1

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  3

Tabellenverzeichnis. 6   

Abbildungsverzeichnis   7

Verzeichnis  der Anhänge  8

1  Einleitung  9

1.1  Relevanz.  9

1.2  Zielsetzung.  10

1.3  Aufbau der Arbeit  12

2  Die gesetzliche Jahresabschlussprüfung  13

2.1  Die Erwartungslücke.  13

2.2  Normative Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung  15

3  Was ist Fraud?  18

3.1  Unrichtigkeiten und Verstöße - Definition und Abgrenzung.  18

3.2  Auswirkungen von Fraud.  24

3.3  Systematisierung der Motive für Fraud  33

4  Die Verantwortung des Abschlussprüfers für die Aufdeckung von  

Fraud   43

4.1  Gesetzliche Bestimmungen in Deutschland.  43

4.2  Konkretisierung der gesetzlichen Bestimmungen durch  

berufsst  ändische Verlautbarungen  44

4.3  Grenzen der Aufdeckbarkeit von Verstößen im Rahmen der  

Jahresabschlusspr  üfung  63

2

5  Die Verantwortung der Unternehmensleitung für die Vermeidung  

und  Aufdeckung von Fraud.  66

6  Maßnahmen des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Fraud im  

Rahmen  der risikoorientierten Abschlussprüfung.  71

6.1  Grundsätzliches zum Prüfungsprozess  71

6.2  Die Risikokomponenten.  72

6.3  Die Risikofaktoren - Red Flags.  74

6.4  Methoden zur Abschätzung des Risikos der Existenz von Fraud.  77

6.5  Systemprüfung als Methode zur Konkretisierung von  

Pr  üfungsschwerpunkten.  82

6.6  Bestimmung des nötigen Prüfungsumfangs und Verfahren für die  

Auswahl  von Stichproben  90

6.7  Die Prüfungsdurchführung im Hinblick auf die Aufdeckung von  

Verstößen   93

6.8  Exkurs - Anti-Fraud-Maßnahmen auf betrieblicher Ebene.  95

7  Schlussbetrachtung: Zusammenfassung und Ausblick  101

Anh  änge.  103

Quellenverzeichnis   112

3

Abkürzungsverzeichnis

a.F. alte Fassung

ACFE Association of Certified Fraud Examiners

AG Aktiengesellschaft

AktG Aktiengesetz

BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BKA Bundeskriminalamt

BS Berufssatzung

BT Bundestag

CM Controller Magazin

COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

DCGK Deutscher Corporate Governance Kodex

Drucks. Drucksache

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

e.V. eingetragener Verein

EDV Elektronische Datenverarbeitung

EPS Entwurf eines IDW Prüfungsstandards

ERC Earnings Response Coefficient

GAO General Accounting Office

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

GwG Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten (Geldwäschegesetz)

HFA Hauptfachausschuss

HGB Handelsgesetzbuch

i.d.F. in der Fassung

i.V.m. in Verbindung mit

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.

IFAC International Federation of Accountants

IIA Institute of Internal Auditors

IIR Deutsches Institut für Revision e.V.

ISA International Standards on Auditing

IT Informationstechnologie

KPMG Klynveld Peat Marwick Goerdeler

(Wirtschaftsprüfungsgesellschaft)

KWG Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz)

n.F. neue Fassung

PCAOB Public Company Accounting Oversight Board

PS Prüfungsstandard

PwC Pricewaterhouse Coopers

(Wirtschaftsprüfungsgesellschaft)

Rn. Randnummer

SAS Statements on Auditing Standards

5

SEC U.S. Securities and Exchange Commission

SOA Sarbanes-Oxley-Act

SPE Special Purpose Entity (Zweckgesellschaft)

ST Der Schweizer Treuhänder (Zeitschrift)

StGB Strafgesetzbuch

Tz. Teilzeichen

UMTS Universal Mobile Telecommunications System

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungs-unternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz)

vBP vereidigte Buchprüfer

WISU Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)

WP Wirtschaftsprüfer

WPK Wirtschaftsprüferkammer

WPO Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer

(Wirtschaftsprüferordnung)

ZCG Zeitschrift für Corporate Governance

ZfCM Zeitschrift für Controlling und Management

6

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Entwicklung der Prüfungsstandards zur Fraud-Prüfung  48

Tabelle 2:  Beispiel eines Auswahlplans nach dem Verfahren der  

geschichteten  Auswahl  91

7

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Systematisierung von Gesetzesverstößen  

Abbildung  2: Grundsätzliche Fälle von Verstößen  

Abbildung  3: Fraud Triangle.  

