Inhaltsverzeichnis

   I

Inhaltsverzeichnis.   

   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  

   III

Tabellenverzeichnis.   

I.  Einleitung und Problembereiche  1

II.  Besteuerung bei Fehlen eines DBA.  1

1.  Grundsätze.  1

2.  Qualifikationskonflikte.  2

3.  Steuersubjektqualifikation.  2

4.  Steuerobjektqualifikation  3

5.  Inländische Personengesellschaft.  3

6.  Ausländische Personengesellschaft.  6

III.  Besteuerung bei Bestehen eines DBA.  8

1.  Grundsätzliches  8

2.  Abkommensberechtigung.  9

3.  Qualifikationskonflikte.  10

4.  Vorschläge der OECD zur Lösung von Qualifikationskonflikten  11

5.  Einkünftequalifikation.  13

a)  Unternehmensgewinne.  13

b)  Betriebsstättenvorbehalt.  15

6.  Einkünfteermittlung und -zuordnung.  15

7.  Vermeidung der Doppelbesteuerung  17

Anhang. IV   

OECD  -Musterabkommen  2000

Literaturverzeichnis.   XXI

Rechtsquellenverzeichnis.   XXIII

Rechtssprechungsverzeichnis.   XXIV

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen.  XXIV

I

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Auffassung

AO Abgabenordnung 1977 in der Fassung der Bekanntmachung vom

AStG Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen vom 8. Sep-

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Sammlung der Entscheidungen des BFH

BGBl Bundesgestzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BStBl Bundessteuerblatt

DBA Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

EStG Einkommensteuergesetz 1997 in der Fassung der Bekanntmachung

Fn. Fußnote

FS Festschrift

GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom

GrS Großer Senat des BFH

h.M. herrschende Meinung

II

Hrsg. Herausgeber

i.d.R. in der Regel

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

KG Kommanditgesellschaft

KStG Körperschafsteuergesetz 1999 in der Fassung der Bekanntmachung

OECD Organisation for Economic Co-Operation and Development

OECD-MA OECD-Musterabkommen

OFD Oberfinanzdirektion

RFH Reichsfinanzhof

Rz. Randziffer

Tz. Textziffer

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Mögliche Qualifikationskonflikte und deren Lösung gem. OECD-Partnership-

Report........................................................................................................................ 12

III

I. Einleitung und Problembereiche

Personengesellschaften sind in Deutschland sehr verbreitet und nehmen im internationalen Wirtschaftsverkehr bedingt durch die zunehmende Internationalisierung vor allem im Mittelstand eine immer größere Bedeutung ein. Im Ausland sind sie hingegen nicht so häufig im grenzüberschreitenden Bereich anzutreffen. Personengesellschaften nehmen eine gewisse Sonderstellung ein, da sie in verschiedenen Staaten eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren können. Teilweise werden sie als Steuerrechtssubjekt betrachtet, d.h. sie werden wie Kapitalgesellschaften besteuert (Trennungsprinzip). Teilweise werden sie transparent behandelt, d.h. die Gesellschafter werden unmittelbar der Besteuerung unterworfen, nicht die Gesellschaft (Transparenzprinzip). In einigen Staaten besteht für Personengesellschaften diesbezüglich ein Wahlrecht. Aus diesen Gründen können Konflikte entstehen, die zu Doppelbesteuerungen oder Keinmalbesteuerungen führen. Zudem können Regelungen, die dies verhindern sollen, nicht problemlos auf Personengesellschaften angewendet werden.

Einführend sollen noch zwei zentrale Begriffe erläutert werden. Der Begriff „internati- onalesSteuerrecht“ wird uneinheitlich verwendet. Gemeinhin werden darunter alle Normen nationalen Ursprungs verstanden, die die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte betreffen. ¹ Davon abzugrenzen sind solche Normen, die internationalen Ursprungs sind. Hierzu gehören vor allem die Doppelbesteuerungsabkommen. Daher wird dieser Bereich als „Abkommensrecht“ bezeichnet. Das ausländische nationale Steuerrecht wird von keinem der beiden Begriffe umfasst. 2

