II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  VII

1.  Einleitung.  1

1.1  Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit  1

1.2  Gang der Untersuchung  3

2.  Zielsetzung und Entstehung der Rechnungslegung nach dem BilMoG und dem  

ED  -SME  3

3.  Überblick über die Rechnungslegungsvorschriften.  6

3.1  Ansatzwahlrechte nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME  6

3.2  Bewertungswahlrechte nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME  7

3.3  Ermessensspielräume.  8

3.3.1  Ermessensspielräume in der Bilanzierung nach dem RegE BilMoG und dem ED-  

SME   8

3.3.2  Ermessensspielräume in der Bewertung nach dem RegE BilMoG und dem ED-  

SME   9

4.  Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung von ausgewählten  

Bilanzpositionen  im Einzelabschluss nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME  

   10

4.1  Immaterielle Vermögensgegenstände.  10

4.1.1  Begriffsabgrenzung und Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände.  10

4.1.2  Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach dem RegE BilMoG  11

4.1.2.1  Ausschüttungssperre, Anhangsangaben und Auswirkungen auf die  

Steuerbilanz   13

4.1.3  Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach dem ED-SME.  14

4.1.4  Wesentliche Unterschiede bei der Bilanzierung immaterieller  

Vermögensgegenstände  zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie  

kritische  Würdigung.  15

4.2  Sachanlagen  18

4.2.1  Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung der Sachanlagen nach  

dem  RegE BilMoG und dem ED-SME.  18

4.3  Finanzinstrumente.  20

4.3.1  Bilanzierung der Finanzinstrumente nach dem RegE BilMoG  20

4.3.1.1  Bewertungseinheiten nach dem RegE BilMoG  21

III

4.3.2  Bilanzierung der Finanzinstrumente nach dem ED-SME.  22

4.3.2.1  Bewertungseinheiten nach dem ED-SME  22

4.3.3  Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung der Finanzinstrumente  

zwischen  dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie kritische Würdigung  23

4.4  Eigenkapitalproblematik nach dem ED-SME.  24

4.4.1  Die Neuregelung des IAS 32 und die Auswirkungen auf deutsche  

Personengesellschaften   25

4.4.1.1  Kriterium: beteiligungsproportionaler Anspruch bei Liquidation  26

4.4.1.2  Kriterium: nachrangigste Klasse von Finanzinstrumenten  26

4.4.1.3  Kriterium: gleiche Ausstattungsmerkmale  26

4.4.1.4  Kriterium: keine weiteren vertraglichen Zahlungsansprüche  27

4.4.1.5  Kriterium: Zahlungsstrom des kündbaren Instruments.  27

4.4.1.6  Kriterium: Ausschließlichkeit.  28

4.4.1.7  Klassifizierung puttable instruments im Konzernabschluss  28

4.4.1.8  Gesamtwürdigung der Eigenkapitalproblematik nach IFRS bzw.  ED-SME28

4.5  Rückstellungen.  29

4.5.1  Sonstige Rückstellungen.  29

4.5.1.1  Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem RegE BilMoG.  29

4.5.1.1.1  Ansatz sonstiger Rückstellungen nach dem RegE BilMoG  29

4.5.1.1.2  Bewertung sonstiger Rückstellungen nach dem RegE BilMoG  30

4.5.1.1.3  Ausweis und Anhangsangaben sonstiger Rückstellungen nach dem RegE  

BilMoG   31

4.5.1.2  Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem ED-SME  31

4.5.1.2.1  Ansatz sonstiger Rückstellungen nach dem ED-SME.  31

4.5.1.2.2  Bewertung und Anhangsangaben sonstiger Rückstellungen nach dem  

ED  -SME.  32

4.5.1.3  Wesentliche Unterschiede bei der Bilanzierung sonstiger Rückstellungen  

zwischen  dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie kritische Würdigung  

   32

4.5.2  Pensionsrückstellungen.  33

4.5.2.1  Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach dem RegE BilMoG  33

4.5.2.2  Bilanzierung der Pensionsrückstellungen nach dem ED-SME.  36

4.5.2.2.1  Bewertung leistungsorientierter Versorgungspläne nach dem  ED-SME36

4.5.2.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung der

5. Gemeinsamkeiten und Unterschiede im Konzernabschluss nach dem RegE

BilMoG und dem ED-SME .......................................................................................39 5.1 Aufstellungspflicht nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME ............................39 5.2 Konsolidierungskreis ................................................................................................40 5.2.1 Konsolidierungskreis nach dem RegE BilMoG..................................................40 5.2.1.1 Exkurs Zweckgesellschaften nach dem RegE BilMoG ................................41 5.2.2 Konsolidierungskreis nach dem ED-SME ..........................................................43 5.2.3 Änderungen des Konsolidierungskreises in der Berichtsperiode nach dem RegE

BilMoG und dem ED-SME ................................................................................44 5.2.4 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Abgrenzung des

Konsolidierungskreises zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME ........44 5.3 Kapitalkonsolidierung...............................................................................................45 5.3.1 Kapitalkonsolidierung nach dem RegE BilMoG ................................................45 5.3.1.1 Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode ........................................45 5.3.1.1.1 Erstkonsolidierungszeitpunkt nach dem RegE BilMoG .........................47 5.3.1.1.2 Die Kaufpreisallokation und die Bedeutung der latenten Steuern im

Rahmen der Kapitalkonsolidierung ........................................................48 5.3.2 Kapitalkonsolidierung nach dem ED-SME ........................................................48 5.3.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Kapitalkonsolidierung zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie kritische Würdigung ..................49 5.3.4 Einbeziehung von gemeinschaftlich geführten und assoziierten Unternehmen in

den Konzernabschluss.........................................................................................50 5.3.4.1 Einbeziehung von gemeinschaftlich geführten und assoziierten Unternehmen in den Konzernabschluss nach dem RegE BilMoG......................................50 5.3.4.2 Einbeziehung von gemeinschaftlich geführten und assoziierten Unternehmen in den Konzernabschluss nach dem ED-SME ..............................................52 5.3.4.2.1 Besonderheiten bei der Zwischenergebniskonsolidierung

5.3.4.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Einbeziehung von

5.4 Währungsumrechnung im Konzernabschluss...........................................................55 5.4.1 Währungsumrechnung im Konzernabschluss nach dem RegE BilMoG ............55 5.4.2 Währungsumrechnung im Konzernabschluss nach dem ED-SME ....................56 5.4.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Währungsumrechnung zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie kritische Würdigung ..................58 6. Besondere Bilanzposten und spezielle Bilanzierungsprobleme .............................59 6.1 Geschäfts- oder Firmenwert......................................................................................59 6.1.1 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach dem RegE BilMoG .........60 6.1.2 Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach dem ED-SME..................61 6.1.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung des Geschäfts- oder

6.2 Latente Steuerabgrenzungen.....................................................................................62 6.2.1 Bilanzierung latenter Steuerabgrenzungen nach dem RegE BilMoG.................62 6.2.1.1 Latente Steuern im Einzelabschluss nach dem RegE BilMoG.....................62 6.2.1.1.1 Sonderfall der aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach dem RegE BilMoG und deren Konsequenzen für deutsche KMU 64 6.2.1.2 Latente Steuern im Konzernabschluss nach dem RegE BilMoG .................64 6.2.2 Bilanzierung latenter Steuerabgrenzungen nach dem ED-SME.........................66 6.2.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung latenter