Abbildung  4: Fraud Diamond  

Abbildung  5: Prüfungsprozess nach IDW PS 210.  

Abbildung  7: Modell eines Anti-Fraud-Management-Systems  

8

Verzeichnis der Anhänge

Anhang 1: www.Pressetext.at:Pressemitteilung Deloitte & Touche: Wirtschaftsprüfung ist keine Bilanzgarantie

Anhang 2: www.acfe.de: Definition von Fraud

Anhang 3: www.kpmg.de: Pressemitteilung: KPMG-Studie zur Wirtschaftskriminalität in Deutschland

Anhang 4: www.welt.de: KPMG zahlt 100 Millionen Mark an Flowtex-Gläubiger

Anhang 5: www.idw.de: Mitgliederzahlen Juli 2008

9

1 Einleitung

1.1 Relevanz

Eine Befragung zwischen Frühjahr 2005 und Frühjahr 2007 unter 1.166 deutschen Unternehmen aus allen Wirtschaftsbereichen kam zu einem ernüchternden Ergebnis: Knapp die Hälfte (49%) der befragten Gesellschaften wurde im Erhebungszeitraum Opfer von Korruption, Unterschlagung, Bilanzdelikten oder anderen Formen von Wirtschaftskriminalität. Der Gesamtschaden wird auf gut sechs Milliarden Euro geschätzt, was die Verluste von Privatpersonen noch nicht mit einbezieht. ¹ Aufgrund verschiedener, teilweise spektakulärer Betrugsfälle sind Verstöße verstärkt Gegenstand öffentlicher Diskussionen geworden. Als Beispiele für Deutschland seien hier nur Fälle wie Balsam/Procedo, Flowtex und Comroad genannt. In den USA wurden mit Enron und WorldCom Betrugsfälle von historischem Ausmaß bekannt, ² die nicht nur Auswirkungen für die unmittelbar geschädigten Aktionäre und Gläubiger, sondern auch für den gesamten Berufsstand der Wirtschaftsprüfer hatten.

Auch wenn diese Beispiele nur Einzelfälle darstellen, die aufgrund der Schadenshöhe und der Vielzahl der Geschädigten außerhalb der Unternehmen eine entsprechend große Öffentlichkeitswirkung entfalten, muss darauf hingewiesen werden, dass die Zahl der von Wirtschaftskriminalität betroffenen Unternehmen nicht nur hierzulande, sondern weltweit stetig ansteigt. ³ Insbesondere bei der Aufdeckung größerer Betrugsfälle ist in der Öffentlichkeit regelmäßig auch die Leistung der Wirtschaftsprüfer Gegenstand besonderer

¹ Vgl. PwC (2007:3).

² Im Fall Enron bewegte man sich zwar in rechtliche Grauzonen, ohne eindeutige

Gesetzesverstöße zu begehen, jedoch spielten diese „Feinheiten“ in der Wahrnehmung der

Öffentlichkeit keine große Rolle. Vgl. Zimmermann (2004:1515).

³ Vgl. hierzu ausführlich Schindler (2007:84).

10

Kritik. In der Konsequenz ist das Vertrauen der Kapitalmärkte in die Verlässlichkeit der Abschlussinformationen und in die Effektivität der Abschlussprüfung nachhaltig erschüttert. Dem Abschlussprüfer kommt im System der Corporate Governance eine wichtige Funktion im Hinblick auf die Rechnungslegung zu, da er mit seinem Testat die Ordnungsmäßigkeit der Abschlussinformationen gegenüber externen Adressaten bestätigt. ⁴ Die sprichwörtliche Erwartungslücke zwischen der Leistung der Abschlussprüfung und den Erwartungen der Abschlussadressaten ist in diesem Zusammenhang allgegenwärtig. 5

Es stellt sich die Frage, was der Abschlussprüfer im Einzelnen und der Berufsstand insgesamt tun können, um dem Risiko, dass sich derartige Fälle wiederholen, wirksam zu begegnen. Denn im Hinblick auf das öffentliche Vertrauen wären alle bereits umgesetzten und noch zu ergreifenden Maßnahmen zwecklos, sollten sich vergleichbare Betrugsfälle weiterhin fortsetzen.