II. Besteuerung bei Fehlen eines DBA

1. Grundsätze

Bei Fehlen eines DBA findet aus deutscher Sicht i.d.R. das Transparenzprinzip für die Besteuerung einer Personengesellschaft Anwendung. ³ Dieses ist im deutschen Steuerrecht durch das Konzept der Mitunternehmerschaft verwirklicht (§ 15 I Nr. 2 EStG). Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine inländische oder eine ausländische Gesellschaft handelt, ob sie Aktivitäten im Inland oder im Ausland hat, und ob an ihr inländische oder ausländische Gesellschafter beteiligt sind. ⁴ Die Personengesellschaft besitzt eine partielle Steuerrechtssubjektivität. D.h., sie ist Steuersubjekt hinsichtlich der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation für die Ertragsteuern

¹ Teilweise wird auch der Begriff „Außensteuerrecht“ hierfür verwendet.

² Vgl. Wassermeyer, in: Wacker (Hrsg.), Lexikon der deutschen und internationalen Besteuerung, 1994, S. 363.

³ Vgl. RFH VI A 2001/30 v. 18.12.1930, RStBl 1930, S. 200.

⁴ Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, § 8 Rz. 5.

1

und eigenständiges Steuersubjekt für die Gewerbe- und Umsatzsteuer. Der Gewinn der Personengesellschaft, der dem jeweiligen Gewinnanteil der Gesellschafter zugrunde liegt, wird auf Gesellschaftsebene anhand der Gesamthandsbilanz ermittelt. Die Sondervergütungen werden auf Gesellschafterebene mittels Sonderbilanzen ermittelt. Die in § 15 I Nr. 2 EStG definierten Sondervergütungen gehören ebenso wie die Gewinnanteile zu den gewerblichen Einkünften der Mitunternehmer nach § 49 I Nr. 2 Buchst. a EStG, welche nach ihren persönlichen Merkmalen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterworfen werden.

2. Qualifikationskonflikte

Auf Grund von Unterschieden im nationalen Recht sowie unterschiedlichen Sachverhaltsauffassungen kann es bei grenzüberschreitenden Steuerfällen Abweichungen bei deren Lösung geben. Diese sog. Qualifikationskonflikte können zu Doppel-, Keinmal-oder Minderbesteuerung führen. Bei Personengesellschaften kann es zu zweierlei Qualifikationskonflikten kommen. Diese liegen einerseits in der unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften durch die betroffenen Staaten entweder nach dem Trennungsprinzip oder dem Transparenzprinzip begründet (Steuersubjektqualifikati- on). Andererseitsverursacht die unterschiedliche Einordnung der von einem Gesellschafter aus einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte Konflikte (Steuerobjektqua- lifikation). ImFolgenden wird näher erläutert, wie die Qualifikation nach deutschem Recht erfolgt.

3. Steuersubjektqualifikation

Bevor die Steuersubjektfähigkeit einer Personengesellschaft nach deutschem Recht festgestellt werden kann, ist zunächst zu klären, ob es sich um eine inländische oder ausländische Gesellschaft handelt. Dies richtet sich nach dem Ort der Geschäftsleitung; der Sitz der Gesellschaft ist hierbei unerheblich. ⁵ Bei Vorliegen einer ausländischen Personengesellschaft gilt es zu überlegen, ob diese nach nationalem Steuerrecht als Mitunternehmerschaft oder Kapitalgesellschaft anzusehen ist. Die Prüfung der Steuersubjektfähigkeit verläuft in einem zweistufigen Typenvergleich, bei dem zunächst die Vergleichbarkeit der ausländischen Rechtsform mit den Formen des deutschen Gesellschaftsrechts erfolgt. Im zweiten Schritt ist eine steuerrechtliche Zuordnung zur Personengesellschaft i.S.d. § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) oder zur Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 I KStG vorzunehmen. ⁶ Nur selten kommt es vor, dass eine im Ausland als Mitunternehmerschaft angesehene Personengesellschaft im Inland für steu-

⁵ Vgl.Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 366; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, § 3 Rz. 11.

⁶ Siehe sog. „Venezuela-Entscheidung“ RFH VI A 899/27 v. 12.2.1930, RStBl 1930, S. 444; Zu geläufigen ausl. Rechtsformen bestehen Zuordnungen der Finanzverwaltung.

