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Inhaltsverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis   2

Abk  ürzungsverzeichnis  3

1.  Problemstellung  4

2.  Die Besteuerung der Personengesellschaft  4

2.1  Der Begriff der Mitunternehmerschaft  4

2.2  Die Besonderheit bei der Besteuerung der Personengesellschaft:  5

Die  zweistufigen Gewinnermittlung  

3.  Die zweistufige Gewinnermittlung  8

3.1  Die erste Stufe der Gewinnermittlung  8

3.1.1  Die Gesamthandsbilanz  8

3.1.2  Die Ergänzungsbilanz  8

3.2  Die zweite Stufe der Gewinnermittlung  9

3.2.1  Das Sonderbetriebsvermögen  9

3.2.2  Die Zurechnungsproblematik bei mehreren  12

Gesch  äftsbetrieben  

4.  Zusammenfassung der ersten und zweiten Stufe der Gewinnermittlung  14

5.  Thesenförmige Zusammenfassung  15

Literaturverzeichnis   17

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch Co. Compagnie DB Der Betrieb DStZ Deutsche Steuer-Zeitung EStG Einkommensteuergesetz et. al. et alii, und andere ff. fortfolgende GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz gem. gemäß GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau GmbHStB GmbH-Steuer-Berater HGB Handelsgesetzbuch HS Halbsatz i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft OHG Offene Handelsgesellschaft Rz. Randziffer S. Seite UmwStG Umwandlungssteuergesetz vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

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1. Problemstellung

Im deutschen Steuerrecht existieren mit der Besteuerung des Einzelunternehmens und der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zwei Grundformen der Unternehmensbesteuerung. Der Besteuerung der Personengesellschaft kommt daher eine besondere Bedeutung hinsichtlich ihrer Besteuerung hinzu, da die Personengesellschaft weder ausschließlich nach dem Transparenzprinzip, noch ausschließlich nach dem Trennungsprinzip besteuert wird. Stattdessen hat sich im Laufe der Jahre aus der Rechtsprechung das besondere Besteuerungskonzept der zweistufigen Gewinnermittlung herausgebildet. Somit hat sich der Gesetzgeber für keine der beiden Grundformen entschieden, sondern erschuf ein eigenes

Besteuerungskonzept für diese Rechtsform ¹ .

Woher diese Besonderheit kommt und wie sie begründet wird, behandle ich im Folgenden. Deshalb gehe ich zunächst näher auf die Begründung der zweistufigen Gewinnermittlung ein, um danach unter Anwendung dieses Wissens die einzelnen Stufen der Gewinnermittlung näher zu betrachten. Des Weiteren bespreche ich, wie es zu einer Zusammenfassung der beiden Stufen kommt und wie einzelne Steuerarten an diese Form der Gewinnermittlung anknüpfen. Ziel dabei ist es zu einem insgesamt besseren Verständnis für die Besonderheit der Besteuerung der Personengesellschaft beizutragen.

2. Die Besteuerung der Personengesellschaft

2.1 Der Begriff der Mitunternehmerschaft

Die bedeutsamsten Formen der Personengesellschaft sind die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG). Zwischen diesen Gesellschaften bestehen zwar zivilrechtliche Unterschiede, im Steuerrecht hingegen erfolgt eine steuerliche

Gleichbehandlung dieser Formen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ² . Die Gesellschafter dieser Personengesellschaft erzielen gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wenn die Personengesellschaft gewerblich tätig und der

¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 189.

² Während die OHG und KG in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich genannt sind, wird die GbR als „andere Gesellschaft“ diesen Gesellschaften gleichgestellt, Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteue rung, 2002, S. 190.

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Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer anerkannt ist. Jedoch handelt es sich nicht bei jeder Personengesellschaft automatisch um eine Mitunternehmerschaft. Dies ist lediglich der Fall, wenn deren Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.v.

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anerkannt sind ³ . Bei dem Begriff des Mitunternehmers handelt es sich um einen speziellen steuerlichen Begriff ⁴ , der unabhängig von dem zivilrechtlichen Begriff der Personengesellschaft oder des Gesellschafters besteht ⁵ . Damit ein Gesellschafter als Mitunternehmer anerkannt wird, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: der Gesellschafter muss auch zivilrechtlich

Gesellschafter der Personengesellschaft sein ⁶ . Des Weiteren werden die Entfaltung einer Mitunternehmerinitiative und das Tragen eines Unternehmerrisikos verlangt ⁷ . Dabei versteht man unter Mitunternehmerinitiative die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen und unter dem Unternehmerrisiko die Beteiligung an Gewinn, Verlust sowie an den stillen Reserven inklusive dem

Geschäfts- oder Firmenwert ⁸ . Sind alle diese Voraussetzungen erfüllt, liegt eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor ⁹ und die Gewinnanteile der Gesellschafter werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert ¹⁰ .