Die Notwendigkeit sich mit dieser Problematik auseinanderzusetzen, verdeutlichen auch die vielfältigen Regulierungsbestrebungen in den USA (Sarbanes-Oxley-Act), der Europäischen Union (8. EU-Richtlinie) und auch in Deutschland (Bilanzkontrollgesetz, Abschlussprüferaufsichtsgesetz,

Berufsaufsichtsreformgesetz, etc.). Es bleibt jedoch zum größten Teil noch abzuwarten, welchen Beitrag diese neuen Gesetze zur Wiederherstellung des öffentlichen Vertrauens zu leisten im Stande sind. 6

1.2 Zielsetzung

Das Thema der vorliegenden Arbeit lautet „Möglichkeiten und Grenzen der Aufdeckung von Fraud im Rahmen der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung“.

⁴ Vgl. Schruff (2003:901).

⁵ Vgl. Müller (2004:211).

⁶ Vgl. Schruff/Gärtner (2007:175).

11

Vor dem Hintergrund, dass die Existenz fraudulenter Handlungen niemals vollständig ausgeschlossen werden kann, soll gezeigt werden, welche Verpflichtung den Abschlussprüfer per Gesetz tatsächlich trifft, begangene Verstöße aufzudecken. Ferner soll der Frage nachgegangen werden, wie weit der gesetzliche Auftrag reicht und welche Maßnahmen ergriffen werden können und müssen, um eben dieser Pflicht nachzukommen. Die Erwartungen der Abschlussadressaten an den Umfang und die Qualität der Abschlussprüfung decken sich vielfach nicht mit der tatsächlichen Zielsetzung der Prüfung. Die vorliegende Arbeit soll einen Beitrag dazu leisten, diese viel zitierte Erwartungslücke zu schließen.

Zu diesem Zweck werden nicht nur die gesetzliche Grundlagen, sondern auch die Verlautbarungen des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer betrachtet. Die detaillierte Beschreibung von Prüfungshandlungen ist nicht Gegenstand dieser Arbeit. Es sollen Prüfungshandlungen nur so detailliert besprochen werden, wie es für das Verständnis der Problematik notwendig erscheint. Speziell im vierten und sechsten Kapitel stehen die zu beachtenden Besonderheiten bei der Prüfung, unter Berücksichtigung der Möglichkeit der Existenz von Fraud, im Mittelpunkt und nicht etwa die Prüfungshandlungen selbst. Gleiches gilt für die konzeptionellen Grundlagen des risikoorientierten Prüfungsprozesses. Auch wenn die Leistungen des Abschlussprüfers im Mittelpunkt dieser Arbeit stehen, werden hier, der Vollständigkeit halber, in kurzer Form die - das Management betreffenden - gesetzlichen Grundlagen sowie möglicherweise zu ergreifenden Maßnahmen erörtert. Denn die Primärverantwortung für Fraud-Prävention und -Detektion liegt bei der Unternehmensleitung selbst. Um das Themengebiet überschaubar zu halten, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die Regelungen in Deutschland. Internationale Vorschriften werden nur insoweit Berücksichtigung finden, als sie für die Entwicklung der Bestimmungen in Deutschland von Belang sind.

12

1.3 Aufbau der Arbeit

Zum Zwecke einer möglichst umfassenden Betrachtung des Themas, sollen zunächst die konzeptionellen Grundlagen erläutert werden. Das zweite Kapitel befasst sich einleitend mit der Problematik der Erwartungslücke, um im Anschluss auf die gesetzlichen Rahmenbedingungen der

