Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  6

2.  Statische Vs. Dynamische Sichtweise.  7

3.  Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB.  8

3.1  Ansatz  8

3.1.1  Abstrakte Ansatzkriterien  8

3.1.2  Konkrete Ansatzkriterien.  9

3.1.2.1  Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten.  9

3.1.2.2  Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes.  10

3.2  Bewertung.  11

3.2.1  Zugangsbewertung  11

3.2.1.1  Anschaffungskosten  11

3.2.1.2  Herstellungskosten  11

3.2.2  Folgebewertung  12

3.2.3  Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes  13

3.3  Ausweis sowie korrespondierende Anhangangaben  13

4.  Besonderheiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  14

4.1  Ansatz  16

4.1.1  Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten.  16

4.1.2  Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm  19

4.2  Bewertung.  20

4.2.1  Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten  20

4.2.2  Folgebewertung  22

4.3  Ansatz und Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes.  23

4.4  Veränderungen hinsichtlich des Ausweises und der Anhangangaben  23

5.  Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS.  24

5.1  Ansatz  24

5.1.1  Abstrakte Ansatzkriterien  24

5.1.2  Konkrete Ansatzkriterien.  26

5.1.2.1  Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten.  26

5.1.2.2  Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm  29

5.1.2.3  Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes.  30

5.2  Bewertung.  30

5.2.1  Zugangsbewertung  30

5.2.1.1  Anschaffungskosten  30

5.2.1.2  Herstellungskosten  31

5.2.2  Folgebewertung  32

5.2.3  Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes  36

5.3  Ausweis sowie korrespondierende Anhangangaben  36

6.  Vergleich der nationalen und internationalen Regelungen  37

7.  Ein Ausblick im Rahmen des Intellectual Capital Statement  39

8.  Schlussbemerkung.  40

Anhang. 42   

Literaturverzeichnis   55

I

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Innovationsprozess  

Abbildung  2: Point of return.  

Abbildung  3: Ansatzvergleich  

Abbildung  4: Bewertungsvergleich  

Abbildung  5: Ausweisvergleich  

Abbildung  6: Wertzusammenhang in der Unternehmung.  

Abbildung  7: Wachstum in Deutschland.  

II

Abkürzungsverzeichnis

BGB BilMoG BMJ CGU

DRS EStG F & E GoB GuV HGB HGB-E IAS IASB IFRS OECD SFAS III

Einleitung

1. Einleitung

Für die Bilanzierung immateriellen Vermögens gibt es unterschiedliche Ansätze. Dies liegt daran, dass es gegenüber materiellem Vermögen für den Menschen schwerer zu erfassen und zu bewerten ist. Bilanzen müssen national und insbesondere auch international ein Instrument der externen Rechnungslegung sein, das es ermöglicht, externe Adressaten, darunter auch bisherige wie potentielle Unterstützer eines Unternehmens, mit den Informationen zu versorgen, die entscheidende Argumente für eine Unterstützung liefern.

Die vorliegende Arbeit soll, anknüpfend an die sich durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ergebende Änderung hinsichtlich der Bilanzierung immateriellen Vermögens, zu einer Meinungsbildung hinsichtlich dieser Thematik beitragen.

Zunächst erfolgt eine Untergliederung in 3 Abschnitte, welche sich inhaltlich mit der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB, den Änderungen, die sich im Rahmen des BilMoG ergeben, sowie der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS befassen. Hierbei wird die Behandlung von Forschungs-und Entwicklungskosten hervorgehoben, da diesen in Zukunft bilanziell eine größere Bedeutung beizumessen sein wird. Des Weiteren wird auch die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes, welcher grundsätzlich als bedeutendster immaterieller Vermögensgegenstand bzw. -wert bezeichnet werden kann, dargestellt.

Der Verfasser kommt zu dem Ergebnis, dass die fundierte bilanzielle Berücksichtigung von Entwicklungsausgaben für viele innovationsorientierte Unternehmen eine bessere Marktpositionierung erzeugt und die Entwicklungsmöglichkeiten verbessert. Durch den nachhaltigeren und vor allem direkten, nicht auf der umständlichen Auswertung des Anhangs gründenden, Einblick in den Wert des Unternehmens können sich die externen Adressaten ein weniger verzerrtes Bild von diesem machen.

Die vorgeschriebenen Angaben, die de lege lata innerhalb des Anhangs zu machen sind, können keinen vergleichbaren Einblick geben.

6

Statische Vs. Dynamische Sichtweise

Für den Vergleich von Entwicklungsausgaben, die innerhalb der Unternehmensbilanzen erfasst werden, ist die Annäherung an die International Financial Reporting Standards, die eine größere Anzahl potentieller ausländischer Investoren auf den Plan rufen kann, zu begrüßen.

2. Statische Vs. Dynamische Sichtweise

Immaterielles Vermögen wird bis dato im Rahmen der nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften teilweise äußerst unterschiedlich behandelt. Während die Vorschriften des HGB einen strengen Maßstab anlegen und die Aktivierung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur erlauben, sofern sie entgeltlich erworben wurden, ermöglichen die Vorschriften der IFRS unter Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen ¹ auch einen Ansatz von selbst erstellten Vermögenswerten. Die unterschiedlichen Bezeichnungen immateriellen Vermögens ergeben sich aus den divergierenden Sichtweisen der genannten

Rechnungslegungsansätze. Während das HGB auf einer statischen, zeitpunktbezogenen Sichtweise aufbaut, beinhalten die IFRS eine dynamische, zeitraumbezogene Sichtweise ² .

Ein Ansatz nach HGB soll nur für selbständig und einzeln bewertbare und veräußerbare Gegenstände möglich sein, während die IFRS bzw. deren Rahmenkonzept auf den zukünftigen wirtschaftlichen Zufluss abstellen. Die aus der Sicht des HGB und der zugehörigen GoB im Vergleich eher „schwammigere“ Erfassung von Werten im Rahmen der IFRS erfährt bisher eine konsequente Ablehnung ³ .

Eine bedeutende Annäherung der Regelungen des HGB an die IFRS wird sich durch das BilMoG, welches zum 01.01.2009 in Kraft tritt, vollziehen. Ein generelles Ansatzverbot für einen umfangreichen Teil der immateriellen Vermögensgegenstände weicht einer generellen Ansatzpflicht.

¹ Vgl. Burger, A. / Ulbrich, P. / Knoblauch, J.: Zur Reform der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen nach IAS 38, in: KoR ^IFRS , 8. Jahrgang, Nr. 12/2006, S. 730

² Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 61-62

³ Vgl. Kirsch, H.: Neuinterpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 12/2008, S. 453-454

7

Abstrakte Ansatzkriterien

3. Die Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände nach HGB

3.1 Ansatz

3.1.1 Abstrakte Ansatzkriterien

Die abstrakten Ansatzkriterien werden nach § 246 Abs. 1 HGB zunächst in der Verwertbarkeit des Gegenstandes konkretisiert. Verwertbarkeit beinhaltet außerdem, dass eine Veräußerbarkeit gegeben sein muss. Der Begriff der Verwertbarkeit geht somit über den der Veräußerbarkeit hinaus, indem beispielsweise auch eine Nutzungsüberlassung, ganz gleich ob eine vertragliche Verbundenheit zu einer Person oder Vertragspartei existiert, die Möglichkeit der Verwertung impliziert ⁴ .

Zur bilanziellen Greifbarkeit kann gesagt werden, dass „immateriell“ zunächst mit „körperlich nicht fassbar“ gleichgesetzt werden kann ⁵ . Eine Hilfestellung gibt indes auch das BGB, indem es eine Unterteilung in Sachen und Rechte vornimmt. Das immaterielle Vermögen umfasst jedoch mehr, als diese Unterteilung herzugeben vermag. So gehören auch wirtschaftliche Werte, wie ungeschützte Erfindungen, in diese Kategorie ⁶ .

Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, was den Umfang auf Gegenstände, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen, begrenzt, existiert nach § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzverbot, sofern diese nicht entgeltlich erworben wurden ⁷ .

Erwerbsvorgänge, die originär die Voraussetzung der Entgeltlichkeit erfüllen können, sind diejenigen des Kaufes oder Tausches. Entgeltlichkeit beinhaltet eine Entstehung von Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB.

