Zusammenfassung des Inhalts

Die geplante Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer birgt viele Chancen und Risiken in sich, die der Erblasser/Erbe ganz bewusst planen kann. Ziel dieser Arbeit ist es daher, die Bewertung von Grund- und Betriebsvermögen vergleichend gegenüber zu stellen und mögliche Handlungsmöglichkeiten und Gestaltungsalternativen abzuleiten.

Im Zuge der Verfassungswidrigkeit der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Gesetzgeber aufgefordert eine Bewertung sicherzustellen, die sich in einem ersten Schritt an dem gemeinen Werten orientiert. In einem zweiten Schritt darf, bei vorliegen von Gemeinwohlgründen, auch eine weitreichende Freistellung erfolgen.

Ausgangspunkt der Untersuchung ist daher, das Erbschaftsteuerreformgesetz mit dem Anteils- und Betriebsvermögensverordnungsentwurf, sowie dem Grundvermögens-bewertungsverordnungsentwurf. Das geplante Gesetz soll dabei Rechtsformneutralität gewährleisten und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherstellen.

Hier setzt die Untersuchung der Arbeit an. Es wird das derzeitige Recht der Steuerbilanzidentität mit dem geplanten Gesetzentwurf verglichen. Hierbei wird herausgestellt, dass für das Grundvermögen verschiedene Bewertungsverfahren, abhängig von der Art des Bewertungsgegenstandes zum tragen kommen. Für das Betriebsvermögen von bilanzierenden Gewerbetreibenden und Personengesellschaften wird geklärt unter welchen Voraussetzungen begünstigtes Vermögen vorliegt, und wie dieses verschont wird. Die aufgezeigten Beispiele verdeutlichen dabei das je nach individueller Situation eine deutliche Entlastung möglich ist. Gleichwohl wird auf das Risikopotenzial dieser Regeleung eingegangen.

Abschließend werden Handlungsmöglichkeiten und Gestaltungsüberlegungen dargestellt, die eine gewisse Rechtssicherheit als auch Begünstigung durch das neue Erb- schaftsteuerreformgesetz gewährleisten.