Jahresabschlussprüfung einzugehen. Im folgenden Kapitel wird eine, für diese Arbeit geltende, Definition des Begriffs Fraud entwickelt. Darüber hinaus sollen die verschiedenen Auswirkungen von Fraud beschrieben und die unterschiedlichen Motive fraudulenten Handelns systematisiert werden. Das vierte Kapitel widmet sich im Wesentlichen der Frage nach der Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers, Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung aufzudecken. Hierzu werden die gesetzlichen Bestimmungen und deren Konkretisierung durch berufsständische Verlautbarungen, besonders die des Instituts der Wirtschaftsprüfer, erläutert, um anschließend die Grenzen der Abschlussprüfung aufzuzeigen. Kapitel fünf beschreibt, inwiefern die Unternehmensleitung zur Prävention und Aufdeckung von Fraud verpflichtet ist. Im folgenden sechsten Kapitel wird dargestellt, welche Maßnahmen der Abschlussprüfer im Rahmen der

Jahresabschlussprüfung ergreifen kann, um speziell das Risiko der Existenz fraudulenter Handlungen in der Prüfungsplanung und -durchführung zu berücksichtigen. Ein knapper Exkurs soll dem Leser aufzeigen, welche Maßnahmen ein Unternehmen selbst ergreifen kann, um Fraud wirksam und nachhaltig zu begegnen. Im abschließenden Kapitel sollen die gewonnenen Erkenntnisse zusammengefasst und ein Ausblick auf mögliche künftige Entwicklungen gegeben werden.

13

2 Die gesetzliche Jahresabschlussprüfung

Die gesetzlichen Rahmenbedingungen unter denen die Jahresabschlussprüfung durchführt wird sind grundlegend für die Frage, was der Abschlussprüfer leisten kann und muss. Bevor die in Deutschland geltenden Regelungen beschrieben werden, wird im Folgenden auf die Problematik der bereits angesprochenen Erwartungslücke einleitend eingegangen.

2.1 Die Erwartungslücke

In der jüngeren Vergangenheit waren fraudulente Handlungen aufgrund von spektakulären Betrugsfällen auf nationaler und internationaler Ebene immer häufiger Gegenstand der öffentlichen Berichterstattung. Die quantifizierbaren direkten und indirekten Schäden, teilweise in Milliardenhöhe, stellen nur einen Teil des Problems dar. Das Vertrauen des Kapitalmarktes in die Qualität und die Verlässlichkeit der Jahresabschlussinformationen wurde durch derartige Betrugsfälle nachhaltig erschüttert. ⁷ In diesem Zusammenhang taucht „natürlich“ immer wieder die Frage nach der Verantwortlichkeit der Abschlussprüfer auf. Wieso wurden die Bilanzmanipulationen im Rahmen der Prüfung erst zu spät bzw. überhaupt nicht aufgedeckt? Üblicherweise verweist der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer darauf, dass die Jahresabschlussprüfung ihrem Wesen nach keine forensische Prüfung sei die darauf ausgelegt ist, Bilanzmanipulationen aufzudecken, sondern vielmehr eine

Ordnungsmäßigkeitsprüfung, die auf die Einhaltung gesetzlicher und gesellschaftsrechtlicher Vorgaben abziele. ⁸ Insbesondere in Fällen, in denen das Topmanagement mit viel krimineller Energie in die Manipulationen involviert war, ist diese Aussage des betroffenen Wirtschaftsprüfers zweifellos

⁷ Vgl. Schruff (2003:901).

⁸ Vgl. Schruff/Gärtner (2007:175).

14

verständlich. Es lässt sich jedoch feststellen, dass sie wenig zum Vertrauensbildungsprozess gegenüber den Kapitalmarktteilnehmern beiträgt. ⁹ Tatsächlich wird der Umfang einer ordnungsgemäßen Abschlussprüfung von der breiten Öffentlichkeit nicht allein auf die Finanzberichterstattung bezogen. Fälschlicherweise wird ein uneingeschränktes Testat häufig als Gütesiegel für Businesspläne, die allgemeine Geschäftstätigkeit oder die Geschäftsführung selbst verstanden. ¹⁰ Zwar verlangt in Deutschland das HGB sowie der für die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung einschlägige Prüfungsstandard des IDW ¹¹ die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. Die Primärverantwortung für die Vermeidung und gegebenenfalls die Aufdeckung wirtschaftskrimineller Handlungen liegt jedoch letztendlich beim Management bzw. beim Vorstand. 12

Die Vergangenheit hat gezeigt, dass sich die Erwartungen der Jahresabschlussadressaten und das Selbstverständnis der Wirtschaftsprüfer nicht decken. ¹³ Die Erwartungen der Öffentlichkeit an Art und Umfang einer Abschlussprüfung gehen häufig weit über den gesetzlichen Auftrag und die praktischen Möglichkeiten des Prüfers hinaus. ¹⁴ Im Folgenden soll Klarheit darüber geschaffen werden, welche Grundsätze der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung zugrunde liegen und welche Ziele sie de facto verfolgt.

