INHALTSVERZEICHNIS II

1  Einleitung  1

2  Allgemeines zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  2

2.1  Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  2

2.2  Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes  2

2.3  Übernahme der EU-Abänderungsrichtlinie  3

2.4  Übernahme der EU-Abschlussprüferrichtlinie  5

2.5  Wesentliche handelsrechtliche Änderungen des  

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes  im Überblick  6

3  Wesentliche Änderungen hinsichtlich Deregulierung und Modernisierung  7

3.1  Buchführungs- und Bilanzierungspflicht  7

3.2  Erhöhung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften  7

3.3  Zusätzlicher IFRS-Einzelabschluss  8

4  Wesentliche Änderungen im Einzelabschluss  9

4.1  Darstellungsänderungen der Bilanz.  9

4.2  Anlagevermögen  10

4.2.1  Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen  

Vermögensgegenständen   10

4.2.1.1  Abgrenzung der Forschungs- von den  

Entwicklungsaufwendungen   10

4.2.1.2  Ansatz und Bewertung  11

4.2.1.3  Reformvorschläge  12

4.2.1.4  Ausschüttungssperre  13

4.2.1.5  Anhangsangaben  14

4.2.2  Geschäfts- oder Firmenwert  15

4.2.2.1  Bewertung nach bisherigem Handelsrecht  15

4.2.2.2  Ansatz und Bewertung  15

4.2.2.3  Wertminderungstest und Abschreibungsregelungen  16

4.3  Umlaufvermögen  17

4.3.1  Herstellungskosten  17

4.3.2  Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente  19

4.3.2.1  Einführung und Definition des Begriffes „Zeitwert“ in das  

Handelsrecht   19

4.3.2.2  Definition von originären und derivativen Finanzinstrumenten  20

4.3.2.3  Bewertung nach bisherigem Handelsrecht  21

4.3.2.4  Definition des Begriffes „zu Handelszwecken erworben“  22

II

4.3.2.5  Einführung des Dreistufenmodells  23

4.3.2.6  Bewertung von Finanzinstrumenten und Derivaten  23

4.3.2.7  Bildung stiller Reserven wird unterbunden  24

4.3.2.8  Anhangsangaben  25

4.3.3  Aktive latente Steuern  25

4.4  Eigenkapital  27

4.4.1  Ausstehende Einlagen  27

4.4.2  Eigene Anteile  29

4.4.3  Beteiligungserwerb an herrschenden Unternehmen  30

4.5  Fremdkapital  31

4.5.1  Pensionsrückstellungen  31

4.5.1.1  Bilanzierung dem Grunde nach  31

4.5.1.2  Bilanzierung der Höhe nach  32

4.5.1.3  Auswirkungen auf die Pensionsrückstellungen aufgrund der  

Anwendung  des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes  35

4.5.2  Allgemeine Rückstellungen  38

5  Wesentliche Änderungen im Konzernabschluss  39

5.1  Konsolidierungskreis und Aufstellungspflicht  39

5.1.1  Änderung bei der Beurteilung des Mutter-Tochter-Verhältnisses  39

5.1.2  Größenabhängige Befreiungen.  41

5.2  Währungsumrechnung  42

5.3  Kapitalkonsolidierung  43

5.3.1  Verpflichtung zur Neubewertungsmethode  43

5.3.2  Zeitpunkt der Erstkonsolidierung  45

5.3.3  Verrechnungsverbot von Unterschiedsbeträgen aus der  

Kapitalkonsolidierung   46

6  GoB in der Zukunft  46

7  Zusammenfassung  47

8  Ausblick  49

9  Anhang  50

Alle  handelsrechtlichen Änderungen im Überblick  50

Literatur   59

Verwendete  Literatur  59

Internetempfehlungen  / Weblinks  62

III

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   

Abb.  1: Einordnung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in die jüngsten  

Reformbestrebungen   

Abb.  2: Geänderte Größenkriterien gemäß § 267 HGB-E  

Abb.  3: Neufassung des Bilanzausweises nach § 266 HGB-E  

Abb.  4: Beispiel zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB-E  

Abb.  5: Synoptischer Vergleich der Herstellkosten nach HGB, EStR, IFRS  

und  HGB-E  

Abb.  6: Originäre und derivative Finanzinstrumente  

Abb.  7: Dreistufenmodell zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts  