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   1

Abbildungsverzeichnis   3

Abk  ürzungsverzeichnis.  5

1  Einleitung  7

1.1  Problemstellung.  7

1.2  Zielsetzung.  7

1.3  Vorgehensweise  8

2  Erbschaft- und Schenkungsteuer  1

2.1  Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer  2

2.2  Allgemeines  2

2.2.1  Unbeschränkte Steuerpflicht  3

2.2.2  Beschränkte Steuerpflicht  3

2.2.3  Erweiterte beschränkte Steuerpflicht  5

2.3  Doppelbesteuerungsabkommen  5

3  Bewertung von Grund- und Betriebsvermögen.  6

3.1  Grundvermögen.  7

3.1.1  Bewertung unbebauter Grundstücke.  7

3.1.2  Bewertung bebauter Grundstücke.  8

3.2  Betriebsvermögen  11

3.2.1  Bilanzierende Gewerbebetreibende und freiberufliche Tätigkeit  13

3.2.2  Betriebsvermögen von Personengesellschaften.  15

3.3  Allgemeine Änderungen.  17

4  Bewertung nach dem Gesetzentwurf vom 28.01.2008.  18

4.1  Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes  19

4.2  Bewertung von Grundvermögen  21

I

4.2.1  Bewertung unbebauter Grundstücke.  21

4.2.2  Bewertung bebauter Grundstücke.  22

4.2.2.1  Vergleichswertverfahren  24

4.2.2.2  Ertragswertverfahren  25

4.2.2.3  Sachwertverfahren  27

4.3  Vergleich/Beurteilung des bestehenden Rechts und des Gesetzentwurfes  29

4.3.1  Unbebaute Grundstücke  30

4.3.2  Vergleichswertverfahren.  31

4.3.3  Ertragswertverfahren.  35

4.3.4  Sachwertverfahren.  40

4.4  Handlungsmöglichkeiten und Gestaltungsüberlegungen  43

5  Bewertung von Betriebsvermögen nach dem Gesetzentwurf vom 28.01.2008.  47

5.1  Begünstigtes Vermögen  48

5.1.1  Verwaltungsvermögen  49

5.1.2  Verschonungsabschlag.  51

5.1.3  Abzugsbetrag.  52

5.2  Nachsorgeregelung  53

5.2.1  Behaltensfristen, Überentnahme- und Lohnsummenregelung  53

5.2.2  Überwachungs- und Meldefristen  54

5.2.3  Vereinfachtes Ertragswertverfahren.  54

5.2.4  Betriebsvermögen von Personengesellschaften.  59

5.3  Vergleich/Beurteilung des bestehenden Rechts und des Gesetzentwurfes  59

5.3.1  Vereinfachtes Ertragswertverfahren.  60

5.3.2  Betriebsvermögen von Personengesellschaften.  66

5.4  Handlungsmöglichkeiten und Gestaltungsalternativen  72

6  Schlussbetrachtung und Ausblick.  75

Anhang   77

Entscheidungsverzeichnis.   78

Literaturverzeichnis   79

Quellenverzeichnis   82

II

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Entwicklung des Erbschafts- und Schenkungssteueraufkommens seit  

Abbildung  2: Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren nach § 146 BewG  

Abbildung  3: Ausgewählte Bewertungen bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und  

freiberuflich  Tätigen (Bewertungsidentität)  

Abbildung  4: Ermittlung des Ertragswertes nach §§ 2-6 GrBewV-E  

Abbildung  5: Ermittlung des Sachwertes nach §§ 7-9 GrBewV-E  

Abbildung  6: Bewertungsvergleich unbebauter Grundstücke  

Abbildung  7: Vergleichspreise nach dem Vergleichswertverfahren  

Abbildung  8: Zu-/Abschläge im Vergleichswertverfahren  

Abbildung  9: Vergleichswertverfahren nach § 146 BewG  

Abbildung  10: Vergleichswertverfahren nach § 182 Abs. 2 Nr. 3i.V.m. § 1 GrBewV-E  

Abbildung  11: Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG  

Abbildung  12: Rohertrag nach § 4 GrBewV-E  

Abbildung  13: Bewirtschaftungskosten nach § 5 GrBewV-E  

Abbildung  14: Bodenwertverzinsung nach § 6 GrBewV-E  

Abbildung  15: Ertragswertverfahren nach §§ 2-6 GrBewV-E  

Abbildung  16: Sachwertverfahren nach § 146 Abs. 2 BewG  

Abbildung  17: Regelherstellungskosten nach § 8 Abs. 1 GrBewV-E  

Abbildung  18: Gebäudesachwert nach § 8 Abs. 2 GrBewV-E  

Abbildung  19: Vorläufiger Sachwert nach § 7 Abs. 2 GrBewV-E  

Abbildung  20: Grundbesitzwert nach § 9 Abs. 2 GrBewV-E  

Abbildung  21: Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 S. 2ErbStG-E  

Abbildung  22: Bilanz zum Übertragungsstichtag  

Abbildung  23: Abweichende Bewertungsansätze  

III

Abbildung  24: Vergleich Steuerbilanz- und Substanzwerte  

Abbildung  25: Nachhaltiger Jahresertrag nach § 3 AntBVBewV-E  

Abbildung  26: Gemeiner Wert nach §§ 2,5 AntBVBewV-E  

Abbildung  27: Verwaltungsvermögenstest  

Abbildung  28: Besteuerung des steuerpflichtigen Erwerbs  

Abbildung  29: Belastung bei Verletzung der Verschonungsregeln  

Abbildung  30: Gesamthandsbilanz der OHG  

Abbildung  31: Bewertung des Betriebsvermögen bei PersG  

Abbildung  32: Anteilswert des BV nach derzeitigem Recht  

Abbildung  33: Mindestwert des BV nach dem § 11 Abs. 2 ErbStG-E  

Abbildung  34: Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag lt. §§ 4, 6 AntBVBewV-E  

Abbildung  35: Wert des BV nach Ertragswertverfahren bei PersG  

Abbildung  36: Verwaltungsvermögenstest bei PersG  

Abbildung  37: Ermittlung der ErbSt bei PersG  

Abbildung  38: Steuernachzahlung bei Verstoß gegen Verschonungsregeln PersG  

Abbildung  39: Lohnsummenentwicklung und Tariflohnindex  

Abbildung  40: Soll-Ist Vergleich Lohnsummen  

Abbildung  41: Nachversteuerung Lohnsummenregelung  

Abbildung  42: Vergleich der Freibeträge  

Abbildung  43: Steuersätze nach der Erbschaftsteuerreform  

IV

Abkürzungsverzeichnis

abzgl.