⁹ Vgl. Schruff/Gärtner (2007:175).

¹⁰ Vgl. hierzu Gröhs, Pressemitteilung Deloitte & Touche, Österreich, auf

www.pressetext.at: Anhang 1.

¹¹ Vgl. hierzu IDW PS 210 Tz.8 und 12.

¹² Vgl. Knabe et al (2004:1057).

¹³ Vgl. Zünd (1992:371).

¹⁴ Vgl. Schruff (2003:901).

15

2.2 Normative Rahmenbedingungen der Jahresabschlussprüfung

Mit der Prüfung des Jahresabschlusses befassen sich die Paragraphen 316 bis 324 des Handelsgesetzbuches. Der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts durch einen Abschlussprüfer unterliegen nach § 316 Abs. 1 S. 1 HGB alle großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften. ¹⁵ Uneingeschränkt prüfungspflichtig sind darüber hinaus Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Kapitalgesellschaften. ¹⁶ Der Mindestumfang der Aufgaben, die sich aus dem Prüfungsauftrag ergeben, sind zwingend gesetzlich vorgeschrieben und kann weder durch eine gesonderte vertragliche Vereinbarung zwischen Abschlussprüfer und zu prüfender Gesellschaft noch durch eigene Initiative des Abschlussprüfers eingeschränkt werden. ¹⁷ Nach § 317 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB umfassen diese Aufgaben die Prüfung der Buchführung und der Einhaltung der gesetzlichen und gesellschaftsrechtlichen oder durch Satzung bestimmten Vorschriften. Konzernabschlüsse und -lageberichte sind vom Abschlussprüfer mit den Einzelabschlüssen und -lageberichten inhaltlich und wertmäßig abzustimmen. Es ist zu prüfen, ob der (Konzern-) Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung der Lage des Unternehmens (Konzerns) vermittelt. Eine besondere Bedeutung im Rahmen dieser Arbeit kommt dem Wortlaut des

§ 317 Abs. 1 Satz 3 zu, nach dem die Jahresabschlussprüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die oben genannten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des zu prüfenden Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung vom Abschlussprüfer erkannt werden.

¹⁵ Für eine ausführliche Beschreibung der Größenklassen von Kapitalgesellschaften sei auf

§ 267 HGB verwiesen.

¹⁶ Vgl. § 316 Abs. 2 S. 1 HGB.

¹⁷ Adler/Düring/Schmaltz (2000) §317 Rn. 22.

16

Für Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung emittiert haben, fordert § 317 Abs. 4 HGB darüber hinaus vom Abschlussprüfer eine zusätzliche Beurteilung darüber, ob der Vorstand ein Überwachungssystem zur frühzeitigen Erkennung von fortbestandsgefährdenden Entwicklungen implementiert hat und ob dieses geeignet ist, seine Aufgabe auch zu erfüllen. ¹⁸ Zusammenfassend lassen sich die Prüfungsfelder wie folgt darstellen: die Buchführung des Unternehmens unter Beachtung der gesetzlichen, gesellschaftsrechtlichen und satzungsmäßigen Bestimmungen; der (Konzern-) Jahresabschluss sowie der (Konzern-) Lagebericht; bei Konzernabschlussprüfungen zusätzlich die einbezogenen Einzelabschlüsse;

die Beurteilung der Funktionsfähigkeit des Risikofrüherkennungssystems zur Erkennung fortbestandsgefährdender Entwicklungen. Der Wortlaut des § 317 Abs. 1 Satz 2 lässt erkennen, dass die gesetzliche Jahresabschlussprüfung eine Gesetzes- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung darstellt. Diese Schlussfolgerung ergibt sich im Wesentlichen aus der Funktion der Abschlussprüfung, die seit ihrer Einführung eine Kontrollfunktion inne hat. ¹⁹ Kontrolliert werden soll die Einhaltung der gesetzlichen, gesellschaftsrechtlichen und satzungsmäßigen Vorschriften; dabei erstreckt sich die Prüfung ausschließlich auf die Rechnungslegung und nicht auf die Geschäftsführung. ²⁰ Die Jahresabschlussprüfung stellt keine

Unterschlagungsprüfung, keine Steuerprüfung, keine Rentabilitätsprüfung, keine Kostenrechnungsprüfung und auch keine Preisprüfung dar. 21

¹⁸ Vgl. Terlinde (2005:58).

