I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis..............................................................................................................   I

Abk  ürzungsverzeichnis  II

Abbildungsverzeichnis   III

Tabellenverzeichnis. IV   

1.  Einleitung  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Gang der Untersuchung.  2

2.  Hofstedes Kulturmodell  2

3.  Grays Theorie  8

4.  Empirische Studien zur Theorie Grays  14

4.1  Merkmale und Unterschiede empirischer Studien zur Theorie Grays  14

4.2  Darstellung der Ergebnisse.  16

4.3  Studien, die alle vier Hypothesen testen  17

4.3.1  Gerhardy (1990)  17

4.3.2  Eddie (1990)  17

4.3.3  Salter und Niswander (1995)  18

4.3.4  Chow, Chau und Gray (1995)  21

4.3.5  Pourjali und Meek (1995)  22

4.3.6  Sudarwan und Fogarty (1996)  23

4.3.7  Noravesh, Dilami und Bazaz (2007)  25

4.4  Empirische Ergebnisse zu den einzelnen Hypothesen  26

4.4.1  Professionelle Selbstregulierung vs. gesetzliche Regulierung  26

4.4.2  Uniformität vs. Flexibilität  29

4.4.3  Konservatismus  34

4.4.4  Vertraulichkeit.  40

5.  Kritische Würdigung  48

6.  Fazit  50

Literaturverzeichnis   V

II

Abkürzungsverzeichnis

AAA American Accounting Association AHU Außenhandelsumsatz CIFAR Center for International Financial Analysis and Research EU Europäische Union GAAP Generally Accepted Accounting Principles IAS International Accounting Standard IBM International Business Machines Corporation IFRS International Financial Reporting Standard Ind Individualismus IT Information Technology Mas Maskulinität MD Machtdistanz N.A. Not available RL Rechnungslegung RLS Rechnungslegungssystem RS Rechtssystem SW Sozialer Wert UNO United Nations Organization US United States USA United States of America UV Unsicherheitsvermeidung WFE World Federation of Exchanges WRL Wert der Rechnungslegung

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Hofstedes Kulturbegriff  

Abbildung  2: Hofstedes Kulturmodell  

Abbildung  3: Grays Modellstruktur  

Abbildung  4: Zusammenhang zwischen UV und Uniformität  

IV

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ergebnisübersicht von Salter und Niswander (1995)………………….…20

Tabelle 2: Ergebnisübersicht von Chow, Chau und Gray (1995)…………….……...22

Tabelle 3: Ergebnisübersicht von Pourjali und Meek (1995)………………………..23

Tabelle 4: Ergebnisübersicht von Sudarwan und Fogarty (1996)…………………...24

Tabelle 5: Ergebnisübersicht von Noravesh, Dilami und Bazaz (2007)………….....25

Tabelle 6: Ergebnisübersicht der Studien zu Grays Professionalitäts-Hypothese…...27

Tabelle 7: Ergebnisübersicht der Studien zu Grays Uniformitäts-Hypothese……….29

Tabelle 8: Ergebnisübersicht der Studien zu Grays Konservatismus-Hypothese…...35

Tabelle 9: Ergebnisübersicht der Studien zu Grays Vertraulichkeits-Hypothese…...40

Tabelle 10: Detaillierte Ergebnisübersicht für spezielle Studien zu Grays

Vertraulichkeits-Hypothese………………………………………………41

Tabelle 11: Gesamtübersicht der Ergebnisse zu Grays Theorie....................................50

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1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Ein Bereich der internationalen Rechnungslegung (RL) ist die vergleichende RL. Einer der wesentlichen Untersuchungsgegenstände der vergleichenden RL wiederum ist die Frage, warum es in der Vergangenheit Unterschiede in der RL und bei der Berichterstattung von Unternehmen gegeben hat, warum sie immer noch bestehen und warum sie auch in der Zukunft vorkommen werden (Vgl. Nobes, C./Parker, R., 2006, S. 5). Die Bedeutung dieser Fragestellungen wird bekräftigt durch die fortschreitende Globalisierung. Einige relevante Aspekte der Globalisierung in diesem Zusammenhang sind der ansteigende internationale Handel, zunehmende ausländische Investitionen, das Entstehen globaler Finanzmärkte und das Wachstum multinationaler Unternehmen (Vgl. Nobes, C./Parker, R., 2006, S. 6). Die Globalisierung hat den Wunsch nach einer internationalen Harmonisierung der RL verstärkt, die aus unterschiedlichen Gründen für viele wünschenswert ist. ¹ Die RL eines Landes wird durch eine Vielzahl ökonomischer, sozialer und politischer Faktoren beeinflusst. Ein Einflussfaktor des Umfeldes der RL ist die Kultur (Radebaugh, L./Gray, S. J., 1997, S. 47ff.). Die Verknüpfung von RL und Kultur ist Mitte der 1980er Jahre Gegenstand mehrerer internationaler Konferenzen gewesen (Perera, M. H. B., 1989, S. 43). Auch die American Accounting Association (AAA) hat diesem neuen Bereich hohe Bedeutung beigemessen: “Nor will the professional accountant function well in the international world of business without knowledge of different cultures […]” (AAA, 1986, S. 181)

