II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis...............................................................................................   II

Abbildungsverzeichnis.   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

2  Die betriebliche Altersversorgung  2

2.1  Definition  2

2.2  Durchführung der betrieblichen Altersversorgung  3

2.3  Arten von Pensionsrückstellungen.  3

3  Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach HGB  5

3.1  Bilanzierung dem Grunde nach.  5

3.1.1  Grundsätzliche Passivierungspflicht  5

3.1.2  Passivierungswahlrechte  5

3.1.3  Passivierungswahlrecht für Altzusagen  6

3.1.4  Passivierungswahlrecht mittelbare Versorgungszusagen  7

3.1.5  Auflösung der Pensionsrückstellung.  8

3.2  Bilanzierung der Höhe nach.  9

3.2.1  Grundsätzliche Anforderungen  9

3.2.2  Ökonomische und Versicherungsmathematische Rechnungs-  

grundlagen.   10

3.2.3  Bewertungsverfahren  12

3.2.3.1  Bewertungsverfahren für laufende Pensionen  12

3.2.3.2  Bewertungsverfahren für Anwartschaften  13

4  Pensionsrückstellungen nach dem neuen Bilanzmoderniesierungsgesetz  17

4.1  Einführung  17

4.2  Neuregelung der Bewertung  17

4.3  Bilanzpolitische Handlungsmöglichkeiten.  18

4.4  Einfluss der Rechnungsannahmen  19

5  Fazit.  21

Anhang V   

III

Literaturverzeichnis.......................................................................................... VI

IV

Abbildungsverzeichnis

Seite

Abb. 1: Ausgestaltungsformen und Finanzierung von Pensionsrückstellungen ………………………………………….4 Abb. 2: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen …………………………………………………6 Abb. 3 Versorgungsanspruch beim Ausscheiden mit unverfallbarer Anwartschaft……………………………………………………..13 Abb. 4 Teil- und Gegenwartswert bei Zusage nach Diensteintritt………16

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Abkürzungsverzeichnis

Art. Artikel Abs. Absatz bAV betriebliche Altersversorgung BetrAVG Betriebsrentengesetz BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz

EGHGB Einführungsgesetz zum HGB GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung HGB Handelsgesetzbuch i.S.d im Sinne des IFRS International financial reporting standarts

1

1 Einleitung

Die betriebliche Altersversorgung wird in den kommenden Jahrzehnten in Deutschland gesellschaftlich immer notwendiger, aber sie belastet die Unternehmen auch in zunehmendem Maße. Die Gründe hierfür liegen u.a. in der demographischen Vorhersage, dass die Lebenserwartung der Bevölkerung in Zukunft weiter steigen wird. Die Leistungen der bAV wurden bisher in Deutschland überwiegend im eigenen Unternehmen über Pensionsrückstellungen finanziert. Es lässt sich ein allgemeiner Trend - weg von der unternehmensinternen Finanzierung hin zu einer externen Finanzierung - feststellen. Dies hat oftmals bilanzpolitische Gründe. Rating-Agenturen, Banken und Aktienanalysten betrachten Pensionsrückstellungen bei ihren Unternehmensanalysen zunehmend Kritisch. Im Jahr 2003 stufte beispielsweise die Ratingagentur Standard & Poors das Rating-Ergebnis des Konzerns ThyssenKrupp aufgrund ungedeckter Pensionsrückstellungen zurück. ¹ Der Bilanzierung der bAV kommt unabhängig vom angewendeten Rechnungslegungssystem stets eine große Bedeutung zu.

In der vorliegenden Arbeit werden zunächst unter Punkt 2 die theoretischen Grundlagen zur betrieblichen Altersversorgung und die Arten der Pensionsrückstellungen erläutert. Punkt 3 der vorliegenden Arbeit geht zunächst auf die Behandlung der Pensionsrückstellungen nach HGB ein. Unter Punkt 3.1 wird die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen dem Grunde nach vorgestellt, worauf unter Punkt 3.2 die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen der Höhe nach folgt. In den entsprechenden Unterpunkten, wird immer auch die steuerliche Relevanz der jeweiligen Passivierungswahlrechte/Pflichten oder Bewertungsverfahren dargestellt. Es wird auch auf die bilanzpolitischen Möglichkeiten hingewiesen. Der Punkt 4 beschäftigt sich mit der Pensionsrückstellung nach dem neuen BIMoG. Es werden die neuen Bewertungsmöglichkeiten und die bilanzpolitischen Handlungsmöglichkeiten dargestellt.