¹⁹ Neben einer Informations- und Beglaubigungsfunktion. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz

(2000) §316 Rn. 16.

²⁰ Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2000) §316 Rn. 18.

²¹ Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (2000) §317 Rn. 21.

17

Die der Prüfung zugrunde zu legenden gesetzlichen Vorschriften sind neben den Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches, auch die des Aktiengesetzes, des GmbH-Gesetzes und des Genossenschaftsgesetzes. Darüber hinaus kommen gegebenenfalls einschlägige Sondergesetze und deren Rechnungslegungsgrundsätze zum Tragen. 22

²² Vgl. Terlinde (2005:60).

18

3 Was ist Fraud?

Für die folgenden Betrachtungen ist es erforderlich, die für diese Arbeit wesentlichen Begrifflichkeiten zu erläutern und voneinander abzugrenzen. Im Zusammenhang mit Untersuchungen zum Thema Wirtschaftskriminalität werden häufig die Begriffe Unrichtigkeiten, Fehler, (Gesetzes-) Verstöße, dolose Handlungen oder auch Bilanzdelikte - teilweise ähnlich, teilweise synonym - verwendet. Diese Aufzählung ist bei Weitem noch unvollständig und belegt die Notwendigkeit einer exakten Begriffsabgrenzung. Mangels einer Legaldefinition ²³ und einer einheitlichen Terminologie in der einschlägigen Literatur, soll an dieser Stelle ein für den weiteren Verlauf dieser Arbeit gültiges Begriffsverständnis entwickelt werden.

3.1 Unrichtigkeiten und Verstöße - Definition und Abgrenzung

Analysiert man die Strukturierungsansätze der verschiedenen Autoren und Institutionen, so erscheinen drei Abgrenzungskriterien im Kontext dieser Arbeit als besonders maßgebend und zielführend: Erstens, die Unterscheidung von Gesetzesverstößen, die direkt gegen Bilanzrecht verstoßen und denen, die gegen Gesetze verstoßen, die das Bilanzrecht nicht betreffen. 24

Als zweites Klassifizierungskriterium dient häufig die Frage nach dem Vorsatz des Täters. Wurde ein bestimmter Gesetzesverstoß begangen, weil sich der Täter persönlich bereichern wollte oder tat er es „für das Wohl des

²³ Die Polizei bedient sich bei der Zuordnung von Straftaten zur Wirtschaftskriminalität des

Katalogs des § 74c Abs. 1 Nr. 1-6b Gerichtsverfassungsgesetz. Darunter fallen u.a.

Verstöße gegen das Patentrecht, das Kreditwesengesetz, das Steuer- und Zollrecht oder

auch Subventionsbetrug. Vgl. hierzu BKA (2007:1) oder auch Brinkmann (2005:243).

²⁴ Vgl. hierzu u.a. Peemöller/Hofmann (2005:20), Sell (1999:3) oder auch

Borcherding/Kleen (2005:166).

19

Unternehmens“? Wurden die Konsequenzen für die gesetzwidrigen Handlungen vorsätzlich oder zumindest grob fahrlässig in Kauf genommen? ²⁵ Des Weiteren kann zwischen fraudulenten Handlungen von Mitarbeitern der oberen Führungsebene, dem sog. (Top-) Management-Fraud, und Verstößen der übrigen Mitarbeiter eines Unternehmens - Employee Fraudunterschieden werden. Die Auswirkungen von Mitarbeiterdelikten sind in der Regel vergleichsweise gering, wenn man sie Verstößen auf Managementebene gegenüberstellt. ²⁶ Aufgrund ihrer Machtposition und der damit verbundenen Verfügungsgewalt im Unternehmen, können Mitglieder der oberen Hierarchiestufen erheblich größere Schäden, z.B. durch Bilanzmanipulationen oder Falschinformation der Jahresabschlussadressaten, verursachen. ²⁷ In dieses Klassifizierungsmuster gilt es nun die geläufigsten Termini einzuordnen. 3.1.1 Unrichtigkeiten - Error