Gray (1988) ² hat ein Modell aus der Kulturtheorie von Hofstede (1980) weiterentwickelt und so einen Modellrahmen geschaffen, der den kulturellen Einfluss auf die RL darstellt. Darauf aufbauend hat er vier Hypothesen formuliert, die Kultur mit der RL verbinden. Seitdem hat es eine Fülle von Studien gegeben, die diese Hypothesen empirisch testen. Das Ziel dieser Arbeit

¹ Siehe dazu z. B. Nobes, C./Parker, R., 2006, S. 76.

² Im Folgenden bezieht sich der Hinweis auf den Autor Gray auf den Text von Sidney J. Gray (1988).

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ist es, eine systematische Übersicht über den aktuellen Stand der empirischen Ergebnisse zur Theorie Grays zu geben und anhand dieser Studien den Einfluss kultureller Unterschiede auf die Ausgestaltung von RLS zu beschreiben.

1.2 Gang der Untersuchung

Kapitel 2 befasst sich mit dem Kulturbegriff und der Kulturtheorie von Hofstede (2001), ³ die die Grundlage für die Theorie Grays und die empirischen Studien bildet. Abschließend werden häufige Kritikpunkte zu Hofstedes Kulturtheorie angeführt.

In Kapitel 3 wird die Theorie Grays dargestellt. Dazu wird zunächst der Modellrahmen beschrieben. Anschließend werden die vier Hypothesen, die die Grundlage für die empirischen Studien bilden, dargestellt und erläutert. Kapitel 4 beginnt mit einer Übersicht über wesentliche Merkmale und Unterschiede der empirischen Studien, um die Ergebnisse besser einordnen zu können. Daran schließt sich eine kurze Erläuterung der Darstellungsform der Ergebnisse an, um das Verständnis der folgenden Ergebnisübersichten zu erleichtern. Danach werden die Studien einzeln vorgestellt, die alle vier Hypothesen testen. Den Kern dieser Arbeit bildet dann eine nach Hypothesen gegliederte Ergebnisübersicht aller betrachteten Studien. Dazu werden die Ergebnisse zu jeder Hypothese nacheinander analysiert. In Kapitel 5 werden die Studien, der Modellrahmen und die Ergebnisübersichten kritisch hinterfragt. Kapitel 6 gibt ein abschließendes Fazit.

2. Hofstedes Kulturmodell

Es gibt in der Literatur eine Vielzahl von Definitionen zum Kulturbegriff. Hofstede definiert Kultur als die „kollektive Programmierung des Geistes, welche eine Gruppe Menschen von einer anderen unterscheidet“ (Hofstede, G., 2001, S. 9). Dabei greift er auf eine Definition von Kluckhohn zurück, wonach sich Kultur in musterhaftem Denken, Fühlen und Handeln manifestiert. Den Kern der Kultur bilden angestammte Meinungen und gemeinsame soziale Werte. Soziale Werte werden wiederum definiert als deutliche Tendenz,

³ Im Folgenden bezieht sich der Hinweis auf den Autor Hofstede auf den Text von Geert Hofstede (2001).

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bestimmte Zustände gegenüber anderen zu bevorzugen. Kultur kommt durch Symbole, Helden und Rituale zum Ausdruck und wird durch sie überliefert (Kluckhohn, C., 1951, S. 86). Diese drei Bestandteile von Kultur fasst Hofstede als Praktiken zusammen, die im Gegensatz zu den sozialen Werten sichtbar sind. Abbildung 1 stellt dieses grafisch dar:

Die sozialen Werte, die von den überwiegenden Gruppen einer Gesellschaft getragen werden, sind die sozialen Normen. Die sozialen Normen bilden zusammen mit den sozialen Werten den Kern des Modells von Hofstede über den Mechanismus der Bewahrung und Stabilität kultureller Muster über die Generationen. Abbildung 2 zeigt dieses Modell. Den Ursprung sozialer Normen sieht Hofstede in Umwelteinflüssen, die das physische und soziale Umfeld einer Gesellschaft bestimmen. Die wichtigsten Umwelteinflüsse sind die Geografie, die Geschichte, die Demografie, die Gesundheitspflege, die Ernährung, die Wirtschaft, die Technologie und die Urbanisierung. Die sozialen Normen wirken sich ihrerseits auf die Struktur und Funktion der Institutionen aus. Diese setzen sich im Wesentlichen zusammen aus der Familie, der gesellschaftlichen Rollenverteilung und Schichtenbildung, dem Gesellschaftsrecht, dem Bildungssystem, der Religion, den politischen

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Systemen, der Gesetzgebung, der Architektur und der Entwicklung von Theorien. Diese Institutionen verstärken wiederum die sozialen Normen und die Umwelt.

Diese in Abbildung 2 dargestellten gegenseitigen Wechselbeziehungen sorgen dafür, dass der Gesamtzustand aus Umweltfaktoren, sozialen Normen und Ausprägungen von Institutionen sehr starr ist. Veränderungen entstehen hauptsächlich durch externe Einflüsse. Dazu zählen zum einen Naturgewalten wie z. B. Klimawandel oder Seuchen. Zum anderen können durch den Menschen verursachte Kräfte wie Handel, Eroberung, politische und ökonomische Dominanz, wissenschaftliche Entdeckungen oder technologische Durchbrüche zu Veränderungen des Gesamtsystems führen. Nach Hofstede beeinflussen die externen Einflüsse die sozialen Normen nur indirekt über die Umweltfaktoren. Erst wenn sich die Umweltfaktoren ändern, verändern sich das Wertesystem und darauf die Institutionen.

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Wenn Kultur in empirischen Untersuchungen als unabhängige Variable dienen soll, dann muss man sie zunächst operationalisieren. Der Kulturbegriff wird in der Regel mit Gesellschaften in Verbindung gebracht, kann aber prinzipiell für jedes menschliche Kollektiv verwendet werden. Hofstede bezieht sich bei seiner quantitativen Erhebung zu kulturellen Werten zwecks

Operationalisierung fast durchgängig auf die nationale Ebene und setzt somit Kulturen und Nationalstaaten gleich. Man muss berücksichtigen, dass Kultur einen Überbegriff für eine Vielzahl verschiedener Komponenten darstellt. Hofstede hat hierfür mit Hilfe einer umfassenden Studie einen Analyserahmen geschaffen. In dieser so genannten IBM-Studie wurden zwischen 1967 und 1973 Arbeitnehmer von IBM aus 72 Ländern in 20 Sprachen in 116.000 Umfragebögen in zwei Umfragerunden zu ihrer Werteorientierung befragt (Hofstede, G., 2001, S. 41). Als Ergebnis hat Hofstede vier Kulturdimensionen identifiziert: N Individualismus vs. Kollektivismus ⁴ N Große vs. kleine Machtdistanz N Starke vs. schwache Unsicherheitsvermeidung N Maskulinität vs. Femininität 5

Später hat Hofstede eine weitere Kulturdimension eingeführt, die jedoch in Grays Modell nicht berücksichtigt wird. 6

Diese vier Kulturdimensionen werden wie folgt beschrieben (Vgl. Perera, M. H. B., 1989, S. 44ff.): Individualismus vs. Kollektivismus

Diese Dimension bezieht sich auf das Ausmaß der Integration der Mitglieder in einer Gesellschaft bzw. auf die Beziehung eines Individuums zu seinen Artgenossen. Individualismus steht für die Bevorzugung lockerer Verbindungen in dem Sozialsystem einer Gesellschaft, in dem sich die Individuen lediglich um sich selber und ihren engsten Familienkreis kümmern.

⁴ Der Begriff Kollektivismus steht nicht in Anlehnung an ein politisches System.

⁵ Diese Dimension wird aufgrund starker Kritik an der damit verbundenen geschlechterspezifischen Rollenzuweisung auch Leistungsorientierung genannt (Roberts, C.

B./Salter, S. B., 1999, S. 140).

⁶ Diese Kulturdimension hieß zunächst konfuzianistischer Dynamismus und später langfristige vs. kurzfristige Orientierung.

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Dagegen steht Kollektivismus für die Präferenz starker Bindungen innerhalb des Sozialsystems einer Gesellschaft, in dem sich die Individuen auf die Unterstützung der Verwandten oder anderer Angehöriger der gleichen Gesellschaft verlassen können - im Gegenzug für bedingungslose Loyalität. Im Folgenden steht der Begriff „Individualismus“ (Ind) für diese Dimension.

