Die Besteuerung der Gewinnverwendung bei Personengesellschaften im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

  Darstellungsverzeichnis  IV

  Abkürzungsverzeichnis  V

1.  Einleitung  1

2.  Ziele des Gesetzgebers  2

3.  Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung  3

3.1.  Allgemeiner Überblick  3

3.2.  Komponenten der Gesamtbelastung  4

3.3.  Besteuerungsvergleich: Thesaurierung in Personengesellschaft  

  Kapitalgesellschaft  5

3.3.1.  Grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung  5

3.3.2.  Beispielrechnung für thesaurierte Gewinne  6

4.  Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 34a EStG  7

4.1  Anwendungsberechtigung  7

4.1.1  Persönliche Anwendung  7

4.1.2  Zeitliche Anwendung  7

4.2  Begünstigte Einkünfte  8

4.3  Nicht begünstigungsfähige Einkünfte  8

4.4  Steuersatz  9

5.  Antrag  10

5.1  Antragstellung  10

5.1.1  Allgemein  10

5.1.2  Antragstellung bei Einzelunternehmern  10

5.1.3  Antragstellung bei Mitunternehmern  11

5.1.4  Änderung des Antrages  12

5.2  Bindungswirkung  12

5.3  Wann sollte das Wahlrecht ausgeübt werden  12

6.  Thesaurierung  14

6.1  Begünstigungsfähiger nicht entnommener Gewinn  14

6.1.1  Ausgangspunkt: Steuerlicher Gewinn  14

6.1.2  Gewerbesteuer eine nicht abziehbare Betriebsausgabe  16

6.1.3  Steuerfreie Gewinnanteile  17

6.2  Begünstigungsbetrag  18

   III

6.3  Verluste aus anderen Einkunftsarten  19

6.3.1  Verlustausgleich  19

6.3.2  Verlustabzug  20

7.  Entnahmen und Einlagen  20

7.1  Allgemein  20

7.2  Laufende Entnahmen und steuerfreie Gewinnanteile  21

7.3  Gestaltungsmöglichkeiten mittels Einlage  22

8.  Nachversteuerung  23

8.1  Grundsatz  23

8.2  Nachversteuerungspflichtiger Betrag  23

8.2.1  Ermittlung im Entstehungsjahr  23

8.2.2  Ermittlung zum Ende jeden Veranlagungszeitraumes  24

8.2.3  Schema für Ermittlung und Fortschreibung  24

8.3  Verwendungsreihenfolge  26

8.4  Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags  27

8.5  Ausnahmen von der Nachbesteuerung  28

8.5.1  Nachbelastungsfreie Entnahme betrieblicher Erbschaftsteuer  28

8.5.2  Entnahmewirkung der Thesaurierungssteuerzahlung  28

8.6  Nachversteuerung in Sonderfällen  30

8.6.1  Allgemein  30

8.6.2  Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe  30

8.6.3  Betriebseinbringung Einbringung eines Mitunternehmeranteils  31

8.6.4  Wechsel der Gewinnermittlungsart  31

8.6.5  Antrag auf Nachversteuerung durch den Steuerpflichtigen  31

8.7  Abschließendes Beispiel mit Vorteilhaftigkeitsüberlegung  31

8.8  Vergleich: Gesamtsteuerlast in Personengesellschaft Kapitalgesellschaft  35

9.  Thesaurierung oder Regelbesteuerung  36

9.1  Allgemein  36

9.2  Individuelle Strategie für den Einzelfall  38

10.  Zusammenfassung  40

Anhangverzeichnis 42   

Anhang   43

  Literaturverzeichnis  47

  Darstellungsverzeichnis  

  Darstellung 1: Vergleich Regelbesteuerung Vollthesaurierung in der  

  Thesaurierungsphase Seite  6

  Darstellung 2: Steuerbelastungsvergleich bei Vollthesaurierung Seite  10

  Darstellung 3: Antragsberechtigung von Einzel und Mitunternehmern Seite  11

  Darstellung 4: Vergleich: Regelbesteuerung und Thesaurierungsbelastung Seite  13

  Darstellung 5: Berechnung des nicht entnommenen Gewinns Seite  15

  Darstellung 6: Thesaurierungsbegünstigung bei Veräußerungsgewinnen Seite  16

  Darstellung 7: Gesamtbelastung unter Beachtung der Gewerbesteuer Seite  17

  Darstellung 8: Betragesermittlung für Thesaurierungsantrag Seite  18

  Darstellung 9: Teilweise Inanspruchnahme der Begünstigung Seite  19

  Darstellung 10: Steuerfreie Gewinnanteile Seite  22

  Darstellung 11: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags Seite  24

  Darstellung 12: Ermittlungs und Fortschreibungsschema Seite  25

  Darstellung 13: Fortschreibung des nachversteuerungspflichtigen Betrags Seite  26