6.3 Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen.......................................68 6.3.1 Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen nach dem RegE

BilMoG ...............................................................................................................68 6.3.2 Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen nach dem ED-SME 69 6.3.3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Gewinnrealisierung bei langfristigen

6.4 Leasingverhältnisse...................................................................................................70

6.4.1 Die Neufassung des § 246 HGB und kritische Würdigung ................................70 6.4.2 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach dem RegE BilMoG .....................71 6.4.3 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach dem ED-SME..............................72 6.4.4 Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung von

7. Fazit und Ausblick .....................................................................................................74 Literaturverzeichnis .......................................................................................................... IX Internetquellenverzeichnis .........................................................................................XXVII Verzeichnis der Standards und Rahmengrundsätze .................................................. XXX

Anhang .......................................................................................................................... XXXI

Abkürzungsverzeichnis

ADS Adler, H./Düring, W./Schmalz, K. AktG Aktiengesetz BB Betriebs Berater (Zeitschrift) BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) BC Basis for Conclusions (Grundlage für Schlussfolgerungen zum Entwurf ED-SME) BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) BMF Bundesministerium der Finanzen BT-Drucks. Drucksache[n] des Deutschen Bundestages DB Der Betrieb (Zeitschrift) DPR Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DRSC Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard DSR Deutscher Standardisierungsrat DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung EBIT Earnings before interest and taxes ED-SME Exposure draft IFRS for SMEs EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz FASB Financial Accounting Standards Board Fifo First in first out FN Fußnote GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung HdJ Handbuch des Jahresabschlusses HFA Hauptfachausschuss des IDW HGB-E Handelsgesetzbuch nach dem RegE BilMoG HGB-RefE Handelsgesetzbuch nach dem RefE BilMoG IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFRS International Financial Reporting Standards IFRS for SMEs IFRS for Small and Medium-sized entities IRZ Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung ISAC International Accounting Standards Committee (Vorgänger des IASB) i.S.d. im Sinne des i.V.m. in Verbindung mit KMU Kleine und mittelgroße Unternehmen KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) Lifo Last in first out PAAinE Pro-Active Accounting Activities in Europe PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) RegE BilMoG Regierungsentwurf zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) RefE BilMoG Referentenentwurf zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) rev. revised RN Randnummer S. Seite SIC Standing Interpretations Committee SMEs Small and Medium-sized Entities SORIE Statement of Recognised Income and Expense StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) S:R Status Recht (Beilage zu Der Betrieb) VMEBF Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften (VMEBF) e.V. WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

1. Einleitung

Aufgrund der zunehmenden Globalisierung und der fortschreitenden Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarktes innerhalb der Europäischen Union müssen sich international tätige Unternehmen zunehmend mit internationalen Rechnungslegungsnormen auseinandersetzen, da eine Harmonisierung der Rechnungslegung auf internationaler bzw. europäischer Ebene als erforderlich angesehen wird. ¹ Dies betrifft nicht nur kapitalmarktorientierte Unternehmen, sondern zunehmend auch die kleinen und mittelgroßen, nicht kapitalmarktorientierten sowie meist eigentümergeführten Unternehmen (KMU) in Deutschland. 2

1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der Rechnungslegung in den KMU. Das Problem der Rechnungslegung der KMU besteht derzeit darin, dass viele KMU die handelsrechtliche Rechnungslegung aufgrund ihrer nicht gegebenen internationalen Vergleichbarkeit mit den IFRS bemängeln.

Die Anwendung der IFRS ist aufgrund ihrer hohen Komplexität, erhöhten Qualifikationsan-forderungen an das Personal, dem hohen Zeitaufwand, der hohen Kostenbelastung, den hohen Informationspflichten, dem erhöhten Beratungs- und Prüfungsaufwand und ihrer hohen Änderungsdynamik für KMU nicht geeignet und ihnen nicht zumutbar, da sie in keinem Verhältnis zu dem zusätzlichen Nutzen einer informationsorientierten Rechnungslegung stehen. Weiterhin bilden die IFRS keine Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage und sind teilweise, aufgrund der Eigenkapitalproblematik nach IFRS, nicht systemgerecht. ³ Somit werden die IFRS nur für kapitalmarktorierentierte Unternehmen als zweckmäßig angesehen. ⁴ Diesen Problemen wollte das IASB mit den IFRS for SMEs, welcher die Komplexität der IFRS reduzieren soll, entgegenwirken. ⁵ Der ED-SME sollte an die Besonderheiten der KMU angepasst werden und somit eine höhere Akzeptanz der IFRS im Mittelstand schaffen. ⁶ Dies gelang

¹ Vgl. Brähler, G./Brune, P./Heerdt, T. (2007), S. 649.

² Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2008), S. 5. Derzeit gibt es keine einheitliche Definition zu Größenmerkmalen für

KMU. Siehe Anhang 1 (KMU-Definition des Instituts für Mittelstandsforschung) sowie Anhang 2 (KMU-Definition

Euro-päische Union).

³ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2008a), S. 1; Hillmer, H.-J. (2007), S. 429. Siehe Kapitel 4.4 zur Problematik der Ei-

genkapitalabgrenzung nach IFRS bzw. ED-SME.

⁴ Vgl. Bruns, H.-G./Beiersdorf, K. (2006), S. 45 ff.

⁵ Der Name des Standards wurde im Mai 2008 in IFRS for Private Entities geändert. Vgl. IASB (2008). Im nachfolgen-

den wird der Entwurf der IFRS for Small and Medium-sized entities mit ED-SME abgekürzt.

⁶ Vgl. Haller, A./Beiersdorf, K./Eierle, B. (2007), S. 540 ff.; Kußmaul, H./Henkes, J. (2006), S. 2235.

allerdings dem IASB nur mit mäßigem Erfolg, da der ED-SME auf den IFRS aufbaut. Dem IASB ist mit dem ED-SME eine quantitative Reduzierung der Regelungsdichte gelungen, jedoch ist die Komplexität keinesfalls gesunken. 7

Hauptursache für die Verringerung der Seitenanzahl bei dem ED-SME ist ein weitgehender Verzicht auf Erläuterungen, Beispiele und Redundanzen. Dies führt zur Unvollständigkeit und Unverständlichkeit. 8

Die Forderung nach „einem von den Gesamt IFRS unabhängigen Standard mit einfachen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie verminderten Anhangangaben“ ⁹ wurde von dem IASB nicht erfüllt. ¹⁰ Somit ist der vorliegende ED-SME nur in geringer Weise auf die Bedürfnisse der KMU ausgerichtet.