Ein Erwerb ohne Gegenleistung und damit ein Ansatzverbot liegt vor, wenn Lizenzen an gewerblichen oder ähnlichen Schutzrechten kostenlos vergeben werden oder

⁴ Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach HGB, München 2007, S. 17

⁵ Vgl. Wagenhofer, A.: Bilanzierung und Bilanzanalyse, Wien 2008, S. 96

⁶ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, Düsseldorf 2007, S. 295

⁷ Vgl. Meyer, C.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, Herne 2008, S. 125

8

Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

bezüglich Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, die zur Entstehung eines immateriellen Vermögensgegenstandes führen ⁸ .

3.1.2 Konkrete Ansatzkriterien

3.1.2.1 Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

Zunächst sollte Klarheit darüber bestehen, welche Kosten untersucht werden. Forschung wird in Grundlagenforschung und angewandte Forschung unterteilt. Der Prozess der Gewinnung neuen Wissens, der nicht darauf abzielt, in einer besonderen Anwendung oder Verwendung zu münden, wird als Grundlagenforschung bezeichnet. Im Gegensatz hierzu erfolgt die angewandte Forschung im Hinblick auf konkrete praktische Ziele. Die experimentelle Entwicklung wiederum baut auf Forschung und Erfahrung auf und hat es zum Ziel, neue Produkte oder Verfahren, auch zur wesentlichen Verbesserung dieser, hervorzubringen ⁹ .

Die zuvor schon angesprochene Anwendung des Ansatzverbotes auf Gegenstände des Anlagevermögens lässt eine Abgrenzung gegenüber dem Umlaufvermögen essentiell werden. Alle Forschungs- bzw. Entwicklungsaufträge, die ein Unternehmen für Dritte ausführt, können ohne Probleme dem Umlaufvermögen zugeordnet werden. Eine Aktivierung kann derweil auch erfolgen, wenn Forschungs-bzw.

Entwicklungsergebnisse eingekauft werden. Problematisch wäre beispielsweise die Behandlung von Software, da in Abhängigkeit einer Quellcodeveränderung eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen erfolgen kann. Diese Problematik soll aufgrund der Komplexität jedoch nicht weiter betrachtet werden ¹⁰ .

Sollte ein Unternehmen Forschung eigennützig betreiben, können die hierbei entstandenen Kosten keinen Eingang in die Herstellungskosten eines Produktes finden, da nicht für die aktuelle Produktion geforscht wird, sondern allenfalls für nachfolgende Produktionsperioden. Auch entfällt die Möglichkeit der Aktivierung als immaterielles Vermögen. Diese Regelung findet ihre Begründung darin, dass entweder die

⁸ Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach HGB, München 2007, S. 17-18

⁹ Vgl. Schröder, J.: F&E-Bilanzierung als Einflußfaktor der F&E-Freudigkeit, Frankfurt 2001, S. 7

¹⁰ Vgl. Dawo, S.: Immaterielle Güter in der Rechnungslegung nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP, Berlin 2003, S. 73-74

9

Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes, einzelne Verwert-/Veräußerbarkeit, nicht erfüllt sind oder der entstandene Vermögensgegenstand dem nicht entgeltlich erworbenen Anlagevermögen zugeordnet werden muss, was das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB greifen lässt ¹¹ .

Sollten Produkte oder Verfahren unternehmensintern weiterentwickelt werden, dürfen die Kosten ebenfalls nicht aktiviert werden, sondern sind sofort ergebniswirksam als Aufwand zu behandeln. Analog zu den Forschungskosten findet auch hier eine Zuordnung zu zukünftigen Perioden statt. Dienen die Entwicklungstätigkeiten der Verbesserung der aktuellen Produktion, darf ausnahmsweise eine Aktivierung innerhalb der Fertigungsgemeinkosten erfolgen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Fertigungskostenstelle angesprochen wird und somit eine Identifikation gegeben ist ¹² .

Für die weitere Beurteilung und entsprechende Vergleiche wird daher festgehalten, dass Forschungs- und Entwicklungskosten aufgrund des Ansatzverbotes in § 248 Abs. 2 HGB grundsätzlich nicht aktiviert werden dürfen.

3.1.2.2 Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Sobald immaterielle Vermögensgegenstände nicht einzeln erfasst werden können, kann es sein, dass diese trotzdem aktiviert werden, nämlich dann, wenn sie Teil eines Geschäfts- oder Firmenwertes sind. Aktivierbar ist hierbei nach § 255 Abs. 4 HGB nur der derivative (abgeleitete) Geschäfts- oder Firmenwert, nicht hingegen der selbst erstellte ¹³ . Die Aktivierung erfordert, dass ein allein lebensfähiges Unternehmen bzw. ein Teilbetrieb übernommen wird. Bei letztgenanntem ist zu beachten, dass ein selbständiger von einem unselbständigen Teilbetrieb unterschieden werden muss. Entscheidend ist hierbei, dass der übernommene Betriebsteil über Mitarbeiter, Kundenbeziehungen und eine entsprechende Organisation verfügt. In diesem Zusammenhang wird häufig der Begriff der „Sachgesamtheit“ verwendet. Demnach muss einem Teilbetrieb nicht nur aus der Summe der Einzelwerte seiner

¹¹ Vgl. Schröder, J.: F&E-Bilanzierung als Einflußfaktor der F&E-Freudigkeit, Frankfurt 2001, S. 11

¹² Vgl. ebenda, S. 12

¹³ Vgl. Drosse, V. / Stier, B.: Bilanzen, Wiesbaden 2005, S. 60-61

10

Zugangsbewertung zu Anschaffungskosten / Herstellungskosten

Vermögensgegenstände bestehen, sondern es muss ihm vielmehr ein höherer Wert beigemessen werden können ¹⁴ .

3.2 Bewertung

3.2.1 Zugangsbewertung

3.2.1.1 Anschaffungskosten

Sofern immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entgeltlich erworben wurden, werden sie mit den Kosten der Anschaffung angesetzt. Handelsrechtlich definiert § 255 Abs. 1 HGB die Anschaffungskosten als Kaufpreis einschließlich Nebenkosten abzüglich etwaiger Preisminderungen. Sollten die geleisteten Aufwendungen überdurchschnittlich hoch sein, hat dies keinen Einfluss auf den Ansatz, der Zugangswert erfährt deswegen keine Minderung ¹⁵ . Des Weiteren zählen Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft wie Transportkosten und Montagekosten zu den Anschaffungskosten. Als Anschaffungsnebenkosten können u.a. Abfindungen, Provisionen und Gerichtskosten bezeichnet werden ¹⁶ .

3.2.1.2 Herstellungskosten

In § 255 Abs. 2 HGB wird geregelt, dass neben den Einzelkosten und Sonderkosten der Fertigung, die einem bestimmten Produkt direkt zugerechnet werden können, auch Gemeinkosten einschließlich dem Werteverzehr des Anlagevermögens eingerechnet werden dürfen ¹⁷ .

Gleichzeitig brauchen nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB die Kosten der allgemeinen Verwaltung nicht eingerechnet werden ¹⁸ .

¹⁴ Vgl. Dawo, S.: Immaterielle Güter in der Rechnungslegung nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP, Berlin 2003, S. 91

¹⁵ Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach HGB, München 2007, S. 19

¹⁶ Vgl. Ditges, J. / Arendt, U.: Bilanzen, Ludwigshafen 2005, S. 166-167

¹⁷ Vgl. Matthiesen, S.: Bilanzierung, Stuttgart 2008, S. 49-50

¹⁸ Vgl. Ditges, J. / Arendt, U.: Bilanzen, Ludwigshafen 2005, S. 169-171

11

Folgebewertung

Damit gilt das folgende Kalkulationsschema:

Fertigungsmaterial (Pflicht)

+ Materialgemeinkosten + Fertigungslöhne (Pflicht) + Fertigungsgemeinkosten + Sonderkosten der Fertigung (u.a. Fertigungskosten für Modelle, Sonderwerkzeuge) (Pflicht) + Werteverzehr für das Anlagevermögen + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersvorsorge + Zinsen für Fremdkapital (Sofern ein Bezug zur Herstellung besteht) _____________________________________________________________________ = Herstellungskosten

3.2.2 Folgebewertung

Ist ein entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand angesetzt worden, muss dieser Wert in den nachfolgenden Perioden durch planmäßige und, sofern z.B. ein überhöhter Kaufpreis gezahlt wurde, ev. auch außerplanmäßige Abschreibungen gemindert werden. Die planmäßige Wertminderung kommt zur Anwendung, wenn die Nutzung eines Vermögensgegenstandes zeitlich begrenzt ist, was auf den Großteil der immateriellen Vermögensgegenstände zutrifft ¹⁹ . Aufgrund des regelmäßigen Umstandes, dass sich diese körperlich nicht abnutzen und sich daher der Verlauf einer Entwertung gleichmäßig gestaltet, wird die lineare Abschreibungsmethode gewählt, was zur Folge hat, dass sich der angesetzte Wert gleichmäßig über die Jahre verringert ²⁰ .

Eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB kann viele Gründe haben ²¹ . Technische Ursachen kommen aufgrund der Immaterialität grundsätzlich nicht in Betracht. Sollte die Möglichkeit der Verwendung eines

¹⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, Düsseldorf 2007, S. 301

²⁰ Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach HGB, München 2007, S. 19

²¹ Vgl. Matthiesen, S.: Bilanzierung, Stuttgart 2008, S. 80

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Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Anlagegutes durch technischen Fortschritt, was z.B. die Markteinführung einer von der Konkurrenz patentierten Innovation beinhaltet, eingeschränkt werden oder komplett entfallen, entspricht dies wirtschaftlichen Ursachen für eine erhöhte Abschreibung. Gründe für beschaffungs- oder absatzmarktinduzierte außerplanmäßige Wertminderungen wären beispielsweise der überdurchschnittlich hohe Rückgang der Kosten einer Wiederbeschaffung ²² .

Gemäß § 255 Abs. 4 S. 2 HGB ist der aktivierte Geschäfts- oder Firmenwert in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens ¹ / 4 durch Abschreibungen zu tilgen, wobei dies jedoch durch S. 3 in ein Wahlrecht umgemünzt wird, indem die Möglichkeit gegeben wird, den Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig auf die Geschäftsjahre, in denen er voraussichtlich genutzt wird, zu verteilen.

3.2.3 Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Der Geschäfts- oder Firmenwert bezeichnet den Betrag, um den der Kaufpreis den Zeitwert der Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden übersteigt (= Kaufpreis > Nettovermögen). Sofern ein Betrieb oder Teilbetrieb übernommen wird, darf (keine Pflicht) dieser Wert nach § 255 Abs. 4 HGB angesetzt werden. Nach allgemeiner Auffassung ist jedoch auch der Ansatz eines Zwischenwertes möglich ²³ .

3.3 Ausweis sowie korrespondierende Anhangangaben

Der bilanzielle Ausweis immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird in § 266 Abs. 2 A. I. HGB geregelt. Aufgrund der dort definierten Systematik können 3 Arten unterschieden werden ²⁴ :

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 2. Geschäfts- oder Firmenwerte sowie 3. Geleistete Anzahlungen

²² Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 113-114

²³ Vgl. Dawo, S.: Immaterielle Güter in der Rechnungslegung nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP, Berlin 2003, S. 91-92

²⁴ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.: Bilanzen, Düsseldorf 2007, S. 295

13

Besonderheiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Eine weitergehende Untergliederung wird indes nicht gefordert, was den Ausweis dahingehend vereinfacht, dass die unterschiedlichen Arten immaterieller Vermögensgegenstände zusammengefasst werden können. Unabhängig von dieser Regelung wäre es von Vorteil, über Unterteilungen in Patente, Urheberrechte oder Warenzeichen, Kontingente, Rechte an EDV-Software oder Know-how nachzudenken ²⁵ .

Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB haben Kapitalgesellschaften als Bestandteil des Jahresabschlusses einen Anhang zu erstellen. Sollte beispielsweise aufgrund eines Ansatzverbotes durch alleiniges Aufstellen einer Bilanz kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage möglich sein, der sogenannte „True and Fair View“, müssen die gezwungenermaßen unterlassenen Angaben gemäß § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB im Rahmen des Anhangs nachgeholt werden ²⁶ .

Explizite Angabepflichten finden sich außerhalb der Regelung des § 285 Nr. 13 HGB nicht. Diese besagt, dass die Gründe für eine planmäßige Abschreibung des Geschäfts-oder Firmenwertes angeführt werden müssen. Eine Aufschlüsselungspflicht hinsichtlich der restlichen immateriellen Vermögensgegenstände ergibt sich aus der Pflicht zur Erläuterung einzelner Posten. Allerdings wird dem „True and Fair View“ durch lediglich kurze Darstellung der hinter den wesentlichen Elementen steckenden ökonomischen Sachverhalte nicht in vollem Umfang entsprochen. Einen strengeren Maßstab legt der deutsche Rechnungslegungsstandard 12 an, indem er umfassendere Angaben, wie die z.B. in DRS 12.31 verlangten Angaben zu Forschung und Entwicklung, fordert ²⁷ .

4. Besonderheiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Auf den am 08.11.2007 vom BMJ der Öffentlichkeit vorgestellten Referentenentwurf folgte am 21.05.2008 der Regierungsentwurf des BilMoG.

²⁵ Vgl. Scherrer, G.: Rechnungslegung nach HGB, München 2007, S. 18

²⁶ Vgl. Drosse, V. / Stier, B.: Bilanzen, Wiesbaden 2005, S. 186-187

²⁷ Vgl. Dawo, S.: Immaterielle Güter in der Rechnungslegung nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP, Berlin 2003, S. 268-271

14

Besonderheiten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Grundlegendes Ziel ist hierbei eine Annäherung des deutschen Bilanz- und Prüfungsrechts an internationale Regelungen, um eine Alternative zu den IFRS zu schaffen ²⁸ .

Besonders entscheidend auf diesem Weg ist der Bedeutungsverlust des innerhalb der Regelungen des HGB dominierenden Vorsichtsprinzips bzw. der vorsichtigen Gewinnermittlung. Das Imparitätsprinzip, welches besagt, dass das Vermögen und die Schulden eines Unternehmens unterschiedlich behandelt werden müssen, sowie das Vorsichtsprinzip im engeren Sinn, welches unter anderem besagt, dass Gewinne erst angesetzt werden dürfen, wenn sie tatsächlich realisiert sind, sollen keine Änderung erfahren. Ansatzpunkt der Änderungen ist vielmehr der oft für eine besonders vorsichtige Gewinnermittlung in Anspruch genommene Ermessenspielraum. So sollen die z.B. in § 254 HGB enthaltene umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz sowie etliche Abschreibungswahlrechte gestrichen werden ²⁹ .

Ein Teil der Veränderungen betrifft auch die immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Regelung des § 248 Abs. 2 HGB hing bisher wie ein Damoklesschwert über vor allem innovationsstarken Branchen und Unternehmen, in dem sie für alle selbst geschaffenen bzw. unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens einen Ansatz unmöglich machte. Mit der Streichung dieser Regelung wird das bisherige Ansatzverbot in eine Ansatzpflicht umgemünzt. „Ziel“ soll hierbei sein, dass das Vorsichtsprinzip und der Gläubigerschutz zu Gunsten einer nun erhöhten Informationsfunktion des Jahresabschlusses an Bedeutung verlieren. Um das Ausmaß dieser Entwicklung zu begrenzen, wird jedoch gleichzeitig eine Ausschüttungssperre für den durch die Aktivierung erhöhten Gewinn eingeführt ³⁰ . Hintergrund der dadurch flankierten Änderung der Aktivierungssystematik ist, dass die Dividendenausschüttung eines Unternehmens nicht erhöht werden soll. Der verbleibenden Unsicherheit, die immateriellen

²⁸ Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S.: Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes - Teil 1, in: Die Wirtschaftsprüfung, 61. Jahrgang, Nr. 2/2008, S. 49

²⁹ Vgl. Kirsch, H.: Neuinterpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung durch das Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetz, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 12/2008, S. 458

³⁰ Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S.: Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes - Teil 1, in: Die Wirtschaftsprüfung, 61. Jahrgang, Nr. 2/2008, S. 52

15

Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

Vermögensgegenständen nach wie vor nachgesagt wird, soll dadurch Rechnung getragen werden ³¹ .

Der Wegfall des § 248 Abs. 2 HGB bewirkt, dass eine Aktivierung von z.B. Entwicklungskosten zunächst zu einem gegenüber der Steuerbilanz höheren Jahresüberschuss führt. Die Aktivierung wird jedoch durch Abschreibungen in den Folgejahren flankiert und löst diesen Unterschiedsbetrag im Zeitablauf auf. Das in diesem Zusammenhang derzeit in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens erzeugt somit eine temporäre Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz und führt zur Bildung von passiven latenten Steuern ³² .