Abb.  8: Brutto-/Nettomethode bei der Bilanzierung ausstehender Einlagen  

nach  HGB  

Abb.  9: Nettomethode bei der Bilanzierung ausstehender Einlagen nach HGB-E  

Abb.  10: Durchschnittlich angewandte Sätze bzw. Trendannahmen bei der  

Bewertung  von Pensionsverpflichtungen der im DAX, MDAX und  

SDAX  gelisteten IFRS Anwender im Geschäftsjahr 2006  

Abb.  11: Vergleich der Bewertungsmethoden  

Abb.  12: Vergleich der Bilanzierungseffekte  

Abb.  13: Zinsverläufe der vergangenen 40 Jahre  

Abb.  14: Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB  

Abb.  15: Grundsätzliche Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses nach  

nationalen  Vorschriften  

Abb.  16: Größenabhängige Befreiungen im Konzernabschluss  

Abb.  17: Konsolidierungsmethoden bei der jeweiligen Unternehmenskategorie  

Abb.  18: Änderungen der handelsrechtlichen Ansatzvorschriften im Überblick  

Abb.  19: Änderungen der Bewertungsvorschriften im Überblick  

Abb.  20: Änderungen der Konzernrechnungslegung im Überblick  

Abb.  21: Deregulierungs- und Modernisierungsänderungen im Überblick  

Abb.  22: Ausweis und Angabepflichten im Überblick  

Abb.  23: Übernahme der achten EU-Richtlinie („Abschlussprüfer-Richtlinie ) im  

  Überblick  

Abb.  24: Übernahme der EU-Änderungsrichtlinie im Überblick  

IV

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Kurzbezeichnung Vollständige Bezeichnung a.a.O. am angegebenen Ort, am angeführten Ort AG Application Guide AktG Aktiengesetz AktG-E Aktiengesetz basierend auf dem Referentenent-

Art. Artikel BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Al-tersversorgung (Betriebsrentengesetz) BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bzw. beziehungsweise bspw. beispielsweise DAX Deutscher Aktien Index DCGK Deutscher Corporate Governance-Kodex DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard DRSC Deutscher Rechnungslegungs Standards Committee e.V. ED endorsement EFRAC European Financial Reporting Advisory Group EG Europäische Gemeinschaft EGHGB-E Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch ba-

EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie EU Europäische Union evtl. eventuell FAS Financial Accounting Standards ggf. gegebenenfalls GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung HFA Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. HGB Handelsgesetzbuch

V

HGB-E Handelsgesetzbuch basierend auf dem Referen-

h. M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFRS International Financal Reporting Standards InvG Investitionsgesetz ISA International Standards on Auditing Jg. Jahrgang KMU Kleine und mittelständische Unternehmen KWG Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) MDAX Mid-Cap-Deutscher Aktien Index PUCM Projected Unit Credit Method SCE-Ausführungsgesetz Gesetz zur Ausführung der Verordnung (EG) Nr.

SDAX Small-Cap-Deutscher Aktien Index SE-Ausführungsgesetz Gesetz zur Ausführung der Verordnung (EG) Nr.

SIC Standing Interpretation Committee SME Small and Medium-sized Entities Sorie Statement of Recognised Income and Expense StB Steuerbilanz u. a. unter anderem US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles Vgl. Vergleiche WpHG Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapier-handelsgesetz) WPO Wirtschaftsprüferordnung WPO-E Gesetz über die Berufsordnung der Wirtschafts-

z. B. zum Beispiel

VI

1 Einleitung

Im Zuge einer zunehmenden Globalisierung der Güter- und Kapitalmärkte befinden sich die Rechnungslegungsnormen seit einigen Jahren im Umbruch. Shareholder, aber auch Stakeholder fordern in Folge dieser Internationalisierung schnell und einfach vergleichbare Abschlüsse, da der Entscheidungsprozess in den Unternehmen immer zügiger voranschreitet. Hierzu ist ein verlässliches und leicht zu handhabendes Informationsinstrument notwendig, wodurch die internationale Rechnungslegung zunehmend an Bedeutung gewinnt.