So ist festzustellen, dass der gegenwärtige ED-SME in Deutschland überwiegend aufgrund seiner Regelungsintensität, seiner Komplexität und seinen Befolgungskosten nicht als zweckmäßige Grundlage für die Rechnungslegung der KMU angesehen wird. ¹¹ Aufgrund der Möglichkeit der Inanspruchnahme von Wahlrechten, zahlreichen Möglichkeiten der Ermessensausübungen und dem teilweisen Verweis auf die IFRS ist bei den Anwendern des ED-SME ein vollumfängliches Wissen der IFRS Voraussetzung. Somit bringt der ED-SME keine Erleichterungen, sondern erhebliche Erschwernisse in der Rechnungslegung mit sich. 12

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) soll jetzt in Deutschland ein nationales Pendant zu dem ED-SME geschaffen werden, welcher eine Angleichung der nationalen Rechnungslegung nach dem HGB an die internationalen Rechnungslegungsstandards vorsieht. Die Angleichung der nationalen Rechnungslegung an die IFRS bzw. den ED-SME ist nicht nur ein deutsches Phänomen. Frankreich, Italien und Spanien haben in den vergangenen Jahren ihr nationales Bilanzrecht an internationale Rechnungslegungsstandards bereits angeglichen. 13

⁷ Vgl. Müller, S. (2007), 3 f.; Küting, K. (2007), S. 1.

⁸ Vgl. Brähler, G./Brune, P./Heerdt, T. (2007), S. 650

⁹ Vgl. Bräunig, K. (2007), S. 114; Schulte, G. (2008).

¹⁰ Zu den Gründen vgl. Pacter, P. (2007), S. 329.

¹¹ Vgl. Herzig, N. (2008), S. 1; Kußmaul, H./Hilmer, K. (2007), S. 121-124.

¹² Vgl. Hillmer, H.-J. (2007a), S. 490.

¹³ Vgl. Kajüter, P./Schoberth, J./Lübbig, M. (2008), S. 590 f.

Das BilMoG sieht in der Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften eine vollwertige, jedoch kostengünstigere und einfachere Alternative zu den in Deutschland vom Mit-telstand abgelehnten ED-SME. 14

Ziel der vorliegenden Arbeit ist der Vergleich zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie die Darstellung der weiterhin bestehenden Disparitäten.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich zunächst mit der Zielstellung und der Entstehung des BilMoG und des ED-SME.

In einem weiteren Kapitel folgt ein Überblick über die Rechnungslegungsvorschriften.

Darauf aufbauend werden Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung von ausgewählten Bilanzpositionen im Einzelabschluss nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME vorgestellt.

Kapitel fünf untersucht die Gemeinsamkeiten und Unterschiede im Konzernabschluss nach

dem RegE BilMoG und dem ED-SME.

Kapitel sechs beschäftigt sich mit den Gemeinsamkeiten und Unterschieden besonderer Bilanzpositionen nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME.

Des Weiteren werden die Reformvorschläge gewürdigt und die im Schrifttum diskutierten Kritikpunkte untersucht und gegebenenfalls kommentiert. Auf eventuell offene Fragestellungen wird in den jeweiligen Kapiteln eingegangen.

Abschließend wird die vorliegende Arbeit in einem Ergebnis zusammengefasst und ein Ausblick gegeben.

2. Zielsetzung und Entstehung der Rechnungslegung nach dem BilMoG und dem ED-SME

Der traditionellen Rechnungslegung nach deutschen Rechnungslegungsnormen fehlt bisher eine klare Zielsetzung, wozu eine Jahresabschlussaufstellung dienen soll. ¹⁵ Der Jahresabschluss nach HGB hat bisher mehrere Zielsetzungen und Aufgaben, wobei keine klare

¹⁴ Vgl. RegE (2008), S. 1.

¹⁵ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 12 f.

Rangordnung zwischen den Zielsetzungen und den Aufgaben besteht. ¹⁶ Hierzu zählen insbesondere die Informationsfunktion gemäß § 264 Abs. 2 Satz1 HGB, die Gläubigerschutzfunktion und die Kapitalerhaltung, die Ausschüttungsbemessungsfunktion (für Aktiengesellschaften in § 58 Abs. 2 AktG geregelt) sowie die Steuerbemessungsfunktion nach § 5 Abs. 1 EStG, welche teilweise untereinander konkurrieren. 17

Zielsetzung der Bundesregierung war bereits im Jahr 2003 die „Durchforstung und Entrümpelung des HGB durch Abschaffung zahlreicher nicht mehr zeitgemäßer Wahlrechte“ sowie die „Fortentwicklung der Bilanzregeln und Anpassung an internationale Rechnungsle-gungsgrundsätze“. ¹⁸ Genannt wurde zudem die Einführung der Fair-Value-Bewertung für Finanzinstrumente im Konzernabschluss, soweit hierfür liquide Märkte bestehen. ¹⁹ Ein weiterer Punkt der Agenda war die Prüfung zusätzlicher Möglichkeiten zu Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen, vor allem im Hinblick auf die Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen und Rückstellungen. ²⁰ Angekündigt war der Entwurf zu einem BilMoG für das erste Halbjahr 2004. ²¹ Der Deutsche Standardisierungsrat hat im Rahmen seiner Beratungsaufgabe gemäß § 342 Abs. 1 Nr. 2 HGB dem Bundesministeriums der Justiz ab Mai 2005 zudem Vorschläge zur inhaltlichen Ausgestaltung der Zielsetzung des BilMoG unterbreitet. ²² Der Referentenentwurf eines Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes (RefE BilMoG) wurde am 8. November 2007 veröffentlicht und umfasste 234 Seiten. Ab diesen Zeitpunkt wurde durch Wissenschaft und Praxis zu den Än-derungsvorschlägen zahlreich Stellung genommen. Am 21. Mai 2008 wurde der nunmehr 254 Seiten umfassende Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (RegE BilMoG) veröffentlicht, indem Teile der geäußerten Kritik an dem RefE BilMoG durch

¹⁶ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 102-105.

¹⁷ Es konkurriert bspw. die Informationsfunktion auf der einen Seite und die Gläubigerschutzfunktion und die Ausschüt-

tungsbemessungsfunktion auf der anderen Seite zueinander. Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 72; Kirsch, H. (2004), S. 470.

¹⁸ Beide Zitate Bundesregierung (2003), Punkt 4.

¹⁹ Die Fair-Value-Bewertung erscheint zwar derzeit in Deutschland als aktuell und als moderne Angleichung des HGB

an internationale Rechnungslegungsstandards, jedoch zeigt die Betrachtung der deutschen Rechnungslegungshistorie,

dass die Fair-Value-Bewertung in Deutschland keinesfalls neu ist. Mit Artikel 239a des Aktiengesetzes von 1870

wurde der Artikel 31 des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches übernommen, der eine Bewertung des Ver-

mögens zu Zeitwerten vorschrieb. Mit der Aktienrechtnovelle von 1884 wurden die Vorschriften, aufgrund von zahl-

reichen Konkursen, wieder aufgehoben und eine Bewertung zu historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

kodifiziert. Vgl. Böcking, H.-J./Dreisbach, M./Gros, M. (2008), S. 209. Für einen historischen Überblick zur Zeit-

wertbilanzierung in der handelsrechtlichen und aktienrechtlichen Bilanzierungspraxis vgl. Kümmel, J. (2002), S. 3 ff.;

Böcking, H.-J./Lopatta, K./Rausch, B. (2005), S. 83, 89 ff. und 97 f.

²⁰ Bundesregierung (2003), Punkt 4.

²¹ Vgl. BT-Drucks. 15/3419 (2004), S. 21.

²² Vgl. Winkeljohann, N./Ull, T. (2007), S. 7; Standardsetter (2005).