AK/HK AO AStG AWH BauGB Bd. BewG BewG-E BFH BGB BMF BpO BRW BStBl Bundessteuerblatt BV BVerfG DBA EFH ErbSt ErbStG ErbStG-E ErbStR ErbStRG-E EStG EStR FA GoF GrBewV-E GuB GV HS i.S.d.

i.V.m. IDW S 1 JStG KapG MFH ND OECD PersG R RegE V

REITS Real Estate Investment Trust s. siehe SchenkStG

WertR WertV ZFH VI

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die Bewertung von Betriebs- und Grundvermögen spielt in vielfältiger Weise eine wichtige Rolle für Privatpersonen als auch für Unternehmen. Insbesondere bei der Nachfolgeregelung werden Unternehmen von ihr tangiert, da sie die Grundlage für die Ermittlung des Wertansatzes in der Erbschafts- und Schenkungsteuer ist.

Die Erbschafts- und Schenkungssteuer als Verkehrssteuer verfolgt dabei das Ziel die Bereicherung des Erben zu besteuern. Im Mittelpunkt der Diskussion stand in den letzten Jahren hierbei der Wertansatz des Vermögens.

In seinem Urteil vom 07.11.2006 rügte das Bundesverfassungsgericht den Gesetzgeber in Bezug auf die unterschiedliche Bewertung von Grund-, Betriebs- und sonstigem Vermögen, welche einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG darstellte. Das Gericht verpflichtete den Gesetzgeber bis zum 31.12.2008 diesbezüglich eine Neuregelung zu treffen. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit das bestehende Recht an diese Vorgaben anzupassen.

Auf der Grundlage des Koch/Steinbrück Papier vom 05.11.2007 veröffentlichte der Gesetzgeber am 28.01.2008 einen Entwurf zur Reform der Erbschaftssteuer- und des Bewertungsrechts (ErbStRG). Am 08.02.2008 wurde darauf aufbauend eine Verordnung für Grundvermögen, Betriebsvermögen und Land-/ Forstwirtschaftliches Vermögen als Diskussionsentwurf veröffentlicht. Diese befindet sich zur Zeit in der Konsultation im Bundestag.

Nach den vorgesehenen Regelungen wird, wie vom Verfassungsgericht angemahnt, der gemeine Wert als Bewertungsmaßstab herangezogen. Begünstigtes Vermögen soll pauschal mit einem Bewertungsabschlag von 85% versehen werden. Dabei wird die Idee der 10 Jahresregelung aus dem Gesetzentwurf zur Unternehmensnachfolge vom 25.10.2006 aufgegriffen.

1.2 Zielsetzung

Im Hinblick auf die sich ergebenden Veränderungen besteht das Ziel dieser Arbeit darin die wichtigsten Neuerungen zu erörtern und mögliche Gestaltungsalternativen aufzuzeigen. In der Analyse der Bewertungsvorschriften soll beispielhaft durch Vergleiche des derzeit gültigen

VII

Recht und des in der Diskussion befindlichen Entwurfes die möglichen Be- und Entlastungen aufgezeigt werden.

Daraus schlussfolgernd werden mögliche Handlungsalternativen diskutiert.

1.3 Vorgehensweise

Die vorliegende Arbeit gliedert sich in 6 Kapitel. Ausgangspunkt der Darlegung bildet die Einführung, mit der Problemstellung, Zielsetzung und Vorgehensweise der Arbeit.

In Kapitel 2 werden die Grundlagen des Erbschaft-/Schenkungsteuerrechts gelegt. Dabei wird nur von der Erbschaftsteuer in den weiteren Ausführungen gesprochen, da diese fast Deckungsgleich zum Schenkungsteuerrecht sind. Bei Ausnahmen wird darauf verwiesen. Danach wird die Systematik und die dahinter stehenden gesetzlichen Regelungen eingeordnet.

Im Folgenden Kapitel 3 wird das derzeit geltende Recht für Grund- und Betriebsvermögen erörtert. Dabei wird sich beim Betriebsvermögen auf bilanzierende Gewerbebetriebe und Personengesellschaften beschränkt. Dieses Kapitel bildet somit die Grundlage für den Rechtsvergleich im Kapitel 4 und 5.

Im Hauptteil dieser Arbeit, dem Kapitel 4 und 5, werden die neuen Regelungen erörtert und anschließend analysiert. Grundlage dafür ist der Referentenentwurf vom Januar 2008 und die darauf basierenden Verordnungen für Betriebs- und Grundvermögen. Als erste Subsumtion werden mögliche Gestaltungsalternativen aufgezeigt um den neuen Vorgaben des Gesetzgebers zu entsprechen. In einem zweiten Schritt wird das bestehende Recht mit dem neuen Recht beispielhaft vergleichend gegenüber gestellt um mögliche Be- oder Entlastungen zu analysieren und daraus Handlungsalternativen abzuleiten.