  Darstellung 14: Entnahme des gesamten thesaurierten Gewinns Seite  29

  Darstellung 15: Entnahme des Teilbetrages der thesaurierten Gewinne Seite  29

  Darstellung 16: Beispielfall Veranlagungszeitraum 01 Seite  32

  Darstellung 17: Beispielfall Veranlagungszeitraum 02 Seite  33

  Darstellung 18: Beispielfall Veranlagungszeitraum 03 Seite  34

  Darstellung 19: Beispielfall Barwertberechnung Seite  35

  Darstellung 20: Steuerlast in Personen und Kapitalgesellschaft Seite  36

  Darstellung 21: Vergleich: Regelbesteuerung Thesaurierung Seite  37

Abkürzungsverzeichnis

  Abs. Absatz  

  abzgl. abzüglich  

  AO Abgabenordnung  

  bzgl. bezüglich  

  bzw. beziehungsweise  

  DBA Doppelbesteuerungsabkommen  

  d.h. das heißt  

  DStR Deutsche Steuerrecht (Zeitschrift)  

  DStZ Deutsche Steuerzeitschrift (Zeitschrift)  

  ESt Einkommensteuer  

  EStG Einkommensteuergesetz  

  gem. gemäß  

  GewSt Gewerbesteuer  

  GewStG Gewerbesteuergesetz  

  ggf. gegebenenfalls  

  GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)  

  grds. grundsätzlich  

  HGB Handelsgesetzbuch  

  i.S. im Sinne  

  i.V. in Verbindung  

  KSt Körperschaftsteuer  

  max. maximaler  

  NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)  

  PublG Publizitätsgesetz  

  SolZ Solidaritätszuschlag  

  StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)  

  u.a. unter anderem  

  UmwStG Umwandlungssteuergesetz  

  VZ Veranlagungszeitraum  

  Zit. Zitat  

  zzgl. zuzüglich  

1. Einleitung

In Deutschland wirkt die Einkommensteuer für die Personenunternehmen häufig ähnlich einer Unternehmensteuer. In Folge der hohen Bedeutung des deutschen Mittelstandes und damit auch der Rechtsform der Personenunternehmen war 2005 in den Koalitionsgesprächen ein politischer Wille zur steuerlichen Harmoni- sierung der Rechtsformen deutlich geworden. Deshalb hat sich der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nicht nur auf eine Absenkung der Körperschaftsteuer um 10 % beschränkt, sondern auch im Sinne einer Rechts- formneutralität entsprechende Zugeständnisse bzgl. der Einkommensteuer ge- macht. Ab 2008 liegt die maximale (Grenz-)Steuerbelastung des Gewinns von Personenunternehmen durch Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei 47,44 %. Somit ist es für ertragstarke Personenunternehmen im Vergleich zu Ka- pitalgesellschaften besonders schwer Gewinnrücklagen zu bilden.

Die neue Gewinnthesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach

§ 34a EStG ist eine Maßnahme, die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 für Belastungsneutralität bei der Gewinnverwendung sorgen soll. Inwieweit dieses Ziel erreicht wurde und welche Sonderfälle durch Personenunternehmen beachtet werden müssen, soll in meinen folgenden Ausführungen erläutert wer- den.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird im zweiten Kapitel auf die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers sowie auf die tatsächlich erreichten Ziele einge- gangen. Im folgenden dritten Kapitel wird die Thesaurierungsvergünstigung für nicht entnommene Gewinne systematisch erläutert und es wird ein erster Ver- gleich zur Kapitalgesellschaft hergestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der begünstigten Besteuerung von einbehaltenen Gewinnen sowie die Höhe der Besteuerung werden im Kapitel Vier erläutert. Das fünfte Kapitel wird dann näher auf den Antrag und die Antragstellung eingehen, bevor ich im folgenden sechsten Kapitel die Thesaurierung näher erläutere. Kapitel Sieben zeigt die Wirkungsweise von Entnahmen und Einlagen auf und erläutert die Gestaltungsmöglichkeiten von Einlagen. Die Nachversteuerungsphase wird im achten Kapitel erläutert, wobei auch auf Besonderheiten und Sonderfälle eingegangen wird. Außerdem erfolgt ein abschließender Belastungsvergleich zu den Kapitalgesellschaften. Im neunten Kapitel wird hinterfragt für welche Personengesellschaften die Tarifvergünstigung

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überhaupt zum Tragen kommt. Außerdem wird vertiefend auf die Thesaurierungs- entscheidung eingegangen. Im abschließenden zehnten Kapitel ziehe ich ein Re- sümee dieser Arbeit.