Für deutsche kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde dieser Bedeutung Folge geleistet, mit der Pflicht ihre Konzernabschlüsse ab dem 1. Januar 2005 bzw.

1. Januar 2007 nach den Vorschriften der International Financal Reporting Standards (IFRS) aufzustellen. ¹ Die Grundlage hierfür wurde durch die sogenannte IAS-Verordnung ² am 19. Juli 2002 geschaffen.

Für alle nicht kapitalmarktorientieren Unternehmen besteht diese Pflicht nicht, jedoch haben sie ein Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung im Einzel- wie auch Konzernabschluss. ³ Gründe für die Anwendung der IFRS-Standards liegen insbesondere in der Herstellung einer besseren Vergleichbarkeit mit anderen Konzernen und in den gestiegenen Anforderungen internationaler Eigen- und Fremdkapitalgeber. Ein erster Versuch sogenannte „IFRS-Light ⁴ “ für kleine und mittelgroße Unternehmen in Deutschland zu implementieren, ist am heftigen Widerstand der mittelständischen Gesellschaften gescheitert. 5

Diese Entwicklung lastet mehr und mehr auf den nationalen Rechnungslegungsnormen. Das erkannte auch der Gesetzgeber und steuert dem mit der Einführung des Bi-lanzrechtsmodernisierungsgesetzes entgegen. Dabei steht nicht die vollständige Ersetzung des Handelsgesetzbuches (HGB) im Vordergrund, sondern lediglich die Überarbeitung unter Vorbildfunktion der IFRS. Jedoch stehen sich bei der Neufassung der nationalen Rechnungslegungsnormen zum einen der ursprüngliche Ansatz des HGB (Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz), zum anderen der Ansatz der internationalen Rechnungslegungsnormen (True and Fair View) gegenüber.

Diese grundlegend unterschiedlichen Ansatzpunkte gilt es mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zu eliminieren und alle damit nach sich ziehenden Probleme in Einklang zu bringen. Abweichungen treten hierdurch sowohl beim Ansatz und Ausweis, wie auch bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden auf. Besonders deutlich werden die Änderungen bei der Abkehr vom traditionell geprägten An- ¹ Vgl. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Ab-

schlussprüfung, S. 3169.

² Verordnung der EU zur Anwendung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze. Online zu finden unter

^{http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:243:0001:0004:DE:PDF} [Zugriff am 8. 2. 2008].

³ Vgl. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Ab-

schlussprüfung, S. 3169.

⁴ Hierzu hatte das International Accounting Standard Board (IASB) einen Exposure Draft - IFRS for Small and Me-

dium-sized Entities - veröffentlicht. Online zu finden unter http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/DFF3CB5E-7C89-

4D0B-AB85-BC099E84470F/0/SMEProposed26095.pdf [Zugriff am 8. 2. 2008].

⁵ Vgl. DRSC, Ergebnisse der Befragung deutscher mittelständischer Unternehmen zum Entwurf eines internationalen

Standards zur Bilanzierung von Small and Medium-sized Entities (ED-IFRS for SMEs), S. 54.

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schaffungskostenprinzip hin zum Fair-Value-Gedanken. Gerade der Fair-Value-Gedanke ist das „Markenzeichen“ der IFRS-Rechnungslegung.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird daher in Kapitel 2 zuerst ein kurzer Überblick über alle Änderungen aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes gegeben. Daraufhin werden in Kapitel 3 die Änderungen im Bereich der Deregulierung und Modernisierung behandelt und anschließend in Kapitel 4 auf die wesentlichen praxisrelevanten Änderungen und deren Auswirkungen auf den Einzelabschluss sowie in Kapitel 5 auf den Konzernabschluss eingegangen. Hierbei werden Überlegungen angestrebt, wie die wesentlichen Änderungen zukünftig in der Praxis aussehen könnten. Auch herrschende Kritik an einzelnen Punkten findet dabei Beachtung.

