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RECHTSQUELLEN.   22

SEKUND  ÄRLITERATUR  22

III

Abkürzungsverzeichnis

AfA Absetzung für Abnutzung

AHK Anschaffungs- oder Herstellungskosten

BGBl. Bundesgesetzblatt

EK Eigenkapital

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsver-ordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuer-Richtlinie

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HGB Handelsgesetzbuch

IAS International Accounting Standard

IFRS International Financial Reporting Standard(s)

RefE BilMoG Referentenentwurf zu einem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Maßgeblichkeit.................................................................................... 7

Tabelle 2 Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten ...................... 12

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1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

In Deutschland ist die steuerliche Gewinnermittlung durch das Maßgeblichkeitsprinzip geprägt, d.h. die handelsrechtlichen Vorschriften bilden die Grundlage für die Steuerbilanz. Dies ist eine deutsche Besonderheit, die in vielen anderen Rechtskreisen unbekannt ist (z.B. im angelsächsischen Raum), wo handels- und steuerrechtliche Bilanzierung strikt getrennt sind. ¹ Diese Verquickung von Handels- und Steuerrecht ist nicht unproblematisch, da die Abschlussadressaten, deren Interessen und damit auch die Zielsetzungen der Abschlüsse voneinander abweichen. Besonders kritisch zu sehen ist die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit, mit der steuerliche Spezi-alvorschriften auf die handelsrechtliche Bilanzierung zurückwirken, wodurch der In-formationswert der Handelsbilanz erheblich beeinträchtigt werden kann. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit diesem Spannungsfeld der Bilanzierung zwischen Handels- und Steuerrecht. Handelsrechtlich wird hierbei größtenteils nur auf die allgemeinen Bilanzierungsvorschriften eingegangen. Die Spezialvorschriften für Kapitalgesellschaften werden nur am Rande nicht berücksichtigt. Auch auf latente Steuern, die entstehen, wenn der handelsrechtliche vom steuerlichen Erfolg abweicht, wird in dieser Arbeit nicht eingegangen.

1.2 Vorgehensweise

Der Hauptteil der Arbeit ist in zwei Kapitel (2 und 3) gegliedert. Im zweiten Kapitel werden die handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungszwecke und Bilanzierungspflichten miteinander verglichen und die Maßgeblichkeit und Umkehrmaßgeblichkeit werden erläutert. Außerdem wird in diesem Kapitel auf die große Bedeutung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips für die steuerliche Gewinnermittlung eingegangen. Das dritte Kapitel enthält eine vergleichende Darstellung der handels- und steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Aufgrund des knappen Raums kann hierbei kein Anspruch auf Vollständigkeit erhoben werden, sondern es wird nur auf wesentliche Punkte eingegangen. Am Ende des dritten Kapitels werden einige konkrete Vorschriften behandelt, an denen Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht besonders deutlich werden.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der wesentlichen Erkenntnisse des Hauptteils sowie einem Ausblick auf mögliche zukünftige Entwicklungen im Zusammenhang mit dem Referentenentwurf zu einem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.

¹ Vgl. für die USA ausführlich Kahle (1997), S.324.

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2 Bilanzierungszwecke und -pflichten, Maßgeblichkeit

2.1 Bilanzierungszwecke

2.1.1 Handelsrechtlicher Jahresabschluss

Neben der Darstellung der wirtschaftlichen Lage des berichtenden Unternehmens (Informationsfunktion des Jahresabschlusses) ² ist die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns (Zahlungsbemessungsfunktion) ³ eine weitere wichtige Aufgabe der externen handelsrechtlichen Rechnungslegung. ⁴ Im Unterschied zur Informationsfunktion wohnt der Zahlungsbemessungsfunktion eine Schutzfunktion inne. ⁵ In Deutschland dient der handelsrechtliche Einzelabschluss als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung ⁶ sowie auch für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage, ⁷ während der Konzernabschluss ausschließlich eine Informationsfunktion erfüllt. ⁸ Aus der Sicht von Gläubigern stellt sich die Zahlungsbemessungsfunktion als Ausschüttungsbegrenzung ⁹ dar, mit welcher Gläubiger vor dem unangemessen hohen Abfluss von Schuldendeckungspotenzial aus dem Unternehmen geschützt werden sollen (Gläubigerschutzgedanke). 10