Das Kapitel 6 gibt einen Ausblick über den weiteren Gesetzgebungsverlauf und zeigt kurz Handlungsmöglichkeiten für den Erben und Nachbesserungsbedarf für den Staat auf.

VIII

2 Erbschaft- und Schenkungsteuer

In diesem Kapitel wird die Erbschaft- und Schenkungsteuer charakterisiert und deren Besonderheiten herausgearbeitet. Dazu wird zunächst auf die Bedeutung der Steuer eingegangen, um dann zu erläutern, wer im Sinne der ErbSt steuerpflichtig ist. Grundlage des Erbrechts sind die §§ 1922-2385 BGB, nach denen das gesamte Vermögen als Ganzes auf eine oder mehrere Personen übergeht (Gesamtrechtsnachfolge). Dieser Grundsatz spiegelt sich für die Steuern auch in § 45 AO wieder. Somit baut das Erbschaftsteuerrecht auf dem BGB auf und verweist in einigen Fällen sogar direkt darauf, wie z.B. in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungssteuer steht lt. Art. 106 Abs. 2 GG den Ländern zu. Allerdings hat der Bund nach Art. 105 GG i.V.m. Art. 72 Abs. 1 GG die Gesetzgebungshoheit. Eingeordnet in den Kontext des Steuersystems ist die Erbschafts- und Schenkungsteuer eine aperiodische Verkehrssteuer.

Abbildung 1: Entwicklung des Erbschafts- und Schenkungssteueraufkommens seit 1990 (In Anlehnung an BT-Drs 16/5706 2007, S. 2f., Vgl. BMF 2008, S. 1.) Die Erbschaftsteuer als Landessteuer hat gemessen am gesamten Steueraufkommen der Länder einen relativ geringen Anteil. ¹ Nichts desto trotz hat sich das absolute Steueraufkommen in den vergangenen 17 Jahre fast verdreifacht (s. Abb. 1). Auch in den nächsten Jahren ist von einem weiteren Wachstum auszugehen, wenn bedacht wird, dass alleine das Gesamtvermögen der privaten Haushalte von 5,99 Billionen Euro im Jahr 1991 auf 10,3 Billionen Euro im Jahr 2006 gestiegen ist. 2

¹ Vgl. BT-Drs 16/5706 2007, S. 3.

² Vgl. Finke 2007, S. 11.

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2.1 Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist eine Erbanfallsteuer. Besteuert wird die Bereicherung beim Erwerber bzw. Begünstigten. Dabei wird hier dem Grundgedanken der Leistungsfähigkeit des Erwerbers Rechnung getragen. Mithin ist die deutsche Erbschaft- und Schenkungssteuer eine Zuwachssteuer, da sie alle dem Erwerber zugedachten Vermögensgegenstände und Schulden berücksichtigt. Die Bewertung des Vermögens und der Schulden erfolgt im Allgemeinen nach dem Bewertungsgesetz (s. § 12 Abs. 1 ErbStG). Bei der Besteuerung werden insbesondere die Verwandtschaftsverhältnisse über die Steuerklassen und Freibeträge berücksichtigt.

2.2 Allgemeines

§ 1 Abs. 1 ErbStG zählt sämtliche Tatbestände auf, an die das Gesetz die Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer knüpft. Die darin enthaltenen Aufzählungen sind abschließend ³ . Der Steuerpflicht unterliegen lt. § 1 ErbStG:

1. der Erwerb von Todes wegen (Nr. 1),

2. die Schenkung unter Lebenden (Nr. 2); 3. die Zweckzuwendung (Nr. 3);

4. Vermögen von Familienstiftung/Vereinen in Zeitabständen von je dreißig Jahren (Nr. 4).

Erbschaftsteuerpflichtige Vorgänge liegen nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG immer dann vor, wenn der Erwerber bereichert ist. Demnach ist, bei Vermögensübertragungen die ohne Gegenleistung erfolgen, ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne des ErbStG gegeben. Umgekehrt liegt bei einem entgeltlichen Erwerb keine Bereicherung i.S.d. ErbStG vor und somit ist dieser Vorgang nicht steuerbar. ⁴ § 2 ErbStG regelt die persönliche Steuerpflicht. § 20 ErbStG regelt wer Steuerschuldner ist. Nach § 2 Abs. 1 ErbStG unterliegen der unbeschränkten Steuerpflicht alle Inländer, nämlich alle natürlichen (s. S. 2 lit. a,c) und juristischen Personen (s. S. 2 lit. d). § 2 ErbStG unterscheidet zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht.