Die Regierung mildert in ihrem Entwurf zum BilMoG den Referentenentwurf dahingehend ab, dass es zwar bei der Streichung des § 248 Abs. 2 HGB bleibt, die gleichzeitige Einführung des § 248 Nr. 4 HGB-E jedoch -nur- zu einem deutlich eingeschränkten Aktivierungsverbot führt. Demnach bleibt das Verbot für Drucktitel, Kundenlisten oder vergleichbares unentgeltlich erworbenes immaterielles Anlagevermögen erhalten. Seine Begründung findet dieser vermeintliche „Rückschritt“ darin, dass hinsichtlich der genannten Art von Vermögensgegenständen eine Trennung vom Geschäfts- oder Firmenwert schwer umsetzbar erscheint ³³ .

4.1 Ansatz

4.1.1 Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

Die gültige Differenzierung zwischen Forschungskosten als Kosten der Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, meist ohne Zusammenhang zur aktuellen Produktion, und Entwicklungskosten als Kosten der Übertragung der Forschungsergebnisse auf den Produktionsprozess, hat nach wie

³¹ Vgl. Madeja, F./Roos, B.: Zur Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte des Anlagevermögens nach BilMoG, in: KoR ^IFRS , 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 344

³² Vgl. Grimm, T. / Slotta, A.: Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach BilMoG, 2008, Link PriceWaterhouseCoopers, abgerufen am 08.12.2008

³³ Vgl. Dobler, M. / Kurz, G.: Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände in der Entstehung nach dem RegE eines BilMoG, in: KoR ^IFRS , 10. Jahrgang, Nr. 7-8/2008, S. 486

16

Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

vor seine Gültigkeit ³⁴ und erfährt durch § 255 Abs. 2a S. 2 HGB-E eine unübliche, gesetzlich festgelegte Erläuterung.

Kosten der Forschungsphase, sofern sie sich eindeutig und zweifelsfrei von den Entwicklungskosten separieren lassen, stellen nach wie vor ergebniswirksamen Aufwand dar. Sollte eine Trennung nicht möglich sein, fallen auch die Entwicklungskosten, analog der bisherigen Regelung im HGB, unter das Ansatzverbot ³⁵ .

Abbildung 1: Innovationsprozess

Quelle: Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 164

Eine Aktivierung der Entwicklungskosten kann vorgenommen werden, wenn es sehr wahrscheinlich ist, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht. Diese Formulierung des Regierungsentwurfs soll offensichtlich implizieren, dass bei der Entwicklung selbst meist noch kein Vermögensgegenstand vorliegt. Der „Vermögensgegenstand in der Entstehung“ ist daher von einem Entwicklungsprojekt abzugrenzen, was jedoch nicht ausschließt, dass bei einem solchen ausnahmsweise schon Einzelverwertbarkeit und damit eine mögliche monetäre Verwertung außerhalb des Unternehmens mit nachfolgender Aktivierung vorliegen kann ³⁶ .

³⁴ Vgl. Henckel, N. / Ludwig, T. / Lüdke, T.: Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 196-197

³⁵ Vgl. Hüttche, Tobias.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 164

³⁶ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 34/2008, S. 1815

17

Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

Innerhalb eines Entwicklungsprojektes ist es daher von entscheidender Bedeutung, dass die Kosten unter Zuhilfenahme eines Projektcontrollings zuverlässig ermittelt werden können. Die Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines Vermögensgegenstandes dürfte in einem frühen Stadium des Projekts meist nicht vorliegen ³⁷ .

In diesem Zusammenhang sei auch der „Point of return“ erläutert. Dieser bezeichnet den Punkt, an dem ein Unternehmen die angefallenen Aufwendungen gegenüber einem Investor nicht mehr als Liquiditätsabfluss, sondern als Investition bezeichnet. Hierbei ist es von entscheidender Bedeutung, ob im Rahmen eines Projekts eine Auswertung von Technologien erfolgt oder ob ein hoher Empiriegrad vorliegt, was eine große technische Unsicherheit beinhaltet. Ein hoher Empiriegrad liegt indes vor, wenn Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge nur durch Beobachtung der Natur oder Experimente untersucht werden können. Der „Point of return“ wird daher in der Pharmaindustrie näher am Übergang zur Produktion liegen als z.B. bei einem Automobilhersteller ³⁸ .

Quelle: Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 167

Die Ausführungen verdeutlichen, dass einer Prüfung des Einzelfalles eine hohe Bedeutung beigemessen werden muss.

Scheinbar konträr zu der dargestellten Formulierung hinsichtlich der Entwicklungskosten steht die Begründung zum Regierungsentwurf, die besagt, „dass eine Aktivierung nicht erst vorzunehmen ist, wenn ein selbstgeschaffener Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vorliegt, sondern die Aktivierung schon

³⁷ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 34/2008, S. 1817

³⁸ Vgl. Hüttche, Tobias.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 167

18

Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm

bei der Entwicklung zu erfolgen hat“ ³⁹ . Letztlich unstrittig ist hierbei, dass ein erstmaliger Ansatz nach Abschluss der Forschungsphase und bei gleichzeitigem Vorliegen der Merkmale eines Vermögensgegenstandes erfolgen muss ⁴⁰ . Die wesentlichen Merkmale besitzen somit auch nach Einführung des BilMoG weitestgehend ihre Gültigkeit und konkretisieren sich in der Greifbarkeit eines Gutes, dies kann eine Sache oder ein Recht sein, in der Verkehrsfähigkeit, welche die Einzelveräußerbarkeit und die schon dargestellte Einzelverwertbarkeit eines Gutes beinhaltet, sowie in der selbständigen Bewertbarkeit ⁴¹ . Die Formulierung „weitestgehend“ bezieht sich hierbei auf das Merkmal der „Greifbarkeit“, da diese bei immateriellen Vermögensgegenständen nicht in dem Umfang, wie sie bei materiellen Gegenständen gegeben ist, vorliegen kann. Die Problematik hinsichtlich der Greifbarkeit wird im Rahmen der Bewertung noch einmal thematisiert ⁴² .

Die unumstößliche Aktivierungspflicht ergibt sich indes aus dem im Rahmen des Regierungsentwurfes eingefügten § 255 Abs. 2a S. 1 HGB-E, der besagt, dass „die bei der Entwicklung eines selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallenden Herstellungskosten zu aktivieren (sind)“ ⁴³ .

4.1.2 Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm

Ab dem Geschäftsjahr 2009 ist nur noch eine Prüfung hinsichtlich der abstrakten Aktivierungsfähigkeit vorzunehmen, wenn man von dem in § 248 Nr. 4 HGB-E verankerten Aktivierungsverbot für ganz spezielle Vermögensgegenstände absieht. Es stellt sich daher die Frage nach der Greifbarkeit des Gutes bzw. seiner selbständigen Bewertbarkeit und Veräußerbarkeit. Innerhalb des unter Punkt 7 dargestellten Intellectual Capital Statements macht es am meisten Sinn, diese Prüfung hinsichtlich des Humanvermögens und des Kundenvermögens vorzunehmen.

³⁹ BilMoG-RegE, a.a.O. (Fn. 1), S. 132

⁴⁰ Vgl. Dobler, M. / Kurz, G.: Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände in der Entstehung nach dem RegE eines BilMoG, in: KoR ^IFRS , 10. Jahrgang, Nr. 7-8/2008, S. 487

⁴¹ Vgl. Henckel, N. / Ludwig, T. / Lüdke, T.: Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 197

⁴² Vgl. Dobler, M. / Kurz, G.: Aktivierungspflicht für immaterielle Vermögensgegenstände in der Entstehung nach dem RegE eines BilMoG, in: KoR ^IFRS , 10. Jahrgang, Nr. 7-8/2008, S. 486-487

⁴³ BilMoG-RegE, a.a.O. (Fn. 1), S. 132

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Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten

Hinsichtlich des Humanvermögens wird jedoch schon die im Falle einer Unternehmenszerschlagung fehlende einzelne Veräußerbarkeit gegen eine Aktivierung sprechen. Eine Ausnahme könnte in Anlehnung an die Regelungen der IFRS gegeben sein, wenn ein Rechtsanspruch besteht, der die Nutzung und den Erhalt von Managementqualitäten und fachlichen Begabungen für das Unternehmen gewährleistet. Solch ein Rechtsanspruch müsste auch bezüglich eines Kundenstammes gegeben sein. Diese Voraussetzung würde sich in einem, z.B. bei Sicherheits- und Geldtransportunternehmen üblichen, Vertrag mit dem Kunden, der diesen für längere Zeit an das Unternehmen bindet, konkretisieren lassen. Der einzelnen Veräußerbarkeit würden dann jedoch wiederum Klauseln entgegenstehen, die eine frühzeitige Auflösung bei Geschäftsaufgabe etc. regeln ⁴⁴ .