2.1.2 Steuerrechtlicher Jahresabschluss

Auch die Funktion des steuerrechtlichen Jahresabschlusses lässt sich als Zahlungsbemessungsfunktion charakterisieren, wobei hier der Fiskus der alleinige Adressat des Abschlusses ist. Der steuerliche Jahresabschluss dient somit zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage. Die Steuerlast muss der wirtschaftlichen bzw. finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen entsprechen. Dieses Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist ein „Fundamentalprinzip“ ¹¹ des Steuerrechts. Es ist verfassungsrechtlich im Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.1 GG) verankert. Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips ist das objektive Nettoprinzip, wonach nicht das Roheinkommen des Steuerpflichtigen, sondern das Einkommen nach Abzug der zur Erwerbung eben dieses Einkommens getätigten Aufwendungen besteuert wird. ¹² Eben dies ist der im steuerlichen Jahresabschluss ausgewiesene entsprechend den handelsrechtlichen Vorschriften bzw. steuerlichen Sondervorschriften ermittelte Erfolg.

² Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2002), S.2373.

³ Vgl. Coenenberg (2005), S.14.

⁴ Ewert/Wagenhofer (2003, S.604) sprechen in einem weiteren Sinne von der Informationsfunktion

einerseits und der Verteilung von Rechten und Pflichten andererseits.

⁵ Franken (2001), S.64.

⁶ Vgl. Böcking (2001), S.1433.

⁷ Vgl. Hüttemann (2004), S.206.

⁸ Coenenberg (2005), S.14.

⁹ Vgl. Franken (2001), S.64.

¹⁰ Vgl. Kuhner (2001), S.537.

¹¹ Birk (2005), Rz. 543.

¹² Vgl. Birk (2005), Rz. 542.

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2.1.3 Zwecksetzung aus Sicht der Steuerpflichtigen

Aus der Sicht eines Steuerpflichtigen steht bei der steuerlichen Bilanzierung das Ziel der Steueroptimierung im Vordergrund. Zu diesem Zweck ist der im steuerlichen Abschluss ausgewiesene Erfolg des Wirtschaftsjahres grds. zu minimieren. Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach folgende Subziele: Für den Ansatz gilt, dass eine Aktivierung von (positiven) Wirtschaftsgütern wenn möglich unterbleiben soll, während negative Wirtschaftsgüter wenn möglich zu passivieren sind. Für die Bewertung gilt, dass Aktiva möglichst niedrig, Passiva möglichst hoch zu bewerten sind. Soweit bei der steuerlichen Bilanzierung Wahlrechte bzw. Ermessensspielräume existieren, sind diese entsprechend auszuüben. Es ist zu betonen, dass aus einer Minimierung der Steuerbemessungsgrundlage eines Veranlagungszeitraums grds. keine endgültige, sondern nur eine temporäre Steuerersparnis resultiert. Der Steuerpflichtige kann grds. (bei im Zeitablauf gleich bleibenden Steuersätzen) nur einen positiven Liquiditätseffekt in der Gegenwart sowie einen positiven Zinseffekt realisieren. Der Grund dafür ist, dass jede bilanzpolitische Maßnahme in der Gegenwart einen spiegelbildlichen Effekt in der Zukunft auslöst. Wird bspw. in der Gegenwart für ein Wirtschaftsgut aus einer Spanne möglicher Wertansätze der niedrigste Wert gewählt, so führt dies temporär zu einem entsprechend niedrigeren Periodenerfolg; spätestens wenn das Wirtschaftsgut aus dem Unternehmen ausscheidet (bspw. veräußert wird), wird diese Maßnahme dadurch kompensiert, dass der Veräußerungserlös wegen des früheren niedrigen Wertansatzes entsprechend höher ausfällt, so dass die frühere Steuerersparnis nunmehr durch eine relativ höhere Steuerschuld kompensiert wird. Dennoch sind der Liquiditäts- und Zinseffekt ein hinreichendes Motiv für die Steueroptimierung und diese wird in der Praxis grds. von jedem Unternehmen mit prioritären ökonomischen Zielsetzungen (Gewinnmaximierung, Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit usw.) angestrebt.