2.2 Die Besonderheit bei der Besteuerung der Personengesellschaft: Die zweistufige Gewinnermittlung

Im deutschen Steuersystem existieren zwei Grundformen der Besteuerung von Unternehmen. Auf der einen Seite steht das Einzelunternehmen, das rechtlich nicht selbständig ist, auf der anderen Seite die Kapitalgesellschaft, die steuerlich voll als

ist ¹¹ . eigenständiges Steuersubjekt anerkannt Die Besteuerung der

Personengesellschaft hingegen folgt keiner der beiden Grundformen. Vielmehr hat

sich aus einer sich im Zeitablauf geänderten Rechtsprechung ¹² eine besondere Stellung der Personengesellschaft herausgebildet ¹³ . Die alte Rechtsprechung folgte dem Besteuerungskonzept von Einzelunternehmen und wurde vom

³ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 714.

⁴ Vgl. Kirsch, Besteuerung von Gesellschaften, 2000, S. 77.

⁵ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 190.

⁶ Vgl. Niemann, Jahresabschluss, 2008, Rz. 652.

⁷ Vgl. BFH vom 3.05.1993, Grs 3/92, BStBl. II 1993, S. 616.

⁸ Vgl. Niemann, Jahresabschluss, 2008, Rz. 653.

⁹ Vgl. Niemann, Jahresabschluss, 2008, Rz. 651.

¹⁰ Vgl. Niemann, Jahresabschluss, 2008, Rz. 652.

¹¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 189.

¹² Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 195.

¹³ Vgl. Regniet, Ergänzungsbilanzen, 2008, S. 31.

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Transparenzprinzip geleitet ¹⁴ . Aufgrund der Bilanzbündeltheorie wurde eine rechtliche Existenz der Personengesellschaft verneint ¹⁵ . Diese Theorie basierte auf dem Grundprinzip der Vielheit der Gesellschafter ¹⁶ , wonach davon ausgegangen wurde, dass jeder Gesellschafter einen eigenen Gewerbebetrieb führen würde. Demnach hatte jeder Gesellschafter für seinen Betrieb eine Bilanz aufzustellen und die Bilanz der Personengesellschaft galt lediglich als „Bündel“ der Bilanzen aller

Gesellschafter ¹⁷ . Das Problem dieser Sichtweise lag jedoch darin, dass die Personengesellschaft im Gegensatz zu dem Einzelunternehmen Träger eigener Rechten und Pflichten ist. Die Personengesellschaft kann eigenes Vermögen besitzen, so genanntes Gesamthandsvermögen gem. § 718 BGB, § 124 HGB, selbst

Rechtsgeschäfte tätigen, klagen und verklagt werden ¹⁸ . Dadurch werden auch Vertragsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern

möglich ¹⁹ . Aus diesem Grund hat der BFH Ende der Siebziger Jahre die Bilanzbündeltheorie aufgegeben ²⁰ und sich an dem Prinzip der Einheit der Gesellschaft orientiert ²¹ . Da die Personengesellschaft Träger eigener Rechte sein kann, wird ihr eine partielle Rechtsfähigkeit im Steuerrecht eingeräumt ²² und als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt ²³ . Diese Sichtweise erinnert an das Besteuerungskonzept der Kapitalgesellschaften, da die Personengesellschaft (zumindest teilweise) als Steuersubjekt anerkannt wird. Jedoch hat sich der Gesetzgeber nicht für eine Besteuerung nach dem Grundprinzip von Kapitalgesellschaften entschieden, da trotz der Aufgabe der Bilanzbündeltheorie

das Konzept der Vielheit der Gesellschafter nicht ohne Bedeutung ist ²⁴ . Denn die partielle Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft bedeutet, dass diese zwar Subjekt

der Gewinnermittlung ist, ihre Selbständigkeit jedoch damit endet, dass ²⁵ nicht sie, sondern lediglich ihre Gesellschafter Subjekt der Einkommensbesteuerung sind ²⁶ . Ziel des Gesetzgebers ist es weiterhin die Personengesellschaft dem

¹⁴ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 712.

¹⁵ Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft, 2003, S. 105.

¹⁶ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 712.

¹⁷ Vgl. Regniet, Ergänzungsbilanzen, 2008, S. 32.

¹⁸ Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2005, S. 205.

¹⁹ Vgl. Lange, Personengesellschaften, 2008, S. 170.

²⁰ Vgl. Regniet, Ergänzungsbilanzen, 2008, S. 33.

²¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 195.

²² Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 195.

²³ Vgl. Dinkelbach, Ertragsteuern, 2007, S. 105.

²⁴ Vgl. Regniet, Ergänzungsbilanzen, 2008, S. 34.

²⁵ Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2005, S. 206.

²⁶ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S 712.