Wissenschaft und Praxis aufgenommen wurden. ²³ Im Rahmen des BilMoG wurde als Ziel definiert, das seither bewährte HGB-Bilanzrecht „zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln“ ²⁴ . Der HGB Abschluss bleibt jedoch weiterhin Ausschüttungsbemessungsgrundlage und Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung, ²⁵ obwohl die Steuerbemessungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit geschwächt wird. ²⁶ Ebenso wird das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht aufgegeben und die Informationsfunktion des Jahres- und Konzernabschlusses erhöht. 27

In der Reform des Bilanzrechts sehen die Einen einen „Paradigmenwechsel in der deutschen Rechnungslegung“ ²⁸ , einen „gewaltigen Reformansatz“ ²⁹ oder „die größte Reform des HGB seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985“ ³⁰ . Andere bemängeln allerdings die Gefahr einer „Endobjektivierung von Bilanzinhalten“ sowie einen „Frontalangriffs auf die Grundfesten des deutschen Bilanzrechts“. 31

Die Idee eines eigenständigen IFRS for SMEs entstand bereits 1998. Seit 2003 wurde aktiv an dem Projekt IFRS for SMEs durch das IASB gearbeitet. ³² Der ED-SME wurde am 15. Februar 2007 durch das IASB veröffentlicht. ³³ Der ED-SME umfasst in der englischen Originalversion 254 Seiten Standard, 48 Seiten Basis for Conclusion (BC) und 80 Seiten Implementation Guidance.

Die Zielsetzung des ED-SME ist die Bereitstellung von nützlichen Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen der Jahresabschlussadressaten über die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage und die Cashflows eines Unternehmens. ³⁴ Wird die Zielsetzung eingehalten, informieren Jahresabschlüsse auch über die Ergebnisse aus der Verantwortung der Ma-

²³ Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2008a), S. 1. Die vorliegende Arbeit orientiert am RegE BilMoG. An einigen Stellen

werden jedoch wesentliche Abweichungen zwischen dem RefE BilMoG und dem RegE BilMoG erläutert.

²⁴ RegE (2008), S. 1. Siehe auch Anhang 3 (Gründe zur HGB-Modernisierung durch das BilMoG); Anhang 4 (Ziele des

BilMoG).

²⁵ Vgl. RegE (2008), S. 1.

²⁶ Vgl. RegE (2008), S. 72.

²⁷ Vgl. RegE (2008), S. 1.

²⁸ Velte,P./Leimkühler, C. (2007), S. 837; Zülch, H. (2007), S. I.

²⁹ Knorr, L. (2007), S. 390.

³⁰ Fülbier, R.U./Gassen, J. (2007), S. 2605; Stibi, B. (2007), S. 377.

³¹ Beide Zitate Wüstemann, J. (2007), S. I. Siehe auch Zülch, H./Hoffmann, S. (2008b), S. 1053.

³² Vgl. Bruns, H.-G./Beiersdorf, K. (2006), S. 54.

³³ Gründe für die Entstehung siehe auch Kapitel 1.1. Ausführlich zur Entstehungsgeschichte des ED-SME vgl. Poll, J.

(2006), S. 83-86. Siehe auch Anhang 5 (Entstehungsgeschichte zum ED-SME); Anhang 6 (Regelungshierarchie des

ED-SME).

³⁴ Vgl. ED-SME 2.1 Satz 1.

nagements für die ihr anvertrauten Ressourcen. ³⁵ Der Standard ist nicht als Ausschüttungs-oder Steuerbemessungsgrundlage konzipiert.

3. Überblick über die Rechnungslegungsvorschriften

3.1 Ansatzwahlrechte nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME

Der RegE BilMoG führt zu einer starken Einschränkung bei den Ansatz- und Bewertungswahlrechten, welche in der Vergangenheit häufig in der Kritik standen. Lediglich vier Ansatzwahlrechte werden nach dem RegE BilMoG bestehen bleiben. Dazu zählt das Wahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB zur Bilanzierung eines Disagios. Ebenfalls bleibt das Passivierungswahlrecht für Pensionen, bei dem der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat, bestehen. ³⁶ Nach den Überlegungen zum RefE BilMoG sollte es keine echten Wahlrechte bei der Bilanzierung von Schulden mehr geben. ³⁷ Nach dem RegE BilMoG bleiben jedoch auch die Vorschriften des Art. 28 Abs. 1 EGHGB und die hiermit verbundenen Wahlrechte bestehen. Daher wird von der Abschaffung des Passivierungswahlrechts für mittelbare Verpflichtungen aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen, entgegen dem RefE BilMoG, in dem RegE BilMoG abgesehen. 38

Ein weiteres Wahlrecht besteht für kleine Kapitalgesellschaften bei der Abgrenzung aktiver latenter Steueransprüche gemäß § 274a Nr. 5 HGB-E. 39

Der ED-SME sieht in seinem Entwurf nur ein Bilanzierungswahlrecht beim Ansatz oder direkter Aufwandsverrechnung von Entwicklungsaufwendungen für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände vor. 40

Durch die deutliche Reduzierung der Ansatzwahlrechte nach dem RegE BilMoG lässt sich eine Annäherung des Handelsrechts an den ED-SME erkennen. Somit ist eine bilanzkon-forme Bilanzierung zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME möglich. 41

³⁵ Vgl. ED-SME 2.1 Satz 3.

³⁶ So genannte Altzusagen gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB.

³⁷ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 73 f.

³⁸ Siehe auch Kapitel 4.5.2.1.

³⁹ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 73. Siehe auch Anhang 7 (Ansatzwahlrechte nach HGB vor und nach dem RegE BilMoG).

⁴⁰ Siehe auch Kapital 4.1.3.

⁴¹ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 73.

3.2 Bewertungswahlrechte nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME

Durch das BilMoG soll es in der deutschen Rechnungslegung zu einer deutlichen Reduzierung von Bewertungswahlrechten kommen. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 1 HGB-E i.V.m. § 255 Abs. 2 HGB-E besteht ein Wahlrecht bei der Einbeziehung von angemessenen Teilen fixer Gemeinkosten und der Einbeziehung von herstellungsbezogenen Fremdkapitalzinsen gemäß § 255 Abs. 3 HGB. ⁴² Weiterhin bleibt das Wahlrecht zur alternativen Anwendung der Festwertmethode für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens und der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unter den Voraussetzungen des § 240 Abs. 3 HGB bestehen. Für das Vorratsvermögen bleiben die Wahlrechte für die Anwendung der

Lifo- und Fifo-Methode gemäß § 256 Satz 1 HGB-E oder der Bewertung zu Durchschnittskosten gemäß § 240 Abs. 4 HGB für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens bestehen. Ebenfalls besteht ein Wahlrecht bei der außerplanmäßigen Abschreibung von Finanzanlagen bei einer voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB-E.

Bewertungswahlrechte nach dem ED-SME bestehen hinsichtlich der Aktivierung oder Auf-wandsverrechnung von Fremdkapitalzinsen gemäß ED-SME 24.2, der Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen und Sachanlagen zu fortgeführten Anschaffungs-oder Herstellungskosten bzw. dem Neuwert gemäß ED-SME 17.21 und ED-SME 16.11. Darüber hinaus bestehen Wahlrechte bei der Folgebewertung von Finanzinvestitionen zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum Zeitwert gemäß ED-SME 15.4. Für austauschbare Vermögenswerte des Vorratsvermögens besteht ein Wahlrecht zur Bewertung zu Durchschnittskosten oder Anwendung der Lifo-Methode gemäß ED-SME 2.25.

