- I -

Inhaltsverzeichnis

Seite   

Abk  ürzungsverzeichnis  II

Abbildungsverzeichnis   IV

1.  Einführung  1

2.  Gesetzliche Regelungen  1

2.1.  Gesellschafter einer OHG, Komplementär einer KG  1

2.1.1.  Gesamthandsvermögen.  1

2.1.2.  Sonderbetriebsvermögen.  3

2.2.  Kommanditist einer KG  3

3.  Gesellschaftsvertragliche Regelungen  5

3.1.  Fortsetzungsklausel.  5

3.2.  Einfache Nachfolgeklausel  6

3.3.  Qualifizierte Nachfolgeklausel  7

3.3.1.  Gesamthandsvermögen.  7

3.3.2.  Sonderbetriebsvermögen.  8

3.4.  Teilnachfolgeklausel.  9

3.5.  Eintrittsklausel zugunsten von Erben  10

3.5.1.  Gesamthandsvermögen.  10

3.5.2.  Sonderbetriebsvermögen.  13

4.  Fazit  14

Anhang   V

Literaturverzeichnis   VII

Rechtsprechungsverzeichnis   X

Verzeichnis  für Verwaltungsanweisungen  X

Quellenverzeichnis   XI

- II - Abkürzungsverzeichnis

Abschn. Abschnitt AO Abgabenordnung Art. Artikel Aufl. Auflage Beil. Beilage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BGHZ Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) evtl. eventuell ErbSt Erbschaftsteuer ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz f. folgend Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FSK Fortsetzungsklausel gem. gemäß Ges. Gesellschaft GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien GewSt Gewerbesteuer

- III - GewStG Gewerbesteuergesetz GHV Gesamthandsvermögen GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber HS. Halbsatz IDW Institut der Wirtschaftsprüfer i.H. in Höhe i.H.d. in Höhe der inkl. inklusiv i.S. im Sinne KG Kommanditgesellschaft m.E. meines Erachtens NFK Nachfolgeklausel Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe o.a. oben aufgeführte OHG Offene Handelsgesellschaft PersGes Personengesellschaft R Richtlinie RGBl Reichsgesetzblatt Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite / (im Gesetz:) Satz SBV Sonderbetriebsvermögen u.a. und andere u.s.w. und so weiter v. vom vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

- IV - Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ertragsteuerliche Folgen der Eintrittsklausel zugunsten von Erben................................V

Abbildung 2: Ertragsteuerliche Folgen der gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen................... VI Regelungen

- 1 - 1.Einführung

Verstirbt ein Gesellschafter einer OHG oder KG, sieht das Gesetz die Fortführung der Gesellschaft vor. War der Verstorbene ein persönlich haftender Gesellschafter, so wird die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt. War er ein Kommanditist, wird sie mit seinen Erben fortgeführt. Damit trägt das Gesetz das in der Praxis übliche vorhandene Interesse, die Gesellschaft zu erhalten, Rechnung. Jedoch ist die gesetzlich vorgesehene Regelung dispositiv, d.h. es kann im Gesellschaftsvertrag eine davon abweichende Regelung vorgesehen werden. ¹ Entsprechende gängige abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen sind die Fortsetzung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern (Fortsetzungsklausel), die Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben (einfache Nachfolgeklausel) oder mit nur bestimmten Erben (qualifizierte Nachfolgeklausel). Weiterhin kann allen oder nur einzelnen Erben das Recht eingeräumt werden, in die Gesellschaft einzutreten (Eintrittsklausel). Die verschiedenen gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen Regelungen bewirken unterschiedliche ertragsteuerliche Folgen. 2

2. Gesetzliche Regelungen

2.1. Gesellschafter einer OHG, Komplementär einer KG

2.1.1. Gesamthandsvermögen

Verstirbt ein persönlich haftender Gesellschafter einer OHG oder einer KG, wird die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt. Der verstorbene Gesellschafter scheidet gegen einen Abfindungsanspruch (§§ 738 I S. 2 BGB, 105 III, 161 II HGB) aus der Gesellschaft aus (§§ 131 III S. 1 Nr. 1, 161 II HGB). Dessen Anteile wachsen den übrigen Gesellschaftern zu (§§ 738 I S. 1 BGB, 105 III, 161 II HGB). ³ Liegt eine zweiteilige OHG oder KG (PersGes mit nur zwei Gesellschaftern) vor, hat dieses zur Folge, dass sie mit dem Ausscheiden des persönlich haftenden Gesellschafters erlischt. Der überlebende Gesellschafter führt die Gesellschaft als Einzelunternehmen fort. 4

Steuerlich veräußerte der verstorbene Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil im Zeitpunkt seines Todes an die überlebenden Gesellschafter entgeltlich gegen einen Abfindungsanspruch. Damit liegt eine entgeltliche Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils gem. § 16 I Nr. 2 EStG vor. ⁵ Der dabei in der Person des Erblassers entstehende Veräußerungsgewinn ist steuerbegünstigt gem. §§ 16,

¹ Vgl. MÜLLER, T. F., in: MÜLLER, W. / HOFFMANN, PersGes, § 8 Rn. 7, 19, 25.