³ Vgl. § 38 AO.

⁴ Vgl. Djanani et al. 2006, S. 165.

2

2.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist. Die unbeschränkte Steuerpflicht in § 2 Abs. 1 Nr. 1,2 ErbStG knüpft an die Inländereigenschaft der beteiligten Personen an. Hierbei bestehen zwei Anknüpfungspunkte, die alternativ aber nicht kumulativ sind: zum einen die Inländereigenschaft des Erblassers oder Schenkers und zum anderen die des Erwerbers. Somit genügt es, wenn eine der beiden Inländereigenschaften erfüllt ist, um den Tatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht zu erfüllen. Der § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. b, lit. c ErbStG normiert die verlängerte unbeschränkte Steuerpflicht. Hierbei wird auf die deutsche Staatsangehörigkeit abgestellt. Im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind weder der Erblasser bzw. der Schenker noch der Erwerber Inländer. Es wird hier verwiesen auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 3 ErbStG. Bei der unbeschränkten Steuerpflicht wird die gesamte Bereicherung des Erwerbers -Einschränkungen durch ein DBA sind möglich- der Besteuerung un-terworfen. Dann ist der gesamte Vermögensanfall der Steuerpflicht i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu unterwerfen.

Ob der Steuerpflichtige Inländer ist, orientiert sich bei natürlichen Personen daran, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Besteuerung nach § 8 AO im Inland einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d § 9 AO hat. Bei juristischen Personen, Personenvereinigungen, Vermögensmassen, Stiftungen und Vereine deren Geschäftsleitung oder Sitz im In-land ist, wird für die Entscheidung über die unbeschränkte Steuerpflicht auf deren Geschäftsleitung nach § 10 AO oder deren Sitz lt. § 11 AO abgestellt. 5

2.2.2 Beschränkte Steuerpflicht

Anknüpfungspunkt der beschränkten Steuerpflicht ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG das Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG. Durch § 4 AStG kann unter Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG die beschränkte Steuerpflicht erweitert werden. In diesen Fällen unterliegt das erweiterte Inlandsvermögen der Steuerpflicht. Gleichwohl kann über § 4 Abs. 2 AStG eine sog. Exkulpation erfolgen.

⁵ Vgl. R 3 Abs. 1 ErbStR.

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1) Personenkreis

Sollte der Erblasser oder der Erwerber nicht Inländer im Sinne des ErbStG sein, dann ist der Vermögensanfall, der aus Inlandsvermögen besteht, steuerpflichtig. Falls Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben, tritt beschränkte Steuerpflicht ein. 2) Inlandsvermögen

Nach R 4 Abs. 1 Satz 1 ErbStR gehören zum Inlandsvermögen bei beschränkter Steuerpflicht nur solche Wirtschaftsgüter, die auch bei unbeschränkter Steuerpflicht einem Erwerb zuzurechnen sind. Somit werden auch beim Inlandsvermögen solche Wirtschaftsgüter nicht erfasst, die nach den Vorschriften des ErbStG oder anderer Gesetze nicht zur ErbSt heranzuziehen sind. 6

Die in § 121 BewG aufgeführten Tatbestände sind abschließend. Daraus folgt, dass die dort nicht aufgeführte Vermögensgegenstände nicht der Steuerpflicht nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG unterliegen. 3) Schulden und Lasten

Schulden und Lasten sind nach § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG nur insoweit zu berücksichtigen, als sie mit dem Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. ⁷ Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG setzt voraus, dass die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen. ⁸ Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen ist gegeben, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des inländischen Grundvermögens eingegangen wurde. ⁹ Laut R 31 Abs. 2 ErbStR besteht bei Pflichtanteilsansprüchen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit allen erworbenen Vermögensgegenständen unabhängig davon, inwieweit sie steuerbar oder steuerbefreit sind. Durch die Annahme einer Erbschaft wird nicht automatisch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Vermögen und Schuld hergestellt. ¹⁰ Nach neuester Rechtssprechung des BFH kann der Erbe nicht genutzte Verlustvorträge des Erblassers nicht mehr nutzen, so dass die Schulden und Lasten, die auf ihn übergehen, eingeschränkt sind. 11

⁶ R 4 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

⁷ R 4 Abs. 7 S. 1 ErbStR. ⁸ Vgl. BFH vom 21.07.1972, BStBl 1973 II S. 3. ⁹ Vgl. BFH vom 25.10.1995, BStBl 1996 II S. 11. ¹⁰ Vgl. BFH vom 28.9.1962, BStBl 1962 III S. 535. ¹¹ Vgl. BFH vom 17.12.2007, BFH/NV 2008 S. 651.