Diese Arbeit soll dazu dienen, die Voraussetzungen und Wirkungsweise des neu- en § 34a EStG zu erklären sowie Möglichkeiten, Grenzen und Sonderfälle begüns- tigt besteuerter nicht entnommener Gewinne zu erläutern.

2. Ziele des Gesetzgebers

Im November 2005 hat sich die Große Koalition als Ziel der Unternehmensteuerre- form 2008 u.a. die annähernde Rechtsform- und Finanzierungsneutralität gesetzt. 1 Später wurde in einer Entwurfsbegründung zur Unternehmenssteuerreform 2008 die „Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen“ 2 und die „Erhö- hung der Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen“ 3 mittels Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns angestrebt.

Die ursprüngliche Zielsetzung der steuerlichen Rechtsformneutralität wäre nur mit einer im Vorfeld der Reform diskutierten körperschaftsteuerrechtlichen Integration der Personengesellschaften möglich gewesen. Diese Variante wurde jedoch ver- worfen, stattdessen erfolgte die Verständigung auf eine in die Einkommensteuer integrierte Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns. Das entspricht nicht vollständig der angestrebten Rechtsformneutralität, da es die bestehenden Vortei- le der Personengesellschaft (transparente Besteuerung mit den Vorzügen der Ver- lustverrechnung zwischen den Einkunftsarten, der Freistellung eines Existenzmi- nimums, dem progressiven Steuersatz, dem Splittingverfahren sowie dem Gewer- besteuerfreibetrag [§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG]) weiterhin ermöglicht, aber es nähert sich einer Belastungsneutralität an. 4 Um den Personenunternehmen eine verbesserte Eigenkapitalbildung zu ermögli- chen, wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 der § 34a EStG ver- abschiedet. Er verschafft den bilanzierenden Einzelunternehmern und Mitunter-

1 Koalitionsvertrag vom 11.11.2005; vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925. 2 Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.

3 Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.

4 Vgl. Wilk, E.: Wie effizient ist die Begünstigung, 2007, S. 219; vgl. Gragert, K. / Wißborn, J.: The- saurierungsbegünstigung, 2007, S. 2553.

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nehmern einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften ein Wahlrecht, den thesaurierten Gewinn ihres Betriebes bzw. Mitunternehmeranteils einkom- mensteuerlich einem Sondertarif zu unterwerfen. 5 Werden in den Folgejahren Anteile des ermäßigt besteuerten, thesaurierten Ge- winns entnommen, kommt es zur Nachversteuerung.

Ziel ist, dass bei ertragstarken, langfristig einbehaltenden mittelständischen Per- sonengesellschaften, infolge der Absenkung der Steuerbelastung für Kapitalge- sellschaften (von 25 % auf 15 % Körperschaftsteuer), aus steuerlicher Sicht eine Umwandlung der Gesellschaftsform vermieden bzw. verhindert wird. 6

3. Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung

3.1. Allgemeiner Überblick

Einer der Hauptbestandteile der Unternehmensteuerreform 2008 ist, dass mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ein wesentlicher steuerpolitischer Bei- trag zur Standortsicherung erfolgt ist. Die hiermit einhergehende starke Präferie- rung der Kapitalgesellschaften, die bei einbehaltenen Gewinnen zu einer nominel- len Besteuerung von 29,825 % führt (bezogen auf einen Referenz-Hebesatz von 400 % GewSt), sorgte für entsprechende Forderungen auch für Personenunter- nehmen thesaurierte Gewinne vergünstigt zu besteuern. Da aktuell rund 80 % der Unternehmen in Deutschland als Personenunternehmen organisiert sind, 7 wurde dieser Forderung u. a. mit der Einführung der § 34a EStG, einer Begünstigung für thesaurierte Gewinne, Rechnung getragen.

Weiterhin wurde noch die Einführung eines Investitionsabzugbetrags (§ 7g EStG) sowie die Umstellung der Gewerbesteueranrechnung auf ein Vollanrechnungssys- tem (§ 35 EStG) zugunsten der Personenunternehmen eingeführt, deren Betrach- tung sich jedoch in dieser Arbeit nicht widerspiegelt. 8

5 Vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 926.

6 Vgl. Schiffers, J.: Rechtsformvergleich, 2007, S. 505.

7 Vgl. Steinbrück, P. / Koch, R.: Unternehmensformen, 2006, S. 2.

8 Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 2.

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3.2. Komponenten der Gesamtbelastung

Die Gesamtsteuerbelastung von Einzelunternehmern/Mitunternehmern im Fall der Gewinnthesaurierung setzt sich künftig aus vier Komponenten zusammen: 9

1. Tarifliche Einkommensteuerbelastung,

2. Gewerbesteuerbelastung,

3. Minderung der tariflichen Einkommensteuerbelastung durch Anrechnung

der Gewerbesteuer nach § 35 EStG und

4. Solidaritätszuschlag.

Zu 1.: Tarifliche Einkommensteuerbelastung

Neben der bisherigen von der Gewinnverwendung unabhängigen, sofortigen Ver- steuerung gewerblicher Gewinne im Rahmen des progressiven Tarifs (mit einer Einkommensteuerspitzenbelastung von 45 %) ist es künftig nach § 34a EStG im Rahmen eines alternativen Wahlrechtes möglich, die nicht entnommenen Gewin- ne auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % zu versteuern (Thesaurierungsbegünstigung).