2 Allgemeines zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.1 Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes sieht weit reichende Änderungen des deutschen Handelsbilanzrechts vor. Es handelt sich hierbei um die größte Reform des HGB seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Durch die Umsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes treten teilweise gravierende Änderungen in weiteren Gesetzen ein. Betroffen sind dabei nicht nur das Handelsgesetzbuch, das Publizitätsgesetz und das Aktiengesetz, sondern auch Gesetze wie das Einkommensteuergesetz, Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz, Genossenschaftsgesetz, SE-Ausführungsgesetz, SCE-Ausführungsgesetz, und die Wirtschafts-prüferordnung. 6

Eine Umsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes bewirkt eine wesentliche Annäherung des HGB an die IFRS und stellt einen Paradigmenwechsel dar. Damit wird zugunsten einer Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Abschlusses das vorherrschende Vorsichtsprinzip zurückgedrängt. ⁷ Zur Anwendung kommen soll das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz erstmals für Geschäftsjahre, welche nach dem 31. Dezember 2007 beginnen. Hierbei unterscheidet der Gesetzgeber jedoch innerhalb der Paragraphen, was den Zeitraum der erstmaligen Anwendung bis zum Jahre 2010 ausdehnt. 8

2.2 Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Die weitreichenden Modifikationen der handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungskonzeptionen sind u. a. Ausfluss der sogenannten Abänderungs- ⁹ , Abschlussprüfer- ¹⁰ ,

⁶ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 3.

⁷ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 60.

⁸ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 35.

⁹ Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006. Online zu finden unter

http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2007_14 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^{10 Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006. Online zu finden unter} http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2006_43 [Zugriff am 8. 2. 2008].

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EU-Fair-Value- ¹¹ und der EU-Modernisierungs-Richtlinie ¹² . Eine wesentliche Emission bedeutet die Gestattung für alle Kapitalgesellschaften, anstelle eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses einen Jahresabschluss nach IFRS aufzustellen. ¹³ Im Vordergrund der Reform stehen zwei Schwerpunkte. Zum einen soll eine Deregulierung und Kostensenkung insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen herbeigeführt werden. Zum anderen wird eine Verbesserung der Aussagekraft der handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüsse angestrebt, um den Unternehmen eine vollwertige - aber gleichzeitig kostengünstigere und einfachere - Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards zu bieten. ¹⁴ Dabei bleibt der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage der Gewinnausschüttung und es werden die Vorzüge der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung gewahrt. ¹⁵ Auch wenn die Reform weitreichende Einschnitte vorsieht, ist sie nicht so weit gefasst, dass kleine und mittelständische Unternehmen aufgrund des angestrebten Detaillierungsgrades im Vergleich zu den IFRS wettbewerbsrelevante existenzgefährdende Daten preisgeben müssen. Von den Unternehmen wird durch die Implementierung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes der Druck genommen, internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden, um zu einer aussagekräftigeren Bilanzierung zu kommen. ¹⁶ Des Weiteren soll damit die Eigenständigkeit des HGB-Bilanzrechts dokumentiert werden. Nach dem Willen der Gesetzgeber ist auch in naher Zukunft keine vollständige Übernahme der IFRS angedacht. Zusätzlich wird durch die Betrachtung des HGB als Alternative zu den IFRS durch das Bundesministerium der Justiz dem SME-Projekt ¹⁷ für Deutschland eine klare Absage erteilt. 18

2.3 Übernahme der EU-Abänderungsrichtlinie

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes werden, wie in Abb. 1 dargestellt, zwei Rechtsakte der EU in nationales Recht transformiert. Zum einen ist dies die Abänderungsrichtlinie ¹⁹ und zum anderen die Abschlussprüferrichtlinie. 20

^{11 Vgl. Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.9.2001. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?bcid=Y-100-G-EWG_VO_1606_2002} [Zugriff am 8. 2. 2008].

^{12 Vgl. Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.6.2003. Online zu finden unter http://www.uni-leipzig.de/bankinstitut/service/eurecht.php?&topic=all} [Zugriff am 8. 2. 2008].

¹³ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 57.

¹⁴ Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG, Broschüre: „Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)“, S. 5.

¹⁵ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 57.

¹⁶ Vgl. o. V., Gesetzgebung: Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR-Aktuell 2007, S. XVII.

¹⁷ Hierbei handelt es sich um die Implementierung einer „IFRS-Light Version“ für kleine und mittelständische Unternehmen als Alternative zu den umfangreicheren vollständigen IFRS-Standards.

¹⁸ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 61.