¹ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 5.

2

2 Die betriebliche Altersversorgung

2.1 Definition

Die rechtliche Grundlage der bAV wird in Deutschland durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) geregelt. ² Die betriebliche Altersversorgung wird nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG definiert:

„Werden einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hin-terbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche Altersversorgung) dann gelten die Vorschriften dieses Gesetzes.“

Aus dieser Vorschrift lassen sich drei Merkmale der bAV ableiten: − Die bAV muss zweckgerichtet sein. Die Versorgung des Arbeitnehmers und seiner Hinterbliebenen muss nach dem Ausscheiden aus dem Berufs-oder Erwerblebens zumindest teilweise durch die Leistungen des bAV gesichert sein. 3

− Der Berechtige hat erst mit dem Eintritt eines bestimmten biologischen Ereignisses einen Anspruch auf Versorgungsleistung. Bei einer Altersver-sorgung mit dem Erreichen des festgelegten Alters, bei einer Invaliditäts-versorgung mit dem Eintritt der Berufs- und Erwerbstätigkeit und bei einer Hinterbliebenen Versorgung mit dem Tod des Arbeitnehmers. ⁴ − Der Arbeitgeber muss die Versorgungszusage im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erteilen. Nach einem BGH Urteil ⁵ ist davon auszugehen, wenn die Versorgungsleistung als Gegenleistung für die erbrachte und die noch zu erbringende Betriebstreue des Arbeitnehmers angesehen werden

² Vgl. BetrAVG BGBI I 1974, S. 3610, zuletzt geändert durch Art. I des Gesetzes vom 2. Dez.

2006; BGBI I 2006 S. 2742ff.

³ Vgl. Blomeyer, W/Rolfs, C./Otto, K. (2006), $ 1 BetrAVG , Rn, 12.

⁴ Vgl. Blomeyer, W/Rolfs, C./Otto, K. (2006), $ 1 BetrAVG , Rn, 16.

⁵ Vgl. BGH, Urteil vom 1981, II ZR 181/80, in: DB 1982, S. 126.

3

kann. Die Zusage muss nicht schriftlich erteilt worden sein, es bedarf keiner vertraglichen Vereinbarung.

Für die betriebliche Altersversorgung werden im allgemeinen Sprachgebrauch auch die Begriffe Pensionzusage, Versorgungszusage und Pensionsverpflichtungen verwendet. 6

2.2 Durchführung der betrieblichen Altersversorgung

Arbeitgeber haben die Möglichkeit die bAV auf zwei Wegen durchzuführen. Er kann die versprochene Versorgungsleistung nach § 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG entweder selbst unmittelbar aus dem Vermögen des Unternehmens erbringen oder er hat die Möglichkeit die bAV über einen rechtlich selbständigen Versorgungsträger mittelbar abzuwickeln. Es kommen nach § 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG folgende Versorgungsträger in Betracht: Versicherungsgesellschaften bei Direktversicherung, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Unterstützungskassen. Wählt der Arbeitgeber die mittelbare bAV kann der einmalig, mehrmals oder laufend Beiträge an den jeweiligen Versorgungsträger abführen. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls leistet der externe Versorgungsträger direkt an den Pensionsberechtigten. ⁷ Unabhängig vom Durchführungsweg kann die Versorgungsleistung auch als eine einmalige Kapitalzahlung oder als Rente erbracht werden. 8

2.3 Arten von Pensionsrückstellungen

Als Arten von Pensionszusagen können grundsätzlich die beitragsorientierte und leistungsorientierte Zusage unterschieden werden. Bei der beitragsorientierten Pensionszusage verpflichtet sich das Unternehmen feste Beiträge an einen externen Versorgungsträger (Pensionfonds, Pensionskasse usw.) zu leisten. ⁹ Zum Zeitpunkt der Zusage ist die Höhe der späteren Pensionsleistung noch nicht bekannt. Diese ergibt sich erst bei Eintritt des Ver- ⁶ Vgl.Mohlzahn, S. ( 2007), S. 30.

⁷ Vgl. Mohlzahn, S. ( 2007), S. 32.

⁸ Vgl. Ellrot, H./Riehl, R. (2006), § 249 HGB, Rn. 152.

⁹ Vgl. Sellhorn, T. ( 2007), S. 17.