2

erliche Zwecke wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird. ⁷ Bei inländischen Gesellschaften entfällt der Typenvergleich. Anschließend ist zu beurteilen, ob die Gesellschaft als gewerblich i.S.d. § 15 EStG oder als nichtgewerblich einzuordnen ist. ⁸ Denn lediglich für gewerbliche Personengesellschaften kommt der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO zur Anwendung. Für die Anwendung des Mitunternehmerkonzepts ist zudem notwendig, dass der jeweilige Gesellschafter neben seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt. 9

4. Steuerobjektqualifikation

Die Qualifizierung der Einkünfte einer Personengesellschaft ergibt sich i.d.R. aus der von ihr ausgeübten Tätigkeit. Unter den Voraussetzungen des § 15 II EStG ¹⁰ gelten ihre Einkünfte als gewerblich i.S.d. § 15 I Satz 1 Nr. 1 EStG. Aber auch Gesellschaften, die nur teilweise gewerblich tätig sind, erzielen nach § 15 III Nr. 1 in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (gewerblich infizierte Personengesellschaft). Gleiches gilt gem.

§ 15 III Nr. 2 für Personengesellschaften, die zwar nicht gewerblich tätig sind, an denen sich jedoch ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften beteiligt haben und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Insoweit keine land- und forstwirtschaftlichen (§ 13 EStG), freiberuflichen (§ 18 EStG) oder gewerblichen (§ 15 EStG) Einkünfte gegeben sind, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft. Ihre Gesellschafter erzielen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige Einkünfte (§§ 22, 23 EStG). Im Folgenden wird von einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ausgegangen.

5. Inländische Personengesellschaft

Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung im Inland, liegt eine inländische Personengesellschaft vor. ¹¹ Die inländischen Gesellschafter unterliegen mit ihren anteiligen Einkünften aus der Personengesellschaft der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 I EStG, §§ 1 I KStG). Bei einer Beteiligung ausländischer Gesellschafter sind diese mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§ 1 IV EStG, § 2 Nr.1 KStG i.V.m.

§ 49 EStG), sofern gewerbliche Einkünfte durch eine inländische Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter erzielt werden (§ 49 I Nr. 2 Buchst. a EStG). Es müssen dabei

⁷ Die chilenische KG ist ein solcher Fall und wird für deutsche Zwecke steuerlich als juristische Person behandelt.; BMF IV B 7 - S 2741 - 20/80 v. 1.12.1980.

⁸ Siehe hierzu II.4.

⁹ Vgl. BFH GrS 3/92 v. 3.5.1993, BStBl II 1993, S. 616 zu C.III.6.a.

¹⁰ Die Voraussetzungen sind: Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht. Letztere kann auch Nebenzweck sein.

¹¹ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 366; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 2001, § 3 Rz. 11.

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die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein wie bei reinen Inlandsfällen, d.h. die Personengesellschaft muss ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 I Nr. 1 i.V.m. II EStG betreiben oder gem. § 15 III Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sein. Zudem muss der ausländische Gesellschafter Mitunternehmer sein. ¹² Ob im Einzelnen eine Betriebsstätte des ausländischen Gesellschafters vorliegt, richtet sich nach § 12 AO. Die vier Merkmale einer Betriebsstätte sind: feste Geschäftseinrichtung, Nachhaltigkeit, Verfügungsmacht sowie Unternehmenstätigkeit. Diese Voraussetzungen liegen i.d.R. bei einer deutschen Personengesellschaft vor, so dass eine Personengesellschaft für inländische und ausländische Gesellschafter eine Betriebsstätte am Ort der Geschäftsleitung begründet. ¹³ Die Betriebsstätte wird jeweils anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Die Einkünfteermittlung erfolgt nach § 15 I S. 1 Nr. 2 EStG; es gelten insoweit die gleichen Grundsätze wie bei rein inländischen Personengesellschaften. Die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers werden in zwei Stufen anhand seines Gewinnanteils sowie der aus schuldrechtlichen Verträgen mit der Gesellschaft erhaltenen Sondervergütungen ermittelt. Gewinnauszahlungen an die Gesellschafter werden wie Entnahmen behandelt und sind nicht gesondert steuerpflichtig, da die zugrunde liegende Einkünfte auch bei einbehaltenen Gewinnen bereits versteuert wurden. Inwiefern der ausländische Gesellschafter die im Inland gezahlten Steuern auf die ausländische Steuerschuld anrechnen lassen kann, richtet sich nach dem Recht seines Ansässigkeitsstaats.