2.2 Bilanzierungspflichten

2.2.1 Handelsrechtlich

Jeder Kaufmann hat am Ende eines Geschäftsjahres einen aus Bilanz und GuV bestehenden Jahresabschluss zu erstellen. ¹³ Kaufmann i.S.d. HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (Ist- oder Vollkaufmann). ¹⁴ Handelsgewerbe ist jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. ¹⁵ Für Kapitalge-

¹³ Vgl.§ 242 HGB.

¹⁴ Vgl. § 1 Abs.1 HGB.

¹⁵ Vgl. § 1 Abs.2 HGB.

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sellschaften gelten darüber hinaus Sondervorschriften, welche die Erstellung zusätzlicher Jahresabschlussinstrumente, Gliederungsvorschriften usw. vorsehen. ¹⁶ Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind per definitionem als Kaufleute zu qualifizieren (Formkaufleute) ¹⁷ und somit in jedem Fall zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. § 1 Abs.2 HGB kann somit nur bei Personengesellschaften und Einzelkaufleuten greifen - diese brauchen dann keinen Jahresabschluss zu erstellen, wenn ihr Gewerbebetrieb dies nach Art oder Umfang nicht erfordert. Auch in diesem Fall können sie sich jedoch freiwillig ins Handelsregister eintragen lassen (Kannkaufleute), was wiederum zur Pflicht der Erstellung eines Jahresabschlusses führt. 18

Eine Sonderstellung nehmen land- und forstwirtschaftliche Betriebe ein. Auf diese ist § 1 HGB nicht anzuwenden. ¹⁹ Jedoch können sich auch solche Unternehmen ins Handelsregister eintragen lassen, wenn sie nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern, in welchem Fall sie zur Erstellung eines Abschlusses verpflichtet sind (uneigentliche Kannkaufleute). ²⁰ Damit ist der Kreis der Kaufleute i.S.d. HGB und somit der zur Erstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses verpflichteter Unternehmen abschließend erfasst.

2.2.2 Steuerrechtlich

Das Steuerrecht knüpft hinsichtlich der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses an das Handelsrecht an (Maßgeblichkeitsprinzip in persönlicher Hinsicht). ²¹ Gewerbetreibende, welche den Buchführungspflichten gemäß § 242 HGB unterliegen, sind verpflichtet, das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. ²² Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a des EStG ermittelt, so ist der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz beizufügen. Werden Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprechen, ist auch eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. ²³ Neben dem EStG enthält auch die Abgabenordnung eine Vorschrift zur Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts für die steuerliche Gewinnermittlung: ²⁴ „Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu füh-

¹⁶ Vgl.§§ 264 ff. HGB.

¹⁷ Vgl. § 6 Abs.2 HGB.

¹⁸ Vgl. § 1 HGB i.V.m § 2 HGB.

¹⁹ Vgl. § 3 Abs. 1 HGB.

²⁰ Vgl. § 3 Abs. 2 i.V.m. § 2 HGB.

²¹ Vgl. Federmann (2000), S.185.

²² Vgl. § 5 Abs.1 EStG.

²³ Vgl. § 60 Abs.1 EStDV.

²⁴ Vgl. Wöhe (1992), S.172 f.