4

2.2.3 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

§ 4 Abs. 1 AStG erweitert die beschränkte Steuerpflicht, wenn der Erblasser oder Schenker zur Zeit der Steuerentstehung der erweiterten beschränkten Einkommenssteuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 AStG unterlag. Erweitert beschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 4 Abs. 1 AStG i.V.m. § 2 Abs. 1 S. 1 AStG ist eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und in einem Niedrigsteuerland ansässig ist. Dabei müssen noch wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich des AStG sein und keine ausländischen Einkünfte nach § 34 c, d EStG vorliegen, die über 16.500 € sind. Die erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht beginnt erst fünf Jahre nach Wegzug aus dem Inland und endet zehn Jahre nach dem Wegzug. ¹² Keine unbeschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden kann, dass die ausländische ErbSt mindestens 30% der deutschen ErbSt beträgt hierbei wird gemäß § 121 BewG auf das In-landsvermögen abgestellt.

2.3 Doppelbesteuerungsabkommen

Bei Sachverhalten mit Auslandsberührung kann es im Erbschaftsteuerrecht zu einer doppelten Besteuerung ein und desselben Sachverhaltes kommen. Diese Kollision tritt immer dann auf, wenn der eine Staat nach dem Ansässigkeitsprinzip besteuert und der andere Staat nach dem Belegenheitsprinzip das im Inland belegene Vermögen besteuert. ¹³ Eine Möglichkeit dies unilateral zu verhindern ist nach § 21 ErbStG die Anrechnung der ausländischen Steuer. Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung dieser doppelten Besteuerung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kann sich aus zwischenstaatlichen Abkommen ergeben. Ein solches ist das DBA. Doppelbesteuerungsabkommen sind völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten, die nur diese beiden Staaten binden.

Innerstaatliches Recht ist im Verhältnis zu DBA-Recht im Grundsatz lt. § 2 AO nachrangig, da völkerrechtliche Verträge, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht ge-worden sind, den Steuergesetzen vorgehen. Grundlage für die Besteuerung ist das sog. OECD-Musterabkommen von 1982. Im Musterabkommen sind zwei Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung benannt, die Freistellungsmethode und die Anrechnungsmetho-

¹² Vgl.Horschitz et al. 1999, S. 567.

¹³ Vgl. Endriss et al. 2007, S. 625.

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de. Zum derzeitigen Zeitpunkt existieren 5 ErbSt-DBA. Das ErbSt-DBA mit Frankreich ist noch nicht in Kraft getreten. ¹⁴ Durch den Wegfall der österreichischen Erbschaftsteuer mit Ablauf des 31. Juli 2008 wurde das DBA-ErbSt mit Österreich zum Jahresende 2007 gekündigt. ¹⁵ Dies war notwendig geworden, da dieses DBA als Einziges abweichend vom Grundsatz der Anrechnung eine Freistellung der Einkünfte vorsah.

Im Folgenden werden diese beiden Methoden kurz dargestellt. Bei der Freistellungsmethode werden ausländische Einkünfte von dem Ansässigkeitsstaat beim Steuerpflichtigen von der Besteuerung ausgenommen. Diese Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat nicht besteuert. Dennoch ist der Wohnsitzstaat berechtigt, das von der Besteuerung ausgenommene Vermögen bei der Steuerfestsetzung für das übrige Vermögen nach Art. 9 A Abs. 3 OECD-Musterabkommen einzubeziehen (sog. Progressionsvorbehalt). Bei der Anrechnungsmethode rechnet der Ansässigkeitsstaat die im Ausland entrichtete Steuer auf die Steuer des Ansässigkeitsstaates an. Weil das Anrechnungsvolumen betragsmäßig immer auf die anteilige deutsche Steuer beschränkt ist, die auf das Auslandsvermögen im anderen Vertragsstaat entfällt, führt die Anrechnungsmethode nicht in allen Fällen zur Vollanrechnung der ausländischen Steuer. In diesem Kapitel wurde erörtert, dass die Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuer eine Erbanfallsteuer ist und die Bereicherung daraus der Besteuerung unterliegt. Ferner wurden Methoden vorgestellt, die eine Besteuerung zwischen Ländern ermöglicht und eine doppelte Belastung mit ein und demselben Sachverhalt verhindern soll.