4.2 Bewertung

4.2.1 Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten

Grundlage für die Bewertung sind gemäß § 255 Abs. 2a S. 1 i.V.m. Abs. 2 HGB-E die Herstellungskosten. Deren Untergrenze erfährt nach den Regelungen des BilMoG eine Veränderung. Demnach besteht diese, wie in § 255 Abs. 2 S. 2 HGB bzw. HGB-E geregelt, nicht mehr nur aus den Material- und Fertigungseinzelkosten sowie den Sondereinzelkosten der Fertigung. Miteinbezogen werden nun auch anteilige variable Gemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens, dieser jedoch nur sofern ein Bezug zur Herstellung gegeben ist ⁴⁵ .

Diese Änderung führt somit zu einer Annäherung der Grenze an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze, wenn man berücksichtigt, dass die fixen Gemeinkosten, die wahlweise miteinbezogen werden dürfen, terminologisch den Kosten der allgemeinen Verwaltung, sozialen Leistungen sowie der betrieblichen Altersversorgung entsprechen.

⁴⁴ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 177-178

⁴⁵ Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S.: Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes - Teil 1, in: Die Wirtschaftsprüfung, 61. Jahrgang, Nr. 2/2008, S. 56

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Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten

Bei den Entwicklungskosten wird es sich regelmäßig um Einzelkosten handeln. Diese Einschätzung beruht auf der Annahme, dass es sich bei der Entwicklung nicht um eine kontinuierliche Tätigkeit wie die der Produktion handelt, sondern nur um fortlaufende Tätigkeiten, die Unterstützungsleistungen der allgemeinen Bereiche nicht mit einer vergleichbaren Beständigkeit erhalten. Bei Einbezug der Gemeinkosten würde daher die Gefahr bestehen, dass Kosten ungenutzter Kapazitäten, sogenannte Leerkosten, aktiviert werden ⁴⁶ .

An diesem Punkt sei die im Rahmen des Ansatzes schon dargestellte Problematik der Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten aufgegriffen. Diese Trennung ist nach Beantworten der Ansatzfrage auch hinsichtlich der Bewertung von entscheidender Bedeutung. Es besteht hierbei die generell schwierige Aufgabe, die Kosten dem Vermögensgegenstand in der Entstehung zuzuordnen. Schwierigkeiten bereitet hierbei vor allem die quasi fehlende Greifbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände, was jedoch schon in der Natur der Sache liegt. Erwähnt sei in diesem Zusammenhang der ebenfalls schon erwähnte Projektbezug, der mit neuen Herausforderungen auch an eine Kostenkalkulation aufwartet. Um die Kosten zuverlässig zuordnen zu können, sei auf die Bedeutung eines F & E - Controllings hingewiesen ⁴⁷ .

Um dieser Forderung Rechnung tragen zu können, sollte die Kostenrechnung eines Unternehmens, sofern dies noch nicht geschehen ist, um einen eigenen Bereich für Forschung und Entwicklung erweitert werden. Dies beinhaltet wiederum, dass die Kostenstellen voneinander abgegrenzt werden. Eine weitere sinnvolle Maßnahme ist auch die Einrichtung von projektbezogenen Vorkostenträgern, da diese im Gegensatz zu Endkostenträgern nicht direkt abgesetzt werden können.

Zusammenfassend sollten folgende Fragen geklärt werden ⁴⁸ :

⁴⁶ Vgl. Hüttche, Tobias.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 168

⁴⁷ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 34/2008, S. 1818

⁴⁸ Vgl. Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 168

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Folgebewertung

• Welche Tätigkeiten gelten als Entwicklung und welche Tätigkeiten können

- nur - diesem Bereich zugeordnet werden?

• Welches Projekt gilt aufgrund der entwickelten Wesentlichkeitsgrenzen als Entwicklung?

• Wann endet die Entwicklung und der damit zusammenhängende Aktivierungszeitraum?

Die sich der Bewertung anschließende Folgebewertung wird aus Gründen der Systematik in Abschnitt 4.2.2 behandelt.

4.2.2 Folgebewertung

Immaterielle Vermögensgegenstände werden nach Ansatz mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, bei unentgeltlichem Erwerb unter Berücksichtigung des Zeitwerts, planmäßig abgeschrieben, sofern die Nutzung temporär begrenzt ist ⁴⁹ .

Probleme bereiten kann die Schätzung der individuellen Nutzungsdauer. Das in IAS 38.88 i.V.m. IAS 38.107 ff. zur Anwendung kommende „Impairment-only-Prinzip“, welches einen jährlichen Werthaltigkeitstest vorsieht, soll nach aktuellem Stand nicht zur Anwendung kommen, da hierdurch eine „unbestimmte“ Nutzungsdauer einer „unbegrenzten“ Nutzungsdauer gleichgesetzt wird. Der diesbezüglichen Unsicherheit könnte durch gesetzlich festgelegte Nutzungsdauern begegnet werden ⁵⁰ .

Solange ein Vermögensgegenstand noch nicht genutzt wird, z.B. aufgrund einer noch andauernden Entwicklungsphase, kann eine planmäßige Abschreibung noch nicht angezeigt sein. Sofern der unter Punkt 4.2.1 entwickelten Forderung eines F & E -Controllings nachgekommen wurde, könnte die Nutzungsdauer aufgrund vorheriger notwendiger Schätzungen hinsichtlich des ökonomischen Nutzens einer Entwicklung konkretisiert werden.

⁴⁹ Vgl. Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 169

⁵⁰ Vgl. Hennrichs, J.: Immaterielle Vermögensgegenstände nach dem Entwurf des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes (BilMoG), in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 11/2008, S. 541

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Ansatz und Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Auch die außerplanmäßige Abschreibung und der dadurch implizierte Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert, ist gemäß § 253 Abs. 3 S. 3 HGB-E unverändert durchzuführen. Damit gelten die historischen Kosten nach wie vor als Wertobergrenze; der nach IAS 38.75 möglichen Neubewertungsmethode wird dadurch bewusst eine Absage erteilt ⁵¹ .

4.3 Ansatz und Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Wird ein Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen eines Unternehmenserwerbs, dem ein „asset deal“ zu Grunde liegt, erworben, gilt nach § 246 Abs. 1 S. 2 HGB-E eine Aktivierungspflicht. Der aktivierte Betrag ist hierbei planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Sobald eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wurde, darf keine Wertaufholung mehr erfolgen. Diesbezüglich besteht somit Übereinstimmung mit den IFRS ⁵² .

4.4 Veränderungen hinsichtlich des Ausweises und der Anhangangaben

Hinsichtlich des Ausweises in der Bilanz sowie den Anhangangaben sei grundsätzlich auf die Ausführungen unter Punkt 3.3 verwiesen.

Für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des

Anlagevermögens wurde im Rahmen des BilMoG ein eigener Posten in der Bilanz geschaffen. Dieser Posten soll gemäß § 266 Abs. 2 Posten A. I. 1. HGB-E die Bezeichnung „Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ erhalten ⁵³ .

Auch für die Anhangangaben ergibt sich eine Änderung. § 285 Nr. 22 HGB-E besagt, dass der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten eines Geschäftsjahres angegeben werden muss. Von diesem wird der Betrag für selbstgeschaffene

⁵¹ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 34/2008, S. 1819

⁵² Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S.: Ausgewählte Neuregelungen des Bilanzrechts-modernisierungsgesetzes - Teil 1, in: Die Wirtschaftsprüfung, 61. Jahrgang, Nr. 2/2008, S. 51

⁵³ Vgl. Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 169

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Veränderungen hinsichtlich des Ausweises und der Anhangangaben

immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, unterteilt in Forschungs-und Entwicklungskosten, abgesetzt ⁵⁴ .

Ergebniswirksam verbuchte Aufwendungen sollen bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens als „sonstige betriebliche Aufwendungen“ erfasst werden, während bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens der Ausweis in einer gesonderten Position, innerhalb der auch die Abschreibungen auf aktivierte Entwicklungskosten verbucht werden, erfolgen könnte ⁵⁵ .

5. Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IFRS

5.1 Ansatz

5.1.1 Abstrakte Ansatzkriterien

Wie unter Punkt 2 schon angesprochen, beinhalten die Regelungen der IFRS eine dynamische Sichtweise.