Beteiligungen an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen können entweder zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum Zeitwert gemäß ED-SME 9.18 bewertet werden. Unternehmen können gemäß ED-SME 11.1 bei der Bewertung von Finanzinstrumenten zwischen der Anwendung des ED-SME Abschnitt 11 oder der vollumfänglichen Anwendung des IAS 39 wählen. Hinsichtlich der Zuwendung der öffent-

⁴² Zu den angemessenen Teilen fixer Gemeinkosten zählen Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für so-ziale Einrichtungen des Betriebs sowie Aufwendungen für freiwillig soziale Leistungen und die betriebliche Alters-

versorgung.

lichen Hand kann gemäß ED-SME 23.3 gewählt werden, ob sämtliche staatliche Zuschüsse nach dem ED-SME-Modell zu bilanzieren sind oder nur die staatlichen Zuschüsse nach diesem Modell, welche sich auf erfolgswirksam zum Zeitwert angesetzte Vermögenswerte beziehen. 43

Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass hinsichtlich der Bewertungswahlrechte zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME keinesfalls Deckungsgleichheit besteht, jedoch ist auch hier, wie schon bei den Bilanzierungswahlrechten, eine bilanzkonforme Bilanzierung möglich, wenn die handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte so ausgeübt werden, dass sie dem ED-SME entsprechen. 44

3.3 Ermessensspielräume

Ermessensspielräume stellen einen weiteren Einflussparameter auf die Rechnungslegung neben den Bilanzierung- und Bewertungswahlrechten dar. ⁴⁵ Ermessensspielräume spielen bei der Bilanzierung- und Bewertung vor allem in der Rechnungslegung nach IFRS eine erhebliche Rolle. ⁴⁶ Durch die Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die IFRS durch das BilMoG könnten auch in Zukunft Ermessensspielräume in der deutschen Rechnungslegung eine Rolle spielen. 47

3.3.1 Ermessensspielräume in der Bilanzierung nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME

Ermessensspielräume in der Bilanzierung nach dem RegE BilMoG lassen sich bei der Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase finden. ⁴⁸ In dem ED-SME sind auch Ermessensspielräume bei der Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen zu finden, jedoch nur im Falle der Entscheidung für das Aktivierungsmodell gemäß ED-SME 17.16 i.V.m. IAS 38.57. ⁴⁹ In beiden Rechnungslegungsstandards gibt es Ermessensspielräume bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des voraussichtlichen Ausgleichs der temporären

⁴³ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 73 f.

⁴⁴ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 74.

⁴⁵ Vgl. Kirsch, H. (2007a), S. 47. Ermessensspielräume stellen keine formalen Auswahlentscheidungen (z.B. Ansatz-

wahlrechte) des Bilanzierenden zwischen rechtlich fixierten Alternativen dar. Ermessensspielräume bieten dem Bilan-zierenden auf einer den Wahlrechten nachgelagerten Ebene die Möglichkeit, durch die Ausnutzung von Bilanzie-rungs- und Bewertungsmöglichkeiten den Jahresabschluss so zu gestalten, dass unterschiedliche Wertansätze in dem

jeweiligen Abschluss möglich sind. Vgl. Marattek, A. (1976), S. 515.

⁴⁶ Vgl. Wagenhofer, A. (2005), S. 558 ff.; Kirsch, H. (2006), S. 55 ff.

⁴⁷ Siehe auch Anhang 8 (Synoptische Darstellung von Ermessensspielräumen nach dem RegE BilMoG und dem ED-

SME).

⁴⁸ Vgl. RegE (2008), S. 109.

⁴⁹ Siehe auch Kapitel 4.1.3.

Differenzen, der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge und der Inanspruchnahme von Steuergutschriften. 50

3.3.2 Ermessensspielräume in der Bewertung nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME

Ermessensspielräume in der Bewertung zeigen sich im RegE BilMoG in der Schätzung der betrieblichen Nutzungsdauer eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 285 Satz 1 Nr. 13 HGB-E. Ein weiterer Ermessensspielraum ergibt bei der Schätzung des beizulegenden Zeitwerts eines Geschäfts- oder Firmenwerts bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Dieser Ermessensspielraum besteht analog bei der Schätzung des beizulegenden Zeitwerts des Geschäfts- oder Firmenwerts gemäß ED-SME 26.20-26.23 beim Vorliegen bestimmter Wertminderungsindikatoren.

Zudem ergibt sich nach dem RegE BilMoG ein Ermessensspielraum bei der Einstufung der Finanzinstrumente in die Kategorie der „zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente“ gemäß § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E. Ermessensspielräume ergeben sich auch bei der Klassifizierung von Finanzinstrumenten gemäß ED-SME 11.1 i.V.m. IAS 39.9 oder ED-SME 11.7-11.13. Fehlt ein aktiver Markt zur Bewertung der zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente, so ergeben sich Ermessensspielräume bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts gemäß § 255 Abs. 4 HGB-E bzw. ED-SME 11.14.

Bei der Bildung von Bewertungseinheiten gemäß § 254 HGB-E ergibt sich ein Ermessensspielraum bei der Designation von Grund- und Sicherungsgeschäften. Bei den Sicherungsgeschäften nach dem ED-SME ergeben sich Ermessensspielräume bei der Anwendung der Vorschriften des ED-SME 11.1 i.V.m. IAS 39.85-102 oder ED-SME 11.29-11.39. 51

Weitere Ermessensspielräume ergeben sich bei der Bewertung von Rückstellungen und der Bildung von Gruppen von Vermögensgegenständen. ⁵² Der RefE BilMoG sah in § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB-RefE vor, Bewertungseinheiten bei notwendigerweise zusammen genutzten Vermögensgegenständen zuzulassen. ⁵³ Der § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB-RefE wurde jedoch nicht in den RegE BilMoG übernommen. Die Bildung von Gruppen von Vermögensgegens- ⁵⁰ Vgl. RegE (2008), S. 147 f.; ED-SME 28.18a.

⁵¹ Siehe auch Kapitel 4.3.

⁵² Siehe Kapitel 4.5 zur Bilanzierung der Rückstellungen.