^{19 Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006. Online zu finden unter} http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2007_14 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^{20 Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006. Online zu finden unter} http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2006_43 [Zugriff am 8. 2. 2008].

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Die Abänderungsrichtlinie geht auf den Aktionsplan der EU zum Gesellschaftsrecht vom 21. Mai 2003 zurück, die auf Grundlage der Vorarbeiten einer Expertengruppe ein mehrjähriges Programm zur weiteren Entwicklung des europäischen Unternehmensrechts, auch auf dem Erfahrungshintergrund der Kapitalmarktentwicklung und zur weiteren Verbesserung des Binnenmarktes, beschreibt. 22

Das Ziel der Abänderungsrichtlinie besteht darin, die Spuren zu beseitigen, die die Bi-lanzierungsskandale der vergangenen Jahre - zu nennen sind hier insbesondere Enron, Worldcom und Parmalat - auf dem Kapitalmarkt hinterlassen haben. Das Vertrauen des Kapitalmarktes in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung soll wieder gestärkt werden. 23

Kernpunkte der Umsetzung der Abänderungsrichtlinie sind: 24

a) Schwellenwerterhöhung des Jahresabschlusses,

b) nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte,

c) Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Personen,

d) Angaben im Lagebericht zum internen Risikomanagement im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess,

e) Erklärung zur Unternehmensführung sowie die

²¹ Vgl. Medin/Kochen/Borodin, Geplante Inhalte eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes und Auswirkungen auf die Abschlussprüfung. Online zu finden unter http://uni.uni-hamburg.de/fachbereiche-einrichtungen/fb03/iwp/rut/Praesentation1ws0607.pdf [Zugriff am 9. 2. 2008].

²² Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs-Berater 2007, S. 2565

²³ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 73/74

²⁴ Vgl. Ernst/Seidler, a.a.O., Betriebs-Berater 2007, S. 2557.

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f) Schwellenwerterhöhung des Konzernabschlusses.

2.4 Übernahme der EU-Abschlussprüferrichtlinie

Neben der Übernahme der Abänderungsrichtlinie stellt die Abschlussprüferrichtline das Ergebnis der Harmonisierungsbestrebungen auf dem Gebiet der Abschlussprüfung dar. Die bisher größtenteils fehlende Harmonisierung war Grund dafür, dass durch die Europäische Kommission ein Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung eingesetzt wurde, der in enger Zusammenarbeit mit dem Berufsstand der Abschlussprüfer und den Mitgliedstaaten Maßnahmen zur Harmonisierung ausgearbeitet hat. Auf Grundlage dieser Arbeiten veröffentlichte die Kommission bereits am 15. November 2000 die Empfehlung „Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU“ ²⁵ und am 16. Mai 2002 die Empfehlung „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU: Grundprinzipien“, ²⁶ die beide Basis der Abschlussprüferrichtlinie in ihrer gegenwärtigen Fassung sind.

Aus nationaler Sicht resultieren nur wenige wesentliche Neuerungen für das Bilanzrecht aus der Abschlussprüferrichtlinie und dem Recht der Abschlussprüfung. Bereits seit geraumer Zeit sind die Inhalte verschiedenster Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie Bestandteil der Regulierung von Berufsstand und Abschlussprüfung. In dem Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer und in der Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers sind bspw. seit langem Regelungen zu den allgemeinen Berufspflichten enthalten, welche die Abschlussprüferrichtlinie erstmals aufgreift. 27

Des Weiteren wurden durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 10. Dezember 2004 ²⁸ und das Abschlussprüferaufsichtsgesetz vom 27. Dezember 2004 ²⁹ wesentliche Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie vorweggenommen. Ein wesentlicher Kernpunkt des Abschlussprüferaufsichtsgesetzes war die Weiterentwicklung der Berufsaufsicht und die Letztverantwortung und -entscheidung für sämtliche Elemente, die im weiteren Sinne zu dem Berufsaufsichtssystem gehören, auf die Abschlussprüferaufsichtskommission zu übertragen. Mittels des Bilanzrechtsreformgesetzes wurden unter anderem die deutschen Unabhängigkeitsvorschriften auf einen Stand gebracht, der weitestgehend den Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie entspricht. Zusätzlich wurde der berufsrechtliche Teil der Abschlussprüferrichtlinie mit dem Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung (Berufsaufsichtsreformgesetz) vom 3. September 2007 umgesetzt. 30

²⁵ Vgl. Empfehlung 2001/256/EG der Kommission vom 15. November 2000. Online zu finden unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2001:091:0091:0097:DE:PDF [Zugriff am 9. 2. 2008].