Zu 2.: Gewerbesteuerbelastung

Bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG fällt die Gewerbesteuer zusätzlich zur Einkommensteuer an. Bei einem beispielhaften He- besatz von 400 % beträgt die GewSt 14 % des Gewinns.

Zu 3.: Anrechnung der Gewerbesteuer

Nach § 35 EStG ist wie bisher eine fiktive Anrechnung der Gewerbesteuer zur Minderung der tariflichen Einkommensteuerbelastung möglich. Sie beträgt das 3,8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrages und bewirkt eine Entlastung in Höhe von 13,3 % des Gewinns. Bei einem angenommenen Hebesatz von 400 % (14 % Gewerbesteuer) läge die verbleibende Gewerbesteuerbelastung somit bei 0,7 % des Gewinns.

9 Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 3.

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Zu 4.: Solidaritätszuschlag

Als letzte Komponente wird der Solidaritätszuschlag belastet. Bei vollständiger Thesaurierung im Rahmen des § 34a EStG beträgt er 0,82 % des Gewinns.

Für gewerbliche thesaurierte Gewinne von Einzelunternehmern / Mitunternehmern ergibt sich im Veranlagungszeitraum der Gewinnentstehung somit eine Gesamt- steuerbelastung von 29,77 %. Im Vergleich zur Steuerbelastung einer Kapitalge- sellschaft von 29,825 % ist sie damit sogar geringfügig niedriger (s. Kapitel 3.3). “Auf den ersten Blick erscheint damit das Ziel des Gesetzgebers, eine Belas- tungsgleichheit zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften herzu- stellen, erreicht zu sein.“ 10

3.3. Besteuerungsvergleich: Thesaurierung in Personengesell-

schaft / Kapitalgesellschaft

3.3.1. Grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung

Deutsche Personenunternehmen unterliegen auch nach der Unternehmensteuer- reform 2008 nicht direkt als Steuersubjekt einer betrieblichen Besteuerung. Nach

§ 15 EStG erfolgt die ertragsteuerliche Besteuerung weiterhin nach dem Transpa- renzprinzip, d.h. der jeweilige Gewinn der Gesellschaft wird direkt und anteilsab- hängig dem Gesellschafter zugerechnet und von ihm besteuert. Im Rahmen der obigen Reform wird die klassische Besteuerung von Personenunternehmen modi- fiziert und durch eine optionale, dem Trennungsprinzip von Kapitalgesellschaften angelehnte, Besteuerung erweitert. 11

Kapitalgesellschaften werden nach dem Trennungsprinzip besteuert, d.h. die Be- steuerung der Gewinne erfolgt einerseits auf Gesellschaftsebene (Körperschaft- steuer) und andererseits nach späterer Ausschüttung auf Ebene des Gesellschaf- ters (Einkommensteuer). 12

10 Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 4.

11 Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2205; vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 7.

12 Vgl. Volb, H.: Unternehmensteuerreform, 2007, S. 86.

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3.3.2. Beispielrechnung für thesaurierte Gewinne

Die untenstehende Darstellung 1 zeigt ein vereinfachtes Beispiel der Besteue- rungsunterschiede gewerblicher Einkünfte zwischen der Regelbesteuerung einer Personengesellschaft / Einzelunternehmen und der Besteuerung mittels der alter- nativen Thesaurierungsvariante nach § 34a EStG sowie der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft.

Beispiel: Eine Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft erzielt einen Gewinn von 100.000 Euro. Entnahmen und Einlagen bzw. Dividenden sind im laufenden Jahr nicht erfolgt. Es wird ein Spitzensteuersatz von 45 % unterstellt. Der Gewerbe- steuer-Hebesatz beträgt 400 %.

Darstellung 1: Vergleich Regelbesteuerung / Vollthesaurierung in der Thesaurierungsphase

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008,

S. 5; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L.: Besteuerung Personengesellschaften, 2007, S. 2208.

Wie dieses einführende Beispiel zeigt, ergibt sich bei Wahl der Thesaurierungsbe- günstigung theoretisch ein leichter steuerlicher Vorteil für thesaurierte Gewinne eines Personenunternehmens.

Die weiteren Ausführungen werden diesen theoretischen Vorteil der Personenun- ternehmen in der Thesaurierungsphase kritisch behandeln.