⁵³ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 75.

tänden ist jedoch im ED-SME 26.9 vorgesehen und erlaubt Ermessensspielräume in der Bewertung. 54

Die nachfolgend genannten Ermessensspielräume der ED-SME Rechnungslegung finden kein Äquivalent im RegE BilMoG. Dazu gehören die Bewertung von Fertigungsaufträgen nach der percentage-of-completion-Methode gemäß ED-SME 22.17 ff., dem faktischen Wahlrecht zur Einordnung von Immobilien zu Finanzinvestitionen gemäß IAS 40 und die Anwendung der Neubewertungsmethode für immaterielle Vermögensgegenstände bei der Existenz eines aktiven Marktes gemäß ED-SME 17.21 i.V.m. IAS 38.75. Weitere Ermessensspielräume ergeben sich bei der Undurchführbarkeit der retrospektiven Korrektur von Fehlern sowie der nachträglichen Änderung von Bilanzierung- und Bewertungsmethoden gemäß ED-SME 10.10 und ED-SME 10.20. 55

4. Gemeinsamkeiten und Unterschiede bei der Bilanzierung von ausgewählten

Bilanzpositionen im Einzelabschluss nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME

4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände

4.1.1 Begriffsabgrenzung und Bedeutung immaterieller Vermögensgegenstände

Bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens handelt es sich um alle körperlich nicht erfassbaren Werte die nicht zu den Sachanlagen zählen, ⁵⁶ die keine Finanzanlagen und die keine Gegenstände des Umlaufvermögens sind. ⁵⁷ Die Begriffsdefinition des ED-SME ähnelt sich im Grundsatz mit der handelsrechtlichen Begriffsdefinition. Daher ist ein immaterieller Vermögenswert nach dem ED-SME „ein identifizierbarer, nicht-monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Solch ein Vermögenswert ist identifizierbar, wenn

(a) er separierbar ist, d.h. aus dem Unternehmen getrennt oder geteilt und somit verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden kann. Dies kann einzeln oder in Verbindung mit einem Vertrag, einem Vermögenswert oder einer Schuld erfolgen; oder

⁵⁴ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 75.

⁵⁵ Vgl. Kirsch, H. (2008), S. 74.

⁵⁶ Hierunter zählen bspw. Erbbaurechte.

⁵⁷ Vgl. Wiechers, K. (2008), S. 256. Zu den bedeutendsten Sachverhalten zählen Konzessionen, gewerbliche Schutzrech-

te, Lizenzen, Patente, Urheberrechte sowie grundsätzlich EDV-Software.

(b) er aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entsteht, unabhängig davon, ob diese Rechte aus dem Unternehmen oder aus anderen Rechten und Verpflichtungen übertragbar oder trennbar sind“ ⁵⁸ .

Die Bedeutung des immateriellen Vermögens ist in den letzten Jahrzehnten stark gewachsen, jedoch hat bisher die deutsche Rechnungslegung durch das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB der zunehmenden Bedeutung keine Rechnung getragen. Um den Wert eines Unternehmens abzuschätzen, bedarf es zunehmend überwiegend Informationen über die immateriellen Vermögen eines Unternehmens, besonders bei Branchen mit hohem Innovationspotential, deren Unternehmenswert stark an die immateriellen Vermögensgegenstände gekoppelt ist. ⁵⁹ Immaterielle Vermögensgegenstände können erhebliche Wertpotentiale darstellen, vermögen jedoch aufgrund ihrer fehlenden Körperlichkeit sowie fraglicher Werthaltigkeit zu erheblichen objektivierbaren Abgrenzungs- und Bewertungsproblemen führen ⁶⁰ und gelten somit als

„ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“ ⁶¹ . Aufgrund der „zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben“ ⁶² hat sich die Bundesregierung dazu entschlossen den § 248 Abs. 2 HGB zu streichen. Dadurch rücken die immateriellen Vermögensgegenstände stärker als bisher in den Fokus der Abschlussadressaten und es soll eine stärkere Vergleichbarkeit mit internationalen Abschlüssen erreicht werden. 63

Im Folgenden wird untersucht, inwieweit der RegE BilMoG dem ED-SME entspricht bzw. wo Unterschiede zu erkennen sind.

4.1.2 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach dem RegE BilMoG

Zu unterscheiden ist zwischen entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind unverändert zur derzeitigen deutschen Rechnungslegung mit ihren Anschaffungskosten nach dem Aktivierungsgrundsatz und dem Vollständigkeitsgrundsatz gemäß § 246 Abs. 1

⁵⁸ ED-SME 17.1. Hierbei wird auf die Begriffsdefinition der IFRS zurückgegriffen. Vgl. IAS 38.8 und 38.12.

⁵⁹ Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (2001), S. 989; Haller, A. (1998), S. 562 f.; Baetge,

J./Fey, D./Weber, C.-P. (2008), § 248 HGB, RN 19.

⁶⁰ Vgl. Lev, B. (2001), S. 51-103; VMEBF (2008), S. 359; Henckel, N.-F./Ludwig,T./Lüdke, T. (2008) S. 198 f.; Lau-

bach, W./Kraus, S. (2008), S. 17 f.

⁶¹ Moxter, A. (1979), S. 1102.

⁶² RegE (2008), S. 108.

⁶³ Vgl. RegE (2008), S. 1.

HGB zu aktivieren und über die voraussichtliche wirtschaftliche Nutzungsdauer im Regelfall linear abzuschreiben. 64

Ansatz und Bewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen betrifft im Wesentlichen die Problematik der Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen. Die Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen nach HGB de lege lata verbietet nach § 248 Abs. 2 HGB eine Aktivierung von immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden. Bei immateriellen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens wird nicht zwischen selbst erstellt, unentgeltlich erworben oder entgeltlich erworben unterschieden. Sie sind daher aufgrund des Aktivie-rungsgrundsatzes und Vollständigkeitsgebotes gemäß § 246 Abs. 1 HGB aktivierungspflichtig. ⁶⁵ Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen direkt als Aufwand in der Periode ihres Anfalls zu berücksichtigen dient der vorsichtigen Zahlungsbemessung nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB und dem Gläubigerschutz, jedoch wird hierbei die Informationsfunktion des Jahresabschlusses eingeschränkt. 66

Durch das BilMoG wurde das Problem der Nichtbilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände aufgegriffen. Der § 248 Abs. 2 HGB soll gestrichen werden. Der RefE BilMoG sah noch eine ersatzlose Streichung des § 248 Abs. 2 HGB vor, jedoch sieht der RegE BilMoG in § 248 Nr. 4 HGB-E ein Aktivierungsverbot für Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, vor. Hierbei besteht größtenteils Kongruenz zu dem ED-SME. ⁶⁷ Durch die Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB ergibt sich ein Aktivierungsgebot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände aus dem Voll-ständigkeitsgrundsatz gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, jedoch nur, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand als Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinne klassifiziert werden kann. ⁶⁸ Das heißt, dass die Voraussetzungen der Einzelverwertbarkeit erfüllt sein müssen. ⁶⁹ Forschungskosten sind jedoch ausdrücklich von den Herstellungskosten gemäß

⁶⁴ Vgl. Wiechers, K. (2008), S. 256 f.

⁶⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 299.

⁶⁶ Vgl. Dobler, M./Kurz, G. (2008), S. 486; kritisch Moxter, A. (2008), S. 1514-1517.

⁶⁷ Vgl. ED-SME 17.18. Weiterhin besteht auch eine Übereinstimmung für Kosten für Gründung und den Anlauf eines

Geschäftsbetriebes.

⁶⁸ Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (2008), S. 1814-1816.

⁶⁹ RegE (2008), S. 108-110.

§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB-E ausgeschlossen. ⁷⁰ Der RegE BilMoG sieht entgegen dem RefE BilMoG in § 255 Abs. 2a Satz 1 HGB-E ein explizites Ansatzgebot für Entwicklungskosten vor.

Der Gesetzgeber schafft eine bisher unübliche Legaldefinition für Forschung und Entwicklung, welche stark an die Definition der IFRS angelehnt ist. ⁷¹ Eine Aktivierung ist gemäß

§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB-E ausgeschlossen, soweit Forschung und Entwicklung nicht strikt voneinander getrennt werden können.