²⁶ Vgl. Empfehlung 2002/590/EG der Kommission vom 16. Mai 2002. Online zu finden unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:191:0022:0057:DE:PDF [Zugriff am 9. 2. 2008].

²⁷ Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs-Berater 2007, S. 2562.

²⁸ BGBl. I, S. 3166.

²⁹ BGBl. I, S. 3846.

³⁰ BGBl. I, S. 2178.

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Kernpunkte der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie sind: 31

a) Bilanzierung (Änderung der Angabe zu den Abschlussprüferhonoraren),

b) Abschlussprüfung:

aa. Durchsetzung der Eintragungsverpflichtung von Prüfern aus Drittländern, bb. Verankerung der internationalen Prüfungsstandards im HGB, cc. Überprüfung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Jahresabschlüsse,

dd. Einführung des Begriffs des „verantwortlichen Prüfungspartners“, ee. Netzwerk, ff. Prüfungsausschuss, gg. Cooling off ³² .

2.5 Wesentliche handelsrechtliche Änderungen des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes im Überblick

In den Tabellen des Anhangs „Alle handelsrechtlichen Änderungen im Überblick“ wird synoptisch dargestellt, in welchen Bereichen sich Neuerungen im Handelsrecht ergeben haben. Unterteilt sind die Tabellen in die Bereiche: Ansatz (S. 50.), Bewertung (S. 51ff.), Konzernrechnungslegung (S. 53), Deregulierung und Modernisierung (S. 54), Ausweis- und Angabepflichten (S. 55 ff.), Teiltransformation der „achten EU-Richtlinie“ (S. 57), sowie in die „EU-Änderungs-Richtlinie“ (S. 58).

Hierbei ist es jedoch nicht möglich, alle Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes zu berücksichtigen. Es findet lediglich eine Konzentration auf die Änderungen des Handelsrechts statt, wobei zu Beginn die jeweilige Reformmaßnahme aufgeführt ist und darauf folgend die bisherige sowie die neue Regelung zu finden sind. Abschließend erfolgt ein Verweis, ob eine Kongruenz zum Einkommensteuerrecht bzw. zu den IFRS besteht.

³¹ Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs-Berater 2007, S. 2557.

³² § 43 Abs. 3 WPO-E besagt, dass derjenige, der als verantwortlicher Prüfungspartner im Sinn des § 319a Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 HGB bei der Abschlussprüfung eines Unternehmens im Sinne des § 319a Abs. 1 HGB beschäf-

tigt war, dort innerhalb von zwei Jahren nach der Beendigung der Prüfungstätigkeit keine wichtige Führungsposition

übernehmen darf.

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3 Wesentliche Änderungen hinsichtlich Deregulierung und Modernisierung

3.1 Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

Am Anfang der Änderungsflut, die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Unternehmen zukommt, stehen wesentliche Deregulierungs- sowie Modernisierungsmaßnahmen des Gesetzgebers. Mit der Einführung des § 241a HGB-E in das Handelsrecht wird die bestehende Verbindung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der daran anknüpfenden Verpflichtung zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht teilweise aufgegeben. ³³ Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften besteht bei Erfüllung bestimmter Größenkriterien die Möglichkeit, ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung ³⁴ zu beschränken. Die dabei vorgeschriebenen Größenkriterien von 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss dürfen an zwei aufeinander folgenden Stichtagen nicht überschritten werden. ³⁵ Die Bindung an zwei aufeinander folgende Anschlussstichtage suggeriert, dass kein stetiger Wechsel zwischen beiden Methoden stattfinden soll. Nicht anzuwenden ist die Vorschrift für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Sinne des § 264d HGB-E. ³⁶ Besonders für Kleinstunternehmen ergibt sich dabei eine wesentliche Möglichkeit der Kosteneinsparung durch den Verzicht auf eine vollständige Rechnungslegung, da die Einnahme-Überschuss-Rechnung weder das Führen von Bestandskonten, noch eine Inventur oder Kassenführung vorschreibt. 37