Dies hat zur Folge, dass für den Ansatz eines Vermögenswertes auch andere Ansatzkriterien gelten. Diese abstrakten Kriterien werden zunächst in 2 Stufen unterteilt. Innerhalb der ersten Stufe ist zu prüfen, ob der Vermögenswert die in § 49 (a) des Rahmenkonzeptes für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen festgelegte „Asset“-Definition erfüllt. Demnach muss es sich bei einem „Asset“ um eine Ressource handeln, „die auf Grund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“. Wirtschaftlicher Nutzen lässt sich hierbei ⁵⁶ . durch Zahlungsmittel oder vergleichbares konkretisieren

⁵⁴ Vgl. Moxter, A.: Aktivierungspflicht für selbsterstellte immaterielle Anlagewerte?, in: Der Betrieb, 60. Jahrgang, Nr. 28/29/2008, S. 1515

⁵⁵ Vgl. Hüttche, T.: Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: Steuern und Bilanzen, 10. Jahrgang, Nr. 5/2008, S. 169

⁵⁶ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 57-58

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Abstrakte Ansatzkriterien

§ 83 des Rahmenkonzeptes beinhaltet die Kriterien der 2. Stufe. Demnach muss der wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen wahrscheinlich zufließen und die Bewertung dieses Nutzens muss zuverlässig möglich sein ⁵⁷ . Der Begriff „wahrscheinlich“ umfasst nach hiesiger Meinung einen Wert von mindestens 50 % ⁵⁸ . Damit das letzte Kriterium der „zuverlässigen Bewertbarkeit“ aufgrund einer tendenziell weiten Auslegung nicht zu Bewertungsproblemen führt, wird in § 86 des Rahmenkonzeptes festgelegt, dass genaue Schätzungen die Verlässlichkeit des Jahresabschlusses nicht beeinträchtigen ⁵⁹ .

Die dargestellten Ansatzkriterien werden in IAS 38, der die Behandlung immaterieller Vermögenswerte regelt, nochmals aufgegriffen und erweitert. Gemäß § 8 (IAS 38.8) i.V.m. § 12 werden die Begriffe der Identifizierbarkeit und der Separierbarkeit eingeführt. Identifizierbarkeit bedeutet hierbei, dass sich der einzelne Vermögenswert vom Goodwill (Geschäfts- oder Firmenwert) eines Unternehmens abgrenzen bzw. veräußern lassen muss. Der in § 12 (a) enthaltene Begriff der Separierbarkeit umfasst auch eine selbständige Verwertbarkeit, die verlangt, dass der Vermögenswert auch einzeln veräußert, getauscht, vermietet oder vertrieben werden könnte. Sobald vertragliche oder gesetzliche Rechte, wie z.B. Lizenzen oder Patente, existieren, spielt es laut § 12 (b) keine Rolle mehr, ob eine Trennung vom Unternehmen möglich ist oder der Vermögenswert übertragen werden kann ⁶⁰ .

Die ebenfalls in § 8 erwähnte Beherrschung des immateriellen Vermögenswertes setzt voraus, dass ein Unternehmen die rechtliche Verfügungsmacht darüber hat und alle Rechte, die eine Nutzenrealisierung ermöglichen, auch ausüben kann ⁶¹ .

„Wahrscheinlich wirtschaftlich vorteilhaft“ bedeutet gemäß § 21 ff. sowie analog zu den §§ 83 und 86 des Rahmenkonzeptes, dass ein prognostizierter künftiger wirtschaftlicher Vorteil letztlich auf einer „bestmöglichen Schätzung des Managements“ beruhen darf. Externen Informationen ist hierbei eine größere Bedeutung zuzurechnen als internen ⁶² .

⁵⁷ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 158

⁵⁸ Vgl. Zimmermann, J. / Werner, J.: Buchführung und Bilanzierung nach IFRS, München 2008, S. 78

⁵⁹ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 27

⁶⁰ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 31

⁶¹ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 66

⁶² Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 36-37

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Konkrete Ansatzkriterien

5.1.2 Konkrete Ansatzkriterien

Neben der abstrakten Aktivierungsfähigkeit muss die konkrete Aktivierungsfähigkeit erfüllt sein. Dies ist der Fall, wenn kein Ansatzverbot vorliegt bzw. keine Ansatzwahlrechte existieren. Grundlegend für das Ergebnis ist die Zugangsart zum Unternehmen. Die §§ 25 bis 67 des IAS 38 enthalten in diesem Zusammenhang 5 verschiedene Klassen. Diese konkretisieren sich in dem einzelnen käuflichen Erwerb (IAS 38.25-32), dem Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses (IAS 38.33-43), dem Erwerb durch Zuwendung der öffentlichen Hand (IAS 38.44), dem Erwerb durch Tausch (IAS 38.45-47) sowie den selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten (IAS 38.51-67) ⁶³ .

5.1.2.1 Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

Damit eine Bilanzierung der aufgrund von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten angefallenen Kosten erfolgen kann, ist die Forschung zunächst, analog zu der Handhabung im Rahmen des HGB, von der Entwicklung abzugrenzen. IAS 38.8 definiert Forschung als eigenständige und planmäßige Suche, deren Ziel es ist, neue wissenschaftliche oder technische Kenntnisse zu erlangen ⁶⁴ . Entwicklung umfasst grundsätzlich die sich der Forschung anschließende Anwendung der Ergebnisse, aber auch anderen Wissens auf einen Plan oder Entwurf, um letztlich verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen produzieren zu können. Diese Phase endet daher mit dem Erreichen der Betriebsbereitschaft, an die sich die kommerzielle Produktion anschließt ⁶⁵ .

Da es sich bei den Ausgaben der Forschung um produktferne Kosten handelt, wurde in IAS 38.55 ein Ansatzverbot verankert, was somit die erfolgswirksame Erfassung in der GuV nach sich zieht ⁶⁶ . Diese Regelung hat den Hintergrund, dass das, im Rahmen der HGB-Philosophie essentielle, Vorsichtsprinzip diesbezüglich auch bei Anwendung der

⁶³ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 34

⁶⁴ Vgl. Zimmermann, J. / Werner, J.: Buchführung und Bilanzierung nach IFRS, München 2008, S. 155

⁶⁵ Vgl. Burger, A. / Ulbrich, P. / Knoblauch, J.: Zur Reform der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen nach IAS 38, in: KoR ^IFRS , 8. Jahrgang, Nr. 12/2006, S. 729

⁶⁶ Vgl. Bitzyk, P. / Steckel, R.: Internationale Rechnungslegungsstandards, Wien 2008, S. 41

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Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

IFRS maßgeblich ist. In Übereinstimmung mit der HGB-Vorgehensweise kann ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen überwiegend nicht festgestellt werden ⁶⁷ .

Sofern eine Trennung der beiden Phasen nicht erfolgen kann, greift die Regelung des § 53, die besagt, dass das gesamte Projekt in der Forschungsphase anzusiedeln ist, was folgerichtig eine erfolgswirksame Verbuchung der gesamten Aufwendungen beinhaltet ⁶⁸ .

Sobald eine eindeutige Zuordnung des Projektes zur Entwicklungsphase möglich ist, müssen gemäß § 57 sechs weitere, die allgemeinen Ansatzkriterien ergänzende, Merkmale kumulativ erfüllt sein, damit eine bilanzielle Berücksichtigung erfolgen kann. Die Beweispflicht trägt hierbei das Unternehmen selbst ⁶⁹ .

Eine Anlehnung an US-amerikanische Vorschriften, genauer an den SFAS 86, der die Bilanzierung von Computersoftware regelt, kann dem ersten Kriterium der „technischen Realisierbarkeit“ zugesprochen werden. Aufgrund des innerhalb der ergänzenden Vorschriften vorherrschenden Grundgedankens, der Bilanzierung von Produkt- bzw. Prozessinnovationen, kann die technische Realisierbarkeit eines Projektes am besten anhand eines Modells oder Prototyps nachgewiesen werden. Sollte ein immaterielles Gut nicht zur Entstehung eines Prozesses oder Produktes führen, was z.B. auf Kundenlisten zutreffen würde, ist die weitere Prüfung irrelevant. Ab dem Zeitpunkt der Erfüllung dieses Merkmals kann eine Aktivierung der im Rahmen der Entwicklung entstehenden Kosten überhaupt erst in Betracht gezogen werden ⁷⁰ .

Das nächste und grundsätzlich entbehrliche Kriterium ist das der „Fertigstellungs-, Verwertungs- und Verkaufsabsicht“. Sie liegt vor, wenn an dem Projekt bis zu einem Stichtag gearbeitet wird. Die Behauptung, dass darauf verzichtet werden könnte, hat den Hintergrund, dass in der Bilanz nur Kosten, die ein zukünftiges Nutzenpotenzial

^{67 Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 69 68} Vgl. Burger, A. / Ulbrich, P. / Knoblauch, J.: Zur Reform der Bilanzierung von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen nach IAS 38, in: KoR ^IFRS , 8. Jahrgang, Nr. 12/2006, S. 729

⁶⁹ Vgl. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, Berlin 2007, S. 53

⁷⁰ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 42

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Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten

beherbergen, aktiviert werden dürfen, was wiederum automatisch eine Verwertungsbzw. Verkaufsabsicht beinhaltet ⁷¹ .