Das Institut der Wirtschaftsprüfer bezeichnet unbeabsichtigt falsche Angaben in Abschluss und Lagebericht als Unrichtigkeiten. ²⁸ Beispielhaft werden hier Schreib-und Rechenfehler, unbewusst falsch angewendete

Rechnungslegungsvorschriften und unabsichtlich fehlerhafte Einschätzungen genannt. 29

Derartige Fehler im Rechnungswesen haben - unabhängig von ihren Ursachen - die Konsequenz, dass sowohl Abschluss als auch Lagebericht kein den Tatsachen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des

²⁵ Vgl. hierzu u.a. Terlinde (2008:58), Hauser (2000:31) oder auch Scheffler (2005:191).

²⁶ Vgl. hierzu Abschnitt 3.2 dieser Arbeit.

²⁷ Vgl. Peemöller/Hofmann (2005:27).

²⁸ Das IDW verwendet die englische Übersetzung für die Begriffe „Unrichtigkeiten“ und

„Verstöße“ („Fraud“ und „Error“) lediglich in einer schematischen Darstellung der

Unregelmäßigkeiten, nicht aber im Text, vgl. IDW PS 210 Tz. 7, Abb. 1.

²⁹ Vgl. IDW PS 210 Tz. 1.

20

Unternehmens wiedergeben, sofern sie für die Gesamtaussage wesentlich sind. ³⁰ Das IDW vertritt damit das gängige Begriffsverständnis. ³¹ Maßgebend für die Zuordnung einer Handlung zu den Unrichtigkeiten oder Fehlern ist der fehlende Vorsatz des Täters.

Eine der Hauptursachen für unbewusst fehlerhafte Rechnungslegung liegt in der Komplexität der Regelwerke selbst. Wachsende Unternehmen erfordern beispielsweise ein mitwachsendes Rechnungswesen und nicht immer kann die personelle und fachliche Entwicklung mit der Expansion des Unternehmens Schritt halten. ³² Werden die erhöhten Anforderungen an das Rechnungswesen nicht erfüllt, so resultieren daraus möglicherweise Informationsdefizite und Fehlentscheidungen, die wiederum auch ein redliches Management in Bedrängnis bringen können. ³³ 3.1.2 Verstöße - Fraud

Den unbewussten Fehlern stehen die bewussten Gesetzesverstöße gegenüber. Auch hierfür findet sich in der Literatur kein einheitlicher Terminus, jedoch werden häufig die Begrifflichkeiten deliktisches Handeln, (wirtschafts-) kriminelle Handlungen, Betrug oder die entsprechende englische Übersetzung Fraud verwendet. ³⁴ Im Rahmen einer betriebswirtschaftlichen Konkretisierung des Terminus können die folgenden berufsständischen Definitionen herangezogen werden:

Das Institute of Internal Auditors (IIA) hat in Zusammenarbeit mit dem Deutschen Institut für Interne Revision e.V. (IIR) Fraud als eine Reihe von Unregelmäßigkeiten und illegalen Handlungen, die mittels vorsätzlicher

³⁰ Vgl. Sell (1999:2).

³¹ Vgl. hierzu u.a. Terlinde (2005:1) und Sell (1999:2).

³² Vgl. Peemöller/Hofmann (2005:138).

³³ Vgl. Ballwieser/Dobler (2003:453).

³⁴ Vgl. hierzu u.a. Terlinde (2005:1), Kümpel/Kohlhoff (2007:109) oder auch Bernard/Bieta

(2007:47).

21

Täuschung zum Vor- oder Nachteil einer Organisation von Mitarbeitern der Organisation oder Außenstehenden begangen werden, definiert. ³⁵ Synonym zum Terminus Fraud wird hier auch der Begriff dolose Handlungen verwendet, der, aus dem Lateinischen übersetzt, soviel bedeutet wie „arglistig, mit bösem Vorsatz“. ³⁶ Im Rahmen dieser Arbeit sollen dolose Handlungen dem Begriff Fraud untergeordnet werden. Als dolos sollen Verstöße bezeichnet werden, die nicht das Bilanzrecht betreffen, die aber vorsätzlich und mit Bereicherungsabsicht begangen werden.

Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer verwendet im Zusammenhang mit Fraud den deutschen Ausdruck Verstoß. Als solche Verstöße werden laut den Prüfungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V. (IDW), speziell IDW PS 210, und den International Standards on Auditing (ISA) falsche Angaben in Abschluss und Lagebericht verstanden, die auf einer absichtlichen Missachtung von gesetzlichen Vorschriften und/oder

Rechnungslegungsgrundsätzen beruhen. ³⁷ Unter die Definition des IDW PS 210 fallen insbesondere Täuschungen, Vermögensschädigungen und sonstige, beabsichtigte oder unbeabsichtigte Gesetzesverstöße: ³⁸ Täuschungen sind bewusst falsche Angaben in Abschluss und Lagebericht sowie Fälschungen in der Buchführung, deren Manipulation, die Unterdrückung von Rechnungsbelegen oder auch die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsvorschriften. Täuschungen gehen häufig mit der gezielten Außerkraftsetzung des ansonsten wirksamen Internen Kontrollsystems durch die gesetzlichen Vertreter einher. Solche Täuschungen können beispielsweise fingierte

³⁵ Vgl. Kümpel/Kohlhoff (2007:109).

³⁶ Vgl. Duden, Fremdwörterbuch (2006:196).

³⁷ Vgl. IDW PS 210 Tz. 1.

³⁸ Vgl. IDW PS 210 Tz. 7.

22

Buchungen oder die vor- bzw. nachgelagerte Erfassung von Geschäftsvorfällen zum Zwecke der Ergebnisbeeinflussung sein. ³⁹ Vermögensschädigungen sind alle Handlungen gesetzlicher Vertreter, die auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftervermögen sowie die Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen gerichtet sind, sofern sie zu fehlerhaften Ausweisen im Abschluss führen. ⁴⁰ Beispielhaft seien hier die Unterschlagung von Zahlungseingängen, Entwendungen von Vorräten zum persönlichen Gebrauch, Zahlungen an fiktive Lieferanten oder der Gebrauch von Vermögensgegenständen für private Zwecke genannt. ⁴¹ Sonstige Gesetzesverstöße sind alle Verstöße von gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern gegen gesetzliche, gesellschaftsrechtliche oder sonstige Vorschriften, die nicht das Bilanzrecht betreffen. Der Täter handelt in diesem Fall bewusst oder unbewusst, aber ohne persönliche Bereicherungsabsicht. ⁴² Sonstige Gesetzesverstöße können beispielsweise Verstöße gegen steuerrechtliche Vorschriften sein, die Einfluss auf den Steueraufwand, die Steuerverbindlichkeiten oder die Steuerabgrenzung haben. 43

Als Zusammenfassung der vorangegangenen Definitionen kann das Begriffsverständnis der Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) betrachtet werden. Sie bezeichnet Fraud als Vorsatzhandlung eines Täters, die durch (Aus-) Nutzung seiner Beschäftigung, zur Erzielung eines monetären

³⁹ Vgl. Schindler (2007:88).

⁴⁰ Vgl. IDW (2006).

⁴¹ Vgl. Schindler (2007:89).

⁴² Vgl. Sell (1999:41).

⁴³ Vgl. Sell (1999:41).

23

Vorteils begangen wird und zum Abfluss von Vermögensgegenständen und/oder zur Schädigung der betroffenen Organisation führt. ⁴⁴ Den folgenden Ausführungen dieser Arbeit soll diese Definition der ACFE zugrunde gelegt werden. Insbesondere Bilanzdelikte, dolose Handlungen sowie sonstige vorsätzliche Gesetzesverstöße ohne Bereicherungsabsicht, sollen im weiteren Verlauf unter dem Begriff Fraud zusammengefasst werden. Fehler, im Sinne des Abschnitts 3.1.1, sowie sonstige fahrlässige Gesetzesverstöße ohne unmittelbare persönliche Bereicherungsabsicht, werden im Folgenden nicht näher betrachtet. Abbildung 1 soll diese Systematisierung veranschaulichen.

Abbildung 1: Systematisierung von Gesetzesverstößen

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Sell (1999:5).

⁴⁴ Vgl. www.acfe.de: Anhang 2.