Kritisch anzumerken bleibt, dass den Kaufleuten als Reaktion auf die entfallenden Rechnungslegungsinformationen durch Vereinbarungen mit Gläubigern sogenannte „debt covenants“, ³⁸ zusätzliche Pflichten auferlegt werden. Des Weiteren knüpft die Befreiung u. a. an die Höhe des Jahresüberschusses an. Zur Überprüfung, ob Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften noch die Merkmale erfüllen, welche die Anwendung der größenabhängigen Befreiungen rechtfertigen, müsste ein handelsrechtlicher Jahresabschluss aufgestellt werden. Dies steht der beabsichtigten Erleichterung entgegen. ³⁹ Aus Vereinfachungsgründen wäre es besser, auf den Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben abzustellen.

3.2 Erhöhung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften

Neben der größenabhängigen Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, wird mit der Erhöhung von Schwellenwerten für Kapitalgesellschaften eine weitere Deregulierungsmaßnahme durchgeführt. Dabei werden mit der Neufassung des § 267 HGB die Schwellenwerte, welche Unternehmen

³³ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 91.

³⁴ nach der Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG.

³⁵ Vgl. § 241a Abs. 1 HGB-E.

³⁶ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 92.

³⁷ Vgl. § 4 Abs. 3 EStG.

³⁸ Nebenvereinbarungen bei Schuldverträgen.

³⁹ Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Schreiben vom 4.1.2008, Seite 4.

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in die Kategorien Klein, Mittelgroß und Groß einteilen, geändert. Die Neufassung sieht dabei folgende geänderten Größenkriterien vor.

Abb. 2: Geänderte Größenkriterien gemäß § 267 HGB-E

Durch die Erhöhung der Größenkriterien um rund 20 % werden für die betroffenen Unternehmen Kosteneinsparungen erwartet, da mehr Gesellschaften die Erleichterungen hinsichtlich Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfung in Anspruch nehmen können. Bspw. sei hier die Prüfungspflicht erst ab einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft oder die Befreiung von der Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung nebst hierzu im Anhang enthaltener Angaben für kleine Kapitalgesellschaften, genannt. Weiterhin Be-stand hat, dass bezüglich eines Wechsels in eine andere Größenklasse zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen unter-/überschritten werden müssen.

3.3 Zusätzlicher IFRS-Einzelabschluss

Eine weitere Deregulierungs- und Modernisierungsmaßnahme wird durch die Neueinführung des § 264e HGB-E implementiert. Dabei wird allen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit gegeben, anstelle eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses einen Jahresabschluss nach den IFRS aufzustellen. ⁴⁰ Damit wird faktisch ein Wahlrecht geschaffen, wonach das für die Belange der jeweiligen Gesellschaft günstigste Rechnungslegungssystem angewandt werden kann.

Entscheidet sich eine Kapitalgesellschaft zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach den IFRS, so sind die Standards vollständig anzuwenden. ⁴¹ Zusätzlich ist der Anhang um eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung nach den nationalen Rech-nungslegungsvorschriften zu erweitern. ⁴² Dies ist notwendig, da der nationale Abschluss weiterhin als Ausschüttungsbemessungsgrundlage dient. ⁴³ Verzichtet werden kann hingegen auf einen Anhang nach den Vorschriften des Handelsrechts, wobei der IFRS-Anhang um einzelne Bestandteile des handelsrechtlichen Anhangs zu erweitern ist. 44

Weiterhin werden Kapitalgesellschaften, welche den Jahresabschluss auf Grundlage der IFRS aufstellen, zu zusätzlichen handelsrechtlichen Angaben verpflichtet. Dabei handelt es sich bspw. um Vorschriften bezüglich

⁴⁰ Vgl. § 264e Satz 1 HGB-E.

⁴¹ Vgl. § 264e Satz 2 HGB-E.

⁴² Vgl. § 264e Satz 4 erster Halbsatz HGB-E.

⁴³ Vgl. § 264e Satz 4 zweiter Halbsatz HGB-E.

⁴⁴ Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 128 ff.

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