Das dritte Merkmal der „Fähigkeit der internen Nutzung oder externen Vermarktung“ ist grundsätzlich nur von Unternehmen, die das ökonomische Prinzip nicht beachten, zu hinterfragen. Ein immaterieller Vermögenswert sollte von Natur aus in der Absicht entwickelt werden, dass ein späterer interner oder externer Nutzen erfolgen kann. Nur ausnahmsweise besteht die Möglichkeit, dass auch ökonomisch handelnde Unternehmen die Kosten als Aufwand zu erfassen haben, nämlich dann, wenn behördliche Genehmigungen, wie z.B. bei Medikamenten oder neuen Sicherheitstechniken in Kraftfahrzeugen, nicht erteilt oder im Nachhinein entzogen werden. Dieser Umstand würde einer Aktivierung (nachträglich) entgegen sprechen ⁷² .

Die nächste Hürde, die einer Aktivierung entgegenstehen kann, ist der zukünftige wirtschaftliche Nutzen. Um diesen ermitteln zu können besteht die Möglichkeit, auf Marktstudien hinsichtlich möglicher Absatzmengen und Plankalkulationen über Kosten und Preise des Endprodukts zurückzugreifen ⁷³ . IAS 38.60 verweist in diesem Zusammenhang auf IAS 36, der die Wertminderung von Vermögenswerten regelt. Resultiert der zukünftige Nutzen allein aus dem immateriellen Gut, muss der Nutzungswert gemäß IAS 36.30 ermittelt werden. Diese Ermittlung beinhaltet neben zukünftigen Cash Flows, die aus der Nutzung des Vermögenswertes erwartet werden, den dazugehörigen Erwartungen über Schwankungen dieser Werte und dem Gegenwartswert des Geldes, welcher durch den Zinssatz risikofreier Anlagen repräsentiert wird, auch einen Risikoaufschlag, der der immanenten Unsicherheit und anderen Risikofaktoren Rechnung tragen soll. Die Regelungen zur Schätzung der Cash Flows sowie deren Ermittlung inklusive eines angemessenen Abzinsungssatzes enthalten die §§ 31 bis 57 des IAS 36 ⁷⁴ .

Den Nachweis über ausreichende Ressourcen, die den Abschluss der Entwicklung

⁷¹ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 38

⁷² Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 172

⁷³ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 71

⁷⁴ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 44

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Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm

ermöglichen, kann ein Unternehmen durch die Erstellung eines Business-Plans erbringen. Dieser sollte die notwendigen Ressourcen und deren Sicherstellung aufzeigen ⁷⁵ . Ein gewisser bilanzpolitischer Spielraum ergibt sich durch die Gestaltung des Einblickes in die Finanz- und Geschäftspläne, der erst Aufschluss über die verfügbaren Ressourcen geben kann ⁷⁶ .

Letztes Kriterium ist die zuverlässige Bestimmbarkeit der Entwicklungskosten. Dies beinhaltet zum Einen, dass die Entwicklung bewertbar sein muss und zum Anderen, dass die Aufwendungen der Entwicklung zugerechnet werden können. Beipiele hierfür wären die Kosten für das Labor und das dort benötigte Material sowie Personalkosten für die Mitarbeiter in der Entwicklung ⁷⁷ .

5.1.2.2 Ansatz von Humanvermögen und Kundenstamm

Neben den uneingeschränkten Ansatzverboten existieren Ansatzbeschränkungen für seltene Ausnahmefälle. Hierzu zählen immaterielle Werte, denen ein Zusammenhang zum Humankapital des Unternehmens zugesprochen werden kann. Dies können Managementqualitäten, fachliche Begabungen oder ein treuer Kundenstamm sein. Gemäß IAS 38.15 zählen nicht nur die genannten Managementqualitäten und fachliche Begabungen, sondern auch Schulungsmaßnahmen zu den mit dem Humanvermögen verbundenen immateriellen Werten. Für Schul- und Weiterbildungsmaßnahmen besteht jedoch laut IAS 38.9 (b) ein Ansatzverbot, so dass nur erstgenanntes in Frage kommt. Um eine Aktivierung vornehmen zu können muss ein Rechtsanspruch bestehen, der die Nutzung und den Erhalt für das Unternehmen gewährleistet.

Ein rechtlicher Schutzanspruch oder sonstige vertragliche Vereinbarung muss demnach auch für den Kundenstamm etc. gegeben sein (Kontrolle). Beispiele wären langjährige Verträge, die z.B. Sicherheits- und Geldtransportunternehmen mit ihren Kunden schließen und die sich dann bei Zahlung einer Auflösesumme von dem Vertrag lösen können ⁷⁸ .

⁷⁵ Vgl. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, Berlin 2007, S. 54

⁷⁶ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 39

⁷⁷ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 71

⁷⁸ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechungslegung, Wiesbaden 2005, S. 177-178

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Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

5.1.2.3 Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Nach IFRS 3.51 muss ein Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt werden, wenn er erworben wurde ⁷⁹ .

Der Firmenwert erfährt somit seine Objektivierung durch den Kauf eines Unternehmens und entspricht der Differenz zwischen Unternehmenswert und Zeitwert des Eigenkapitals. Unterschieden wird hierbei zwischen dem schon unter Punkt 4.3 erwähnten „Asset Deal“ und dem „Share Deal“. Im Rahmen des „Asset Deals“ werden alle einzelnen Vermögenswerte und Schulden eines Unternehmens übernommen. Sobald der Kaufpreis den Zeitwert des Eigenkapitals übersteigt, entsteht ein derivativer Firmenwert im Einzelabschluss. Sofern es sich bei dem erworbenen Unternehmen nicht um eine Kapitalgesellschaft gehandelt hat, geht dieses unter. Eine Kapitalgesellschaft wird formal aufgelöst. Des Weiteren entsteht hierbei auch kein Konzern. Im Rahmen des „Share Deals“ kauft ein Unternehmen alle Anteile an einem anderen Unternehmen, wobei dies impliziert, dass es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt. Der Firmenwert wird durch Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluss aufgedeckt, da im Einzelabschluss lediglich ein Aktivtausch vorliegt. Daraus schlussfolgernd entsteht bei einem „Share Deal“ ein Konzern. Um den Ausweis des Reinvermögens im Konzernabschluss zu ermöglichen, müssen beim „Share Deal“ nicht alle Anteile erworben werden ⁸⁰ .

5.2 Bewertung

5.2.1 Zugangsbewertung

5.2.1.1 Anschaffungskosten

Nach IAS 38.24 sind alle Vermögenswerte, die einzeln erworben wurden, mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten ⁸¹ .

⁷⁹ Vgl. Bieg, H. / Hossfeld, C. / Kußmaul, H. / Waschbusch, G.: Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, Düsseldorf 2006, S. 125

⁸⁰ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 74

⁸¹ Vgl. Zimmermann, J. / Werner, J.: Buchführung und Bilanzierung nach IFRS, München 2008, S. 82-87

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+ Anschaffungsnebenkosten (direkt zurechenbare Ausgaben)

-Anschaffungspreisminderungen (Rabatte etc.) + Fremdkapitalzinsen ___________________________________ = Anschaffungskosten

5.2.1.2 Herstellungskosten

Die Herstellungskosten werden auf Vollkostenbasis ermittelt. Dies bedeutet, dass außer den direkt zurechenbaren Einzelkosten auch die produktionsbezogenen und somit in einem zwingenden Bezug zur Produktion stehenden Gemeinkosten auf Basis einer normalen Auslastung zu aktivieren sind. § 66 gibt Aufschluss darüber, was zu diesen Kosten gezählt werden kann. Dies wären im Einzelnen ⁸² :

• Ausgaben für Material sowie Dienstleistungen

• Ausgaben für Löhne, Gehälter und weitere Entgeltkomponenten für die mit der Erzeugung des immateriellen Vermögenswertes beschäftigte Arbeitnehmer

• Ausgaben, die direkt zurechenbar sind, konkretisiert in Registrierungsgebühren eines Rechtsanspruches, wie sie bei einem Patent anfallen

• Indirekt zurechenbare, produktionsbedingte Ausgaben, wie Abschreibungen auf Patente und Lizenzen, welche aufgrund der Erzeugung des Vermögenswertes genutzt werden

Außerdem gilt ab spätestens 01.01.2009 gemäß IAS 23.11 (rev. 2007) die Einbeziehungspflicht für Fremdkapitalzinsen ⁸³ .