Es ist allerdings sehr umstritten, inwieweit eine Trennung von Forschung und Entwicklung tatsächlich per Definition möglich ist. 72

Für den Ausweis immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird der

§ 266 HGB geändert. In § 266 HGB-E wird nunmehr zwischen selbst geschaffenen und entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen unterschieden. Begrüßenswert aus Sicht der Bilanzadressaten wäre darüberhinaus eine Unterscheidung bei den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen in „fertige“ und „in Entwicklung befindliche“. 73

4.1.2.1 Ausschüttungssperre, Anhangsangaben und Auswirkungen auf die Steuerbilanz

Da der handelsrechtliche Jahresabschluss auch weiterhin Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung und Ausschüttungsbemessungsgrundlage ist, wird in § 268 Abs. 8 HGB-E aus Gründen des Gläubigerschutzes eine Ausschüttungssperre verankert. Somit darf nur soviel Gewinn ausgeschüttet werden, wie auch ohne Ansatz von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen möglich wäre. Somit bleibt ein Mindesthaftungsvermögen erhalten. 74

⁷⁰ Der Umfang der Herstellungskosten ist in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB-E geregelt. Die Untergrenze bilden die Einzelkos-

ten und die variablen Gemeinkosten und somit die Fertigungs- und Materialeinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fer-

tigung, Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit dieser durch die

Fertigung veranlasst ist. Vgl. Hüttche, T. (2008), S. 168. Ausführlich zur Herstellungskostenuntergrenze siehe Lengs-

feld, S./Wielenberg, S. (2008), S. 321-327; Keller, B./Weber, A. (2008), S. 129-134.

⁷¹ „Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnis-

sen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten

grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“ (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB-E). „Entwicklung ist die Anwen-

dung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder

die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen“ (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB-E).

⁷² Vgl. Brockhoff, K. (1999), S. 48 f.

⁷³ Vgl. Theile, C. (2008), S. 608.

⁷⁴ Vgl. RegE (2008), S. 108 f.

In § 285 Nr. 22 HGB-E werden zusätzliche Anhangsangaben zu den Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres gefordert. Weiterhin ist der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben. Dies dient der besseren Information der Abschlussadressaten und ist auch unter dem Aspekt des Schutzes der Gläubiger begrüßenswert. 75

Steuerlich ist die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens weiterhin ausgeschlossen. Somit sind passive latente Steuern in der Handelsbilanz zu berücksichtigen. 76

4.1.3 Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach dem ED-SME

Die Regelungen nach dem ED-SME sind weitestgehend identisch. Der ED-SME verweist in ED-SME 17.2 bei dem Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände auf die allgemeinen Ansatzkriterien des ED-SME 2.24. Demnach muss es wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen der mit dem Vermögenswert verbundene Nutzen tatsächlich zufließen wird. Weiterhin muss eine verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten möglich sein bzw. der Wert des Sachverhalts muss verlässlich bestimmt werden können. Gemäß ED-SME 17.7 erfolgt die Erstbewertung zu Anschaffungskosten. Bei begrenzter Nutzungsdauer ist gemäß ED-SME 17.24 zunächst die Nutzungsdauer zu bestimmen und gemäß ED-SME 17.26 planmäßige Abschreibungen über die Nutzungsdauer vorzunehmen. Zu beachten ist jedoch hierbei, dass der ED-SME 17.26 zusätzlich vorgibt, die Abschreibungsmethode zu wählen, die dem Verlauf des erwarteten Verbrauchs an den künftigen wirtschaftlichen Nutzen des Vermögenswerts entspricht. Der Standard gibt zusätzlich vor, dass, falls das Unternehmen den Verlauf nicht verlässlich bestimmen kann, die lineare Abschreibungsmethode zu wählen ist, worauf in der Praxis am ehesten zurückgegriffen wird. Somit besteht Kon-formität zwischen beiden Rechnungslegungsstandards. Bei unbestimmter Nutzungsdauer hat das Unternehmen den ED-SME Abschnitt 26 Wertminderung nicht-finanzieller Vermögenswerte anzuwenden und einen Wertminderungstest durchzuführen. ⁷⁷ Gemäß ED-SME 17.21 kann die Folgebewertung von immateriellen Vermögensgegenständen nach dem erstmaligen Ansatz, entsprechend dem Vorbild der IFRS, entweder nach dem Anschaf-

⁷⁵ Vgl. Mindermann, T. (2008), S. 278.

⁷⁶ Vgl. Wiecher, K. (2008), S. 262. Zu den steuerlichen Auswirkungen des BilMoG siehe Beyer, D. (2008), S. 247-253.

⁷⁷ Wie oft ein Wertminderungstest durchgeführt werden muss, wird in dem ED-SME nicht geregelt. Der impairment test,

welcher nach IFRS jährlich zwingend für nicht planmäßig abzuschreibende Vermögensgegenstände und den Goodwill

nach IAS 36 vorzunehmen ist, entfällt nach dem ED-SME. Vgl. Bömelburg, P./Hecking, O. (2007), S. 4.

fungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell erfolgen. Findet das Neubewertungsmodell Anwendung, so sind gemäß ED-SME 17.26 die Vorschriften 75 bis 87 aus IAS 38 anzuwenden. Weiterhin sind Angaben gemäß der Paragrafen 124 und 125 aus IAS 38 notwendig. Wird das Neubewertungsmodell angewendet, so muss ein aktiver Markt bestehen, welcher aufgrund der Eigenartigkeit immaterieller Produkte meistens fehlen dürfte. ⁷⁸ Daher sollte die erfolgsneutrale Neubewertung bei immateriellen Vermögensgegenständen keine große Bedeutung haben. ⁷⁹ Befragungen haben zudem gezeigt, dass die Mehrheit der KMUs die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten vornehmen würde, weil mit der Anwendung der Neubewertungsmethode meist höhere Kosten als ein höherer Nutzen ver-bunden sind. 80

Bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen sieht der ED-SME ein Aktivierungswahlrecht vor. Zum einen können die Entwicklungsaufwendung bei der Anwendung des Aufwandsmodells gemäß ED-SME 17.15 direkt als Aufwand in der Periode ihres Entstehens erfasst werden, zum anderen kann das Aktivierungsmodell gemäß ED-SME 17.16 angewendet werden. Hierbei werden sämtliche Aufwendungen, welche in der Forschungsphase anfallen, direkt als Aufwand gebucht. Aufwendungen während der Entwicklungsphase werden ebenfalls als Aufwand erfasst, außer denjenigen, welche bei der Erfüllung bestimmter Kriterien als Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegens-tandes angesetzt werden. Wird das Aktivierungsmodell gewählt, so sind IAS 38.51-38.67 zu beachten. Die Abgrenzungskriterien für die Forschungs- und Entwicklungsphase gibt der ED-SME nicht explizit vor, da sie sich aus IAS 38.54-38.56 ergeben. Die Aktivierung für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände erfordert eine Beachtung der Abgrenzungskriterien aus IAS 38.57, welche kumulativ vorliegen müssen. 81

4.1.4 Wesentliche Unterschiede bei der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände zwischen dem RegE BilMoG und dem ED-SME sowie kritische Würdigung

Wesentlicher Unterschied neben dem Aktivierungswahlrecht für Entwicklungsaufwendungen in dem ED-SME ist der Aktivierungszeitpunkt. Gemäß § 255 Abs. 2a HGB-E sind die

⁷⁸ Ein aktiver Markt zeichnet sich durch homogene Produkte, jederzeit vertragswilliger Käufer und Verkäufer und öf-

fentlich verfügbare Preise aus. Vgl. IAS 38.8.

