ist die Gegenüberstellung und Würdigung der Bilanzierung latenter Steuern in den Systemen IAS/IFRS und HGB. Es soll dargestellt werden, warum die zu vergleichenden Rechnungslegungssysteme eine unterschiedliche Behandlung dieser Latenzen vorsehen und wie aus latenten Steuern wichtigen Bilanzpositionen entstehen können. In Abschnitt 2 werden einleitend die Rahmenbedingungen der Bilanzierung latenter Steuern dargestellt. Abschnitt 3 dient der deskriptiven Beschreibung beider Systeme. Diese Beschreibung erfolgt für beide Normen unabhängig voneinander. Abgeschlossen wird dieser Teil mit einer kritischen Gegenüberstellung beider Systeme. In Abschnitt 4 schließt die Arbeit mit einem Fazit der vorausgegangenen Betrachtung.

⁶ Vgl. Hayn, S., Waldersee, G. (2004), S. 3.

⁷ Vgl. Hartmann, J. H. (2006), S. 7.

⁸ Vgl. Elprana, K. (2007), S.1; App, J. G. (2003), S. 209.

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2 Rahmenbedingungen der Bilanzierung latenter Steuern

2.1 Rechtliche Rahmenbedingungen

Dem deutschen Bilanzrecht liegt das III. Buch des HGB (§238 - 342a) zugrunde. ⁹ Aufgrund der in gesetzesform erlassenen Regelungen des HGB werden im Wesentlichen keine Einzelfälle, sondern abstrakte Sachverhalte geregelt (Code Law). Daher gelten über die vom Gesetzgeber kodifizierten, in gesetzesform erlassenen Regelungen hinaus die GoB (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung). Die Aufgabe der nur teilweise kodifizierten GoB ist die Eingrenzung von Interpretationsspielräumen und das Schließen von Lücken in den vom Gesetzgeber herausgegebenen Regelungen. ¹⁰ Darüber hinaus gibt die privatrechtliche Organisation Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) im Rahmen der bestehenden GoB die Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) heraus. Für den Fall der Bilanzierung latenter Steuern hat das DRSC den deutschen Rechnungslegungsstandard DRS 10 vom 18.01.2002 verabschiedet. ¹¹ In Ergänzung zu § 306 HGB umfasst DRS 10 primär Regelungen für den Konzernabschluss, die Gültigkeit für den Einzelabschluss ist umstritten. ¹² Die durch Konsolidierung zwischen Einzel- und Konzernabschluss entstehenden Zusammenhänge sprechen jedoch für eine Ausstrahlungswirkung des DRS 10 auf den Einzelabschluss. ¹³ Eine grundsätzlich unterschiedliche Behandlung der Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss gilt in der Literatur als zunächst nicht nachvollziehbar. ¹⁴ Ohne also konkret Bezug zu nehmen, ergeben sich aus diesen Regelungen indirekte Folgen für den Einzelabschluss. Mit DRS 10 nähren sich die nationalen Regelungen zur Bilanzierung latenter Steuern deutlich an die Normen nach IAS/IFRS an. Die Anwendung der GoB und der vom DRSC herausgegeben Regelungen, auch über die im Gesetzt explizit aufgeführten Verweise hinaus, gelten für den Jahresabschluss gemäß der nationalen Normen als vermutet. IAS/IFRS wird, entgegen den in gesetzesform erlassenen Regelungen des HGB, durch eine privatrechtliche Organisation, das International Accounting Standards Bord (IASB) publiziert. Dieses Gremium setzt sich aus Vertretern der Wirtschaft, Sachverständigen

⁹ Vgl. Wolz, M., Meyer, S. (2005), S. 7.

¹⁰ Vgl. Selchert, F. W., Erhardt, F. M. (2003), S. 19.

¹¹ Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 729.

¹² Vgl. Hayn, S., Waldersse. G. (2005), S. 207.

¹³ Vgl. Coenenberg, A. G. (2005), S. 729.

¹⁴ Vgl. Hoyos, M., Fischer, N. (2006), § 274 Rn. 2.

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und Wissenschaftlern zusammen. Das Regelwerk besteht aus dem Rahmenkonzept (framework) und den einzelnen IAS bzw. IFRS. ¹⁵ Jeder der derzeit 41 IAS und 8 IRFS bezieht sich auf gesonderte Problemstellungen der Rechnungslegung. Im Normengefüge IAS/IFRS ist IAS 12 (revised 2000) die Grundlage dieser Arbeit. IAS 12 regelt, im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Ertragssteuern, auch die Behandlung von Steuerlatenzen. ¹⁶ Die internationalen Rechnungslegungsnormen sind eher Einzelfallbezogen (Case Law). Gegenüber den Regelungen des HGB werden daher weniger abstrakte Sachverhalte, sondern konkrete Problemstellungen behandelt und geregelt. Da eine Regelung jedes Geschäftsvorfalles nicht möglich ist, bedingt IAS 12 in vielen Bereichen die Auslegung von Vorschriften und bietet damit Spielraum für Interpretation. 17

Seit dem 01.01.2005 gelten in Deutschland neue Regeln für die Rechnungslegung. Die EU Verordnung Nr. 1606/2002 wurde im Rahmen des Bilanzreformgesetztes vom 04.12.2004 in nationales Recht umgesetzt. Abbildung 1 stellt die seit dem 01.01.2005 geltenden Pflichten und Wahlrechte in Bezug auf die Rechnungslegung in Deutschland dar. 18

Abb. 1: Rechnungslegung in Deutschland

Quelle: Buchholz, R. (2007), S. 15.

¹⁵ Vgl. Wolz, M., Meyer, S. (2005), S. 10.

¹⁶ Vgl. Fülbier, U., Mages, M. K. (2007), S. 71.

¹⁷ Vgl. Röthlisberger, R. (2006), S. 30.

¹⁸ Vgl. Scherrer, G. (2007b), S. 22.

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Das Bilanzreformgesetz fordert für den Konzernabschluss eines in der EU kapitalmarktorientierten Unternehmens die Erstellung eines konsolidierten Jahresabschlusses nach IAS/IFRS. Diese Regelung gilt für Geschäftsjahre, die nach dem 01.01.2005 begonnen haben. Für den Einzelabschluss und nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen gilt ein Wahlrecht.

2.2 Wirtschaftliche Rahmenbedingungen

Das deutsche Handelsrecht differenziert im Rahmen der Bilanzierung latenter Steuern zwischen dem Einzel- und Konzernabschluss. Die Steuerabgrenzung für den Einzelabschluss vom Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personengesellschaften gem. § 264a HGB wird in § 274 HGB geregelt, für den Konzernabschluss in § 306 HGB und DRS 10. ¹⁹ Die Rechnungslegung nach IAS/IFRS kennt keine Unterscheidung zwischen Einzel- und Konzernabschluss. In beiden Fällen ist grundsätzlich nach identischen Regelungen zu bilanzieren. ²⁰ Die wirtschaftliche Bedeutung der Bilanzierung latenter Steuern lässt sich anhand empirisch ermittelter Daten aufzeigen. Abbildung 2 stellt den Ausweis aktivischer und passivischer latenter Steuerpositionen von 300 untersuchten Unternehmen dar. Interessant ist der Zusammenhang mit den jeweils zugrundeliegenden Rechnungs-legungsnormen.

Abb. 2: Ausweis latenter Steuern bei den untersuchten Unternehmen

¹⁹ Vgl. Scherrer, G. (2007a), S. 363.

²⁰ Vgl. Pellens, B., Fülbier, R. U., Gassen, J. (2006), S. 221.