Die genannten Regelungen lassen es jedoch offen, wo ein Bezug zur Produktion beginnt und wo er endet. Ein Beispiel dieser offensichtlich kontrovers diskutierbaren Regelungslücke wäre das Gehalt eines für alle Bereiche der Produktion zuständigen Werkmeisters. Eine Prüfung, ob diese Personalkosten den produktionsbezogenen oder

⁸² Vgl. Bieg, H. / Hossfeld, C. / Kußmaul, H. / Waschbusch, G.: Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, Düsseldorf 2006, S. 127

⁸³ Vgl. Kirsch, H.: Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IFRS, Berlin 2007, S. 56

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Folgebewertung

den allgemeinen Gemeinkosten zuzurechnen wären, muss unter Umständen für jeden Einzelfall durchgeführt werden ⁸⁴ .

Damit die Zugangsbewertung erleichtert wird, enthält § 67 abschließend eine Aufzählung, was auf keinen Fall in die Herstellungskosten fließen darf. Dies wären neben Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten mit fehlendem Produktionsbezug auch identifizierbare Ineffizienzen und Anlaufverluste, die vor der Entfaltung eines durch den Vermögenswert erzeugten Nutzens entstehen. Ebenfalls vom Einbezug ausgeschlossen sind Schulungsausgaben, die anfallen, damit die Arbeitnehmer eine Affinität zu dem selbst erstellten immateriellen Vermögenswert bekommen können sowie in der GuV schon berücksichtigte Aufwendungen ⁸⁵ .

Der für die Bestimmung der Herstellungskosten wichtige Zeitpunkt des Zugangs wird bei Erfüllung aller (ergänzenden) Ansatzkriterien markiert. Die notwendige zeitliche Abgrenzung hat hierbei gemäß IAS 38.53 zeitnah und nicht erst zum Ende des Geschäftsjahres, in dem die Kriterien erfüllt sind, zu erfolgen. Speziell zu den Entwicklungskosten kann gesagt werden, dass schlussfolgernd aus den Ansatzbestimmungen auch nur Kosten des Entwicklungsbereichs einfließen dürfen ⁸⁶ . Aufgrund mehrjähriger Entwicklungsdauer können diese sehr hoch sein. Die Aufwendungen sind hierbei jeder Periode trennscharf zuzurechnen ⁸⁷ .

Sollte es notwendig gewesen sein, den Vermögenswert auf die vom Management beabsichtigte Nutzung vorzubereiten, schreibt § 55 vor, dass auch diese Kosten mit einfließen ⁸⁸ .

5.2.2 Folgebewertung

Ist ein immaterieller Vermögenswert korrekt bewertet worden und hat er dementsprechend auch eine Berücksichtigung in der Bilanz erfahren, muss gemäß

⁸⁴ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 201

⁸⁵ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 64-65

⁸⁶ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 200-201

⁸⁷ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 127

⁸⁸ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 63

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Folgebewertung

IAS 38.88 geprüft werden, ob eine begrenzte oder unbegrenzte Nutzung möglich ist. Sollte ein Vermögenswert nur begrenzt nutzbar sein, wird überwiegend eine planmäßige über die vorher bestimmte Laufzeit verteilte Abschreibung vorgenommen. Es besteht jedoch unabhängig von diesen Wertminderungen die Möglichkeit, dass ein Vermögenswert außerplanmäßig abgeschrieben werden muss. Hierbei ist im Rahmen des Anschaffungskostenmodells, welches nachfolgend noch näher beschrieben wird, ein Verfahren anzuwenden, welches aus 2 Stufen besteht. Innerhalb der ersten Stufe sind Anzeichen zu ermitteln, die auf eine Wertminderung schließen lassen. Nachfolgend ist die in Betracht gezogene Abschreibung vorzunehmen, sofern der erzielbare Betrag unter den nach Abzug bisheriger Wertminderungen erfassten Buchwert fällt. Der erzielbare Betrag stellt hierbei den maximalen Wert aus Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten und dem Nutzungswert, dessen Berechnung unter Punkt 5.1.2.1 erläutert wurde, dar ⁸⁹ .

Ein immaterieller Vermögenswert kann auch unbegrenzt nutzbar sein, „wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung der Periodenanzahl gibt, in der der Vermögenswert voraussichtlich Netto-Cashflows für das Unternehmen erzeugen wird“ ⁹⁰ .

IAS 38.90 konkretisiert die Kriterien, die zur Abgrenzung einer unbestimmten ⁹¹ Nutzungsdauer herangezogen werden können. Demnach geben neben dem erwarteten Nutzen im Unternehmen, dem typischen Produktlebenszyklus und der technischen wie kommerziellen Veralterung auch die Entwicklung des mit dem Vermögenswert verbundenen Marktes und das erwartete Marktverhalten der Wettbewerber Aufschluss über die vorzunehmende Einordnung ⁹² . IAS 38.94 illustriert zudem einen Beispielkatalog, der z.B. Fernsehsenderechten und Warenzeichenrechten beinhaltet. Eine unbestimmbare Nutzungsdauer kann hierbei auch vorliegen, wenn es mit geringem Kostenaufwand möglich ist, eine Verlängerung bzw. Erneuerung der Rechte

⁸⁹ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 129

⁹⁰ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 76

⁹¹ Der Begriff „unbestimmt“ ist zutreffender, da „unbegrenzt“ mit dem Wegfallen der Abschreibungen gleichzusetzen ist und es im Rahmen der vorstehenden Bestimmung jedoch darum geht, dass aufgrund fehlender besserer Kenntnis von einer dauerhaften Nutzung auszugehen ist

⁹² Vgl. Bitzyk, P. / Steckel, R.: Internationale Rechnungslegungsstandards, Wien 2008, S. 27-28

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Folgebewertung

herbeizuführen und dies auch tatsächlich beabsichtigt ist. Dies trifft in der Regel bei Patenten, Kundenlisten und Copyrights nicht zu ⁹³ .

Ein unbegrenzt nutzbarer Vermögenswert wird nach IAS 38.107-110 einem jährlichen Wertminderungstest unterzogen werden. Hierbei wird, analog der vorstehenden Erläuterung, ein Vergleich zwischen erzielbarem Betrag und Buchwert vorgenommen ⁹⁴ .

Ist eine Einordnung hinsichtlich begrenzter oder unbegrenzter/unbestimmbarer Nutzungsdauer erfolgt, kann gemäß IAS 38.72 ff. für die sich anschließende Vorgehensweise zwischen 2 Modellen gewählt werden. Innerhalb der vorstehenden Ausführungen erwähnt wurde schon das Anschaffungskostenmodell. Grundlage der Folgebewertung nach diesem Modell sind fortgeführte Zugangswerte. Diese Terminologie bezieht somit Anschaffungs- wie Herstellungskosten mit ein. Das 2. Modell ermöglicht eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert und trägt daher auch den Namen „Neubewertungsmodell“ ⁹⁵ .

In diesem Zusammenhang sei auch auf die Besonderheit dieses Modells hingewiesen. Im Vergleich zu den IFRS wird innerhalb der HGB-Regelungen eine Anwendung verboten. Eine leichte Annäherung besteht aufgrund der im BilMoG enthaltenen Änderungen bezüglich zu Handelszwecken erworbener Finanzinstrumente ⁹⁶ . Grundsätzlich bleibt dieses Modell jedoch außen vor. Die Berechnung des Buchwertes nach dem Anschaffungskostenmodell kann folgendermaßen dargestellt werden ⁹⁷ :

(historischer) Zugangswert

-planmäßige Abschreibungen (kumuliert, bei bestimmbarer Nutzungsdauer)

-außerplanmäßige Abschreibungen (kumuliert) + Zuschreibungen (kumuliert)

__________________________________________________________________ = Buchwert (= fortgeführter Zugangswert)

⁹³ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 76-77

⁹⁴ Vgl. Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung, Wiesbaden 2005, S. 218

⁹⁵ Vgl. Winkeljohann, N.: Rechnungslegung nach IFRS, Herne/Berlin 2006, S. 84-85

⁹⁶ Vgl. BilMoG-RegE, a.a.O. (Fn. 1), S. 117

⁹⁷ Vgl. Bieg, H. / Hossfeld, C. / Kußmaul, H. / Waschbusch, G.: Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