⁷⁹ Vgl. Wiechers, K. (2008), S. 256 f. Als Beispiel für das Vorliegen eines aktiven Marktes ist der Emissionsrechtehan-

del.

⁸⁰ Vgl. Eierle, B./Beiersdorf, K./Haller, A. (2008), S. 160.

⁸¹ Vgl. Kirsch, H. (2007), S. 68-70.

bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallenden Herstellungskosten zu aktivieren. Der Gesetzgeber verzichtet jedoch auf bestimmte Ansatzkriterien wie etwa in IAS 38.57. Wird gemäß ED-SME 17.16 das Aktivierungsmodell angewendet, so müssen gewisse Ansatzkriterien gemäß IAS 38.57 für die Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen vorliegen. Da der RegE BilMoG keine speziellen Ansatzkriterien vorsieht, kann es zu einer früheren Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen gegenüber dem ED-SME kommen. ⁸² Die Zuhilfenahme der Ansatzkriterien des IAS 38.57 von HGB-Bilanzierenden ist jedoch abzulehnen, da die Annäherung des HGB an die IFRS nicht dazu führen darf, „dass die Auslegung handelsrechtlicher Normen künftig nur unter Zuhilfenahme der IFRS … möglich ist“ ⁸³ .

Eine weitere Problematik ist nach dem RegE BilmoG analog zu den IFRS die richtige Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung in der Praxis, was zu einem bilanzpolitischen Ermessensspielraum führt. ⁸⁴ Die Möglichkeit bzw. die Erfordernis der Ermessensausübung führt letztendlich zu einem faktischen Ansatzwahlrecht für Entwicklungskosten. ⁸⁵ Kann kein Nachweis bzw. keine entsprechende Dokumentation für die Trennung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen erbracht werden, besteht ein Aktivierungsverbot. ⁸⁶ Der RegE BilMoG bzw. RefE BilMoG geht davon aus, dass die „Informationen über die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen bei der ganz überwiegenden Anzahl der Unternehmen bereits bisher regelmäßig für Zwecke der internen Steuerung erhoben werden. Diese Informationen fließen künftig lediglich in die externe Rechnungslegung ein“. ⁸⁷ Dies würde dafür sprechen, dass die Erfassung der jeweiligen Kosten recht unproblematisch sein dürfte, jedoch sollte dies im Mittelstand nicht immer unbedingt der Fall sein. 88

⁸² Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S. (2008), S. 680; Henckel, N.-F./Ludwig, T./Lüdke, T. (2008), S. 198.

Zur Verdeutlichung der Problematik des Aktivierungszeitpunktes siehe Anhang 9 (Umfang der Entwicklungsaufwen-

dungen und der Aktivierungszeitpunkt nach dem RegE BilMoG und dem ED-SME).

⁸³ IDW (2008), S. 3; ähnlich Hennrichs, J. (2008), S. 64-66. Anderer Auffassung: „Maßstab für die Auslegung des HGB

sind die IFRS“. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2007), S. 6. Ein Kriterienkatalog für die Aktivierungsfähigkeit von

Entwicklungskosten wurde bspw. durch den Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalen-bach Gesellschaft entwickelt, welcher auch Anwendung finden könnte. Vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im

Rechnungswesen“ (2004), S. 230.

⁸⁴ Vgl. zu Praxisfragen der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen Engel-Ciric, D. (2008a), S.

81-86.

⁸⁵ Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S. (2008), S. 679 f. Zur Problematik nach IAS 38 siehe Hoffmann, W.-

D. (2007), § 13, RN 29.

⁸⁶ Somit ist auch fraglich, weshalb der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum RegE BilMoG ein Ansatzwahlrecht für

Entwicklungskosten fordert. Vgl. Zülch, H./Hoffmann, S. (2008), S. 1643 f.; BT-Drucks. 344/08 (2008), S. 7.

⁸⁷ RefE (2007), S. 81; RegE (2008), S. 91.

⁸⁸ Vgl, Hüttche, T. (2008), S. 168.

Derzeit ist die teilweise Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB in der Literatur umstritten. ⁸⁹ Eine generelle Möglichkeit zur Aktivierung ist durchaus begrüßenswert. Inwieweit nach dem RegE BilMoG nur ein Ansatzwahlrecht, ähnlich dem ED-SME bestehen sollte, ⁹⁰ kann durchaus als strittig betrachtet werden, da ein faktisches Ansatzwahlrecht besteht. Insgesamt lässt sich feststellen, dass der RegE BilMoG sich an vielen Stellen selbst widerspricht. Zum einen soll das Informationsniveau durch die Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB deutlich gestärkt werden, ⁹¹ zum anderen heißt es, dass immaterielle Vermögensgegenstände „aufgrund ihrer Unkörperlichkeit sowie der regelmäßig nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der hohen Unsicherheit hinsichtlich ihrer künftigen Nutzungsdauer nur schwer ein objektiver Wert zugewiesen werden kann“ ⁹² . Die Vorschrift des § 255 Abs. 2a HGB-E macht zudem deutlich, dass die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände nicht erst zu aktivieren sind, wenn ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt, sondern schon während der Entwicklungsphase eine Aktivierung zu erfolgen hat. ⁹³ Auf-grund des Fehlens von Ansatzkriterien analog IAS 38.57 und der Möglichkeit einer frühzeitigeren Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen nach dem RegE BilMoG gegenüber den IFRS wird sich sehr weit von dem bestehenden Vorsichtsprinzip entfernt.

Inwieweit die These im RegE BilMoG zutrifft, dass man am „bewährten Bilanzrecht“ festhalte, ist durchaus diskussionsbedürftig, da die bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sich doch gerade wegen ihres Objektivierungsprinzips charakterisieren lassen. ⁹⁴ Der RegE BilMoG nimmt jedoch das Problem der fehlenden Objektivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände zugunsten der besseren Außerdarstellung des Unternehmens in Kauf, zudem wird die Vergleichbarkeit mit internationalen Jahresabschlüssen deutlich gestärkt. 95

⁸⁹ Schriften zur Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB bzw. Schriften mit Bedenken zur Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB

vgl. Moxter, A. (2008), S. 1514, FN 2; weitere Sigle, H./Lüdenbach, N. (2008), S. 131 f. Zudem spricht sich auch die

überwiegende Mehrheit der Wirtschaftprüfer in einer Befragung gegen ein generelles Aktivierungsgebot für selbst er-stellte immaterielle Vermögensgegenstände aus. Vgl. Velte, P. (2008), S. 370 f.

⁹⁰ Vgl. BT-Drucks. 344/08 (2008), S. 7 f.

⁹¹ Vgl. RegE (2008), S. 108 f.

⁹² Vgl. RegE (2008), S. 108.

⁹³ Vgl. RegE (2008), S. 132.

⁹⁴ Vgl. Moxter, A. (2008), S. 1517.

⁹⁵ Vgl. Oser, P./Wader, D. (2008), S. 17.