3 Bewertung von Grund- und Betriebsvermögen

Nachdem im Kapitel 2 auf die Steuerpflicht, also auf die Frage nach dem „Wer ist steuerpflichtig?“ eingegangen wurde, ist nun die Frage nach dem „was“ zu beantworten. Hierbei wird in dieser Abhandlung nur auf das Grund- und Betriebsvermögen und deren Besonderheiten im derzeit geltenden Recht eingegangen.

Bei der Bewertung sind nicht in Geld ausgedrückte Vermögenswerte zu bewerten, um diese äquivalent in Geldwerte umzuformen. Dies ergibt sich aus § 3 Abs. 1 AO. Danach sind Steuern Geldleistungen. Bewertungsgegenstand ist die wirtschaftliche Einheit nach § 2 Abs. 1 S. 1 BewG. Grundsätzlich ist eine Gesamtbewertung der Wirtschaftsgüter vorzunehmen. Eine Ausnahme bildet die Einzelbewertung, die immer dann anzuwenden ist, soweit sie durch das

¹⁴ Vgl. Högl 2007, S. 31f.

¹⁵ Vgl. BStBl 2007 I S. 821.

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Gesetz nach § 2 Abs. 3 BewG vorgeschrieben ist. Ein solcher Fall tritt zum Beispiel bei dem Einheitswert des Betriebsvermögen i.S.d. § 98a BewG auf.

3.1 Grundvermögen

Zum Grundvermögen gehören nach § 68 Abs. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, das Erbbaurecht und das Wohneigentum, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder um Betriebsgrundstücke handelt.

In Abgrenzung zum Betriebsvermögen liegt Grundvermögen immer dann vor, wenn die betriebliche Nutzung des Grundstückes nach § 99 Abs. 2 S. 2 BewG weniger als 50% beträgt. Nicht einzubeziehen sind lt. § 68 Abs. 2 S. 1 BewG Bodenschätze, Maschinen, und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind.

Für die Bewertung des Grundvermögens (GV) i.S. der ErbSt ist auf § 138 BewG näher einzugehen. Grundlage dessen sind die Grundbesitzwerte, die sich aus § 138 Abs. 3 S. 1 BewG ergeben. Diese sind gesondert und einheitlich festzustellen, wenn sie für die Erbschaft- oder Grunderwerbsteuer erforderlich sind (Bedarfsbewertung). ¹⁶ Nach § 138 Absatz 1 S. 1 BewG sind die Grundbesitzwerte unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festzustellen.

3.1.1 Bewertung unbebauter Grundstücke

Der Begriff der unbebauten Grundstücke ergibt sich aus § 145 Abs. 1 S. 1 BewG. Demnach sind unbebaute Grundstücke solche, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Als Gebäude sind Bauwerke anzusehen, die Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren. ¹⁷ Dabei hat das Bauwerk fest mit dem Grund und Boden verbunden zu sein und muss zudem eine hinreichende Standfestigkeit aufweisen. ¹⁸ Hierzu ist auf den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit abzustellen. Es muss nach objektiven Kriterien den Bewohnern oder Benutzern zugemutet werden können die Wohnung oder die Räume zu nutzen. Ebenso sind auf Dauer unbedeutende oder gar unbenutzbare Grundstücke als unbebaut anzusehen. ¹⁹ Als unbedeutend sind Grundstücke nach

¹⁶ Vgl. R 124 Abs. 1 S. 1 2. HS ErbStR.

¹⁷ Vgl. BStBl I 2006 S. 314. ¹⁸ Vgl. BStBl. I 1992 S. 342. ¹⁹ Vgl. Christoffel, Prühs 2001, S. 25.

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§ 145 Abs. 2 S. 1 2. HS BewG anzusehen, wenn die Jahresmiete oder die übliche Miete weniger als 1% des Grundstückwertes nach Absatz 3 ausmacht. Ebenso sind als unbebaut, zerstörte oder verfallene Gebäude anzusehen, in denen für die auf Dauer keine benutzbaren Räume mehr vorhanden sind.