² Vgl. GEBEL, Betriebsvermögensnachfolge, Rn. 778.

³ Vgl. WACKER, in: SCHMIDT, EStG, § 16 EStG Rn. 660; MÜLLER, T. F., in: MÜLLER, W. / HOFFMANN, PersGes,

§ 8 Rn. 7; HÖRGER / STEPHAN, Vermögensnachfolge, Rn. 818; AMMON, (Handelsrechtsreform), DStR 98, 1476 f..

⁴ Vgl. WACKER, in: SCHMIDT, EStG, § 16 EStG Rn. 660; CREZELIUS, Unternehmenserbrecht, S. 94 Rn. 139.

- 2 - 34EStG und unterliegt nicht der GewSt (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG, R 38 III S. 1 GewStR). ⁶ Der Veräußerungsgewinn bildet sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Abfindungsan-spruches und dem Wert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt. Der Abfindungsanspruch ergibt sich aus dem Verkehrswert des Anteils, d.h. der Wert einschließlich aller stillen Reserven und des Firmenwertes. ⁷ Der bis zum Todeszeitpunkt angefallene laufende Gewinn ist anteilig dem verstorbe-nen Gesellschafter zuzuordnen und unterliegt damit bei ihm der ESt (§ 15 I S. 1 Nr. 2 HS. 1 EStG). Der danach angefallene laufende Gewinn wird den verbleibenden Gesellschaftern zugeordnet. Für die Zuordnung des laufenden Gewinnes braucht keine Zwischenbilanz aufgestellt zu werden. Sie kann in Rahmen einer Schätzung erfolgen. 8

Bei den verbleibenden Gesellschaftern liegt ein entgeltlicher Erwerb der Anteile vor. Sie haben Anschaffungskosten i.H. des Abfindungsanspruches. Soweit der Abfindungsanspruch die übernommenen Buchwerte des Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz und in einer evtl. vorhandenen Ergänzungsbilanz des Erblassers überschreitet, sind die Buchwerte aufzustocken. Damit werden die realisierten stillen Reserven aktiviert. Dieses erfolgt in einer Ergänzungsbilanz. ⁹ Die Abfindung der Erben ist ein betrieblicher Vorgang, da er auf dem Gesellschaftsrecht beruht. Schuldner der Abfindung ist die Gesellschaft. Dementsprechend stellt der Abfindungsanspruch eine passivierungspflichtige Schuld dar. Aufgenommene Schulden (Darlehen) zum Ausgleich des Abfindungsanspruches sind entsprechend Betriebsschulden. Damit sind Schuldzinsen als Betriebsausgaben gem. § 4 IV EStG (Vorbehaltlich § 4 IVa EStG) abzugsfähig und gewerbesteuerlich hälftig gem. § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. 10

Die Erben erhalten vom Erblasser nur dessen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft. Sie werden zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmer der Gesellschaft des Verstorbenen. Die erhaltene Abfindung unterliegt nicht der ESt und GewSt, sondern nur der ErbSt, da der Veräußerungsgewinn bereits in der Person des Erblassers versteuert wurde. 11

⁵ Vgl. BFH v. 15.4.1993 IV R 66/92, BStBl II 1994 S. 227; WACKER, in: SCHMIDT, EStG, § 16 EStG Rn. 660 f.; ESCH /

BAUMANN / SCHULZE ZUR WIESCHE, Vermögensnachfolge, 2. Buch, Rn. 710 f..

⁶ Vgl. BMF v. 11.1.1993 IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl I 1993, S. 62-79 Rz. 79.

⁷ Vgl. ZIMMERMANN u.a., PersGes, Abschn. O Rn. 51; HÖRGER / STEPHAN, Vermögensnachfolge, Rn. 819;

STUHRMANN, in: BLÜMICH, EStG, § 16 EStG Rn. 60.

⁸ Vgl. ZENTHÖFER / SCHULZE ZUR WIESCHE, ESt, S. 630; ESCH / BAUMANN / SCHULZE ZUR WIESCHE,

Vermögensnachfolge, 2. Buch, Rn. 741.

⁹ Vgl. MÜLLER, T. F., in: MÜLLER, W. / HOFFMANN, PersGes, § 8 Rn. 54 f.; HÖRGER / STEPHAN, Vermögens-

nachfolge, Rn. 819.

¹⁰ Vgl. WACKER, in: SCHMIDT, EStG, § 16 EStG Rn. 661; STUHRMANN, in: BLÜMICH, EStG, § 16 EStG Rn. 61;

HÖRGER / STEPHAN, Vermögensnachfolge, Rn. 819.

¹¹ Vgl. JACOBS, Unternehmensbesteuerung, S. 483; MÜLLER, T. F., in: MÜLLER, W. / HOFFMANN, PersGes, § 8 Rn. 7,

10; BOLK (Erbauseinandersetzung), DStR 1986, S. 550.