Bei inländischen Personengesellschaften mit ausländischer Betriebsstätte sowie ausländischen Gesellschaftern gilt für letztere die beschränkte Steuerpflicht nur für die Einkünfte, die der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Die Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte bleiben außer Ansatz. ¹⁴ Die inländischen Gesellschafter unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht und müssen daher ihre anteiligen Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte im Inland versteuern (Welteinkommensprinzip). ¹⁵ Die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs vorzunehmen. ¹⁶ Die Ermittlung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte hat nach § 4 I oder III i.V.m. § 15 I Nr. 2 EStG zu erfolgen. ¹⁷ Der Gewinnanteil kann unter Beachtung der inländischen Gewinnermittlungsvorschriften aus

¹² Vgl. II.3 und 4.

¹³ Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 366.

¹⁴ Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.5.5.; BFH I R 95/84 v. 24.2.1988, BStBl 1988 II S. 663.

¹⁵ Die Gründung einer ausländischen Betriebsstätte ist gem. § 138 II AO anzeigepflichtig.

¹⁶ Eine ausführliche Erläuterung der Einkünftezuordnung sowie des Fremdvergleichs erfolgt unter III.6.

¹⁷ Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 2.3.1.; BFH I R 117/87 v. 13.9.1989, BStBl 1990 II, 57.

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dem nach ausländischen Vorschriften ermittelten Handelsbilanzgewinn der ausländischen Gesellschaft abgeleitet werden. ¹⁸ Als Grundlage hierfür dienen gem. § 146 II AO die ausländischen Buchführungsergebnisse. Eine eigenständige Buchführungspflicht des inländischen Gesellschafters kann sich aus § 141 I AO nur ergeben, wenn das ausländische Recht keine Buchführungspflicht für die Gesellschaft vorschreibt. Eine Anpassung der ausländischen Buchführungsergebnisse soll jedoch nur bei „groben Abweichungen“ erfolgen. ¹⁹ Diese treten vor allem bei der Berücksichtigung von Sondervergütungen auf. Eine weitgehende Übernahme der nach ausländischem Recht erstellten Gesamthands-und Sonderbilanzen soll möglich sein, wenn der andere Vertragstaat ein dem deutschen Recht ähnliches Mitunternehmerkonzept kennt. ²⁰ Andernfalls sollen ersatzweise nach nationalem Recht erstellte Sonderbilanzen notwendig sein.

Insofern bei Bestehen einer ausländischen Betriebsstätte eine Doppelbesteuerung zu-stande kommt und die Steuersubjektidentität gegeben ist ²¹ , wird den inländischen Gesellschaftern die im Ausland gezahlte Quellensteuer auf die deutsche Steuerschuld angerechnet (§§ 34c I EStG, 26 I KStG) oder auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen (§§ 34c II EStG, 26 VI KStG) oder durch die Pauschalierungsmethode (§§ 34c V EStG, 26 VI KStG) gemildert. Dies ist unproblematisch, insofern der ausländische Staat ebenfalls das Transparenzprinzip anwendet, denn dann ist jeweils der Gesellschafter das Steuersubjekt. Bei Geltung des Trennungsprinzips ist der Steuerschuldner im Ausland (=Gesellschaft) jedoch nicht identisch mit dem Gesellschafter, der im Inland die Anrechnung verlangt, da die ausländische Betriebsstätte im Ausland wie eine Körperschaft behandelt wird. Die Identität des Steuersubjektes liegt dennoch vor, da allein die deutsche Betrachtungsweise maßgeblich ist und dieser folgend die Besteuerung der ausländischen Betriebsstätte nach dem Trennungsprinzip ignoriert wird. Folglich muss auch die Tatsache ignoriert werden, das der Steuerschuldner im Ausland die Personengesellschaft ist und nicht der Gesellschafter. ²² Die Anrechnung der anteiligen Quellensteuer muss also gewährt werden.

¹⁸ Vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.1.5.4.

¹⁹ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 493;

²⁰ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 493; Sonderbetriebseinkünfte sind allerdings nur in Luxemburg, den Niederlanden und Dänemark bekannt.

²¹ Neben den weiteren Voraussetzungen der juristischen Doppelbesteuerung

²² Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1999, S. 511; OECD, Partnership-Report, 1999, Tz. 139.

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