Im § 145 Abs. 3 BewG sind die Bewertungsregularien für unbebaute Grundstücke geregelt. Demnach bestimmt sich der Wert des unbebauten Grundstückes nach seiner Fläche und 80% seines Bodenrichtwertes. Dabei umfasst der Wert der Grundstücke den Grund und Boden sowie die Außenanlagen. Als Bodenrichtwert ist der von den Gutachterausschüssen zuletzt ermittelte Wert anzusetzen. Dieser spiegelt durchschnittliche Lagewerte wieder, die sich für ein Gebiet mit im Wesentlichen gleichen Lage- und Nutzungsverhältnissen je Quadratmeter ergeben (s. R 160 Abs. 1 S. 5 ErbStR).

Sollte kein solcher Wert vorhanden sein, so bietet § 145 Abs. 3 S. 4 BewG eine Auffangregelung an, welche den Bodenwert aus vergleichbaren Flächen ableitet unter Berücksichtigung eines 20%igen Abschlages wie oben. Nach § 139 BewG ist der Grundbesitzwert auf volle 500 € nach unten abzurunden. Nicht eingegangen wird hier aus verfahrenstechnischen Gründen auf die Sonderstellung von Bauerwartungsland, Rohbauland und nicht lagetypischer Merkmale sowie deren Bewertung.

3.1.2 Bewertung bebauter Grundstücke

Im Gesetzestext findet sich für die Begriffsbestimmung der bebauten Grundstücke in § 146 Abs. 1 BewG eine Negativdefinition. Demnach sind bebaute Grundstücke solche, auf die die in § 145 Abs. 1 BewG genannten Merkmale nicht zutreffen. Somit handelt es sich hierbei um benutzbare Bauten, wobei alle wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und dieses objektiv genutzt werden kann. ²⁰ Die wirtschaftliche Einheit bebauter Grundstücke setzt sich nach R 164 Abs. 2 S. 1 ErbStR aus, dem Grund und Boden, den darauf errichteten Gebäude, den Außenanlagen, den sonstigen wesentlichen Bestandteile, dem Zubehör zusammen. Zum Grund und Boden eines bebauten Grundstückes gehören neben den bebauten Flächen ebenso die damit im Zusammenhang stehenden unbebauten Flächen. ²¹ Soweit nicht Sonderfallregelungen der §§ 147 bis 150 BewG betroffen sind, erfolgt die Bewertung nach dem Ertragswertverfahren (s. Abb. 2).

²⁰ Vgl. Djanani et al. 2006, S. 350.

²¹ Vgl. Christoffel, Prühs 2001, S. 45.

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Abbildung 2: Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren nach § 146 BewG (In Anlehnung an Horschitz et al. 1999, S. 154.)

Das Ertragswertverfahren in § 146 BewG regelt die formale Bewertung der bebauten Grundstücke, wobei hierfür die vereinbarte Jahresmiete, „… also ohne Entgelte für andere Leistungen oder für die Nutzung von Betriebsvorrichtungen …“, anzusetzen ist. ²² Die Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von 12 Monaten zu zahlen haben (§ 146 Abs. 2 S. 2 BewG). Allerdings sind nach Auffassung der Finanzverwaltung u.a. die Mieteinnahmen für Stellplätze, Nebengebäude, Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters, Untermietzuschläge, Baukostenzuschläge und Leistungen des Mieters soweit sie nicht aus Geld bestehen, nach R 167 S. 3 ErbStR mit einzubeziehen. Nicht einzubeziehen sind die in R 167 S. 4 ErbStR genannten Einnahmen.

Fehlt es an der vereinbarten Jahresmiete, so ist eine andere Bemessungsgrundlage zu wählen. Dies ist die übliche Miete nach § 146 Abs. 3 BewG. Sie ist anzusetzen, wenn Grundstücke oder Grundstücksteile eigengenutzt, ungenutzt, zum vorübergehenden Gebrauch überlassen, unentgeltlich überlassen sind oder zu einer um mehr als 20% Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen werden. Als übliche Miete ist die Miete anzusehen, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke fremden Mietern bezahlt wird. ²³ Bei der Art der Grundstücke kann zum Beispiel zwischen Wohngrundstücken, Gewerbeimmobilien und gemischt genutzten Immobilien unterschieden werden. Denn je nachdem welche Ausstattung und Lage eines dieser Ob-

²² Horschitzet al. 1999, S. 155.

²³ § 146 Abs. 3 S. 2 BewG.

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