Große vs. kleine Machtdistanz

Diese Dimension bezieht sich auf das Ausmaß, bis zu welchem die Mitglieder einer Gesellschaft akzeptieren, dass Macht in Institutionen und Organisationen ungleich verteilt ist. In Gesellschaften mit großer Machtdistanz akzeptieren die Menschen eher hierarchische Strukturen, in denen jeder seinen Platz einnimmt - ohne besondere Rechtfertigung. Dagegen streben die Menschen in Gesellschaften mit kleiner Machtdistanz nach ausgeglichener Machtverteilung und verlangen Rechtfertigungen für existierende Ungleichheiten. Die Machtdistanz in einer Gesellschaft hat eine offenbare Wirkung auf die Ausgestaltung von Institutionen und Organisationen. In einem Unternehmen zielt diese Dimension auf den Führungsstil. Ein paternalistischer oder autokratischer Führungsstil zeugt von großer Machtdistanz und ein demokratischer Führungsstil und Mitbestimmung zeugen von kleiner Machtdistanz. Im Folgenden steht der Begriff „Machtdistanz“ (MD) für diese Dimension.

Starke vs. schwache Unsicherheitsvermeidung

Unsicherheitsvermeidung ist das Ausmaß, in dem Unsicherheit und Ungewissheit Unbehagen hervorruft. Der zentrale Punkt ist die Reaktion der Gesellschaft auf die Tatsache, dass die Zukunft ungewiss ist, d. h. entweder versucht sie, die Zukunft zu kontrollieren, oder sie sieht ihr passiv entgegen. In Gesellschaften mit schwacher Unsicherheitsvermeidung haben die Mitglieder die Tendenz, sich relativ sicher zu fühlen, wohingegen Gesellschaften mit starker Unsicherheitsvermeidung eher versuchen, die Zukunft zu steuern. Solche Gesellschaften haben Institutionen, die für mehr Sicherheit sorgen und Risiken vermeiden sollen. Sicherheit wird durch Gesetze oder andere formale Regeln und Institutionen erzeugt, die Schutz gegen die Unvorhersagbarkeit

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menschlichen Verhaltens gewährleisten. Ein hohes Maß an staatlicher Planung von wirtschaftlichen Aktivitäten könnte auch durch starke

Unsicherheitsvermeidung erklärt werden. Religion ist eine andere Möglichkeit, ein Gefühl von Sicherheit zu erzeugen. Alle Religionen versuchen ein Bewusstsein der Gewissheit zu erzeugen. Die von Hofstede identifizierten Ausprägungen dieser Dimension zielen alle auf ein emotionales Bedürfnis nach formalen und informalen Regeln ab, die das Verhalten lenken, den Grad der Formalisierung, Standardisierung und Ritualisierung von Organisationen, das Maß an Toleranz gegenüber von der Norm abweichenden Meinungen und Verhalten sowie die Bereitschaft, Risiken einzugehen. Im Folgenden steht der Begriff „Unsicherheitsvermeidung“ (UV) für diese Dimension.

Maskulinität vs. Femininität

Diese Dimension bezieht sich auf die Aufteilung der Rollen zwischen den Geschlechtern in einer Gesellschaft. Maskulinität steht für die gesellschaftliche Bevorzugung, persönlichen Stolz durch Leistung, Heldentum,

Durchsetzungsvermögen und finanziellen Erfolg zum Ausdruck zu bringen oder materiellen Erfolg zu genießen. Femininität steht für eine stärkere Gewichtung persönlicher Beziehungen zu anderen Menschen gegenüber Reichtum, gegenseitige Hilfe, Unterstützung der Schwächeren, Lebensqualität und den Erhalt der Umwelt. Die von Hofstede identifizierten Merkmale dieser Dimension fokussieren die Spannungsfelder zwischen Wettbewerb und Solidarität, Leistungsmotivation und Beziehungsmotivation. In einem Unternehmen wird diese Dimension sichtbar durch Karriereerwartungen und die Akzeptanz von machohaftem Manager-Verhalten. Im Folgenden steht der Begriff „Maskulinität“ (Mas) für diese Dimension.

Obwohl oder gerade weil Hofstedes Arbeiten zur Kultur in zahlreichen wissenschaftlichen Disziplinen als Grundlage für weiterführende Studien dienen, sind sie oft und stark kritisiert worden. ⁷ Ein Kritikpunkt bezieht sich auf die Abgrenzung der kulturellen Einheit auf nationaler Ebene. Viele Nationalstaaten bestehen aus mehreren Kulturen.

⁷ Siehe McSweeney (2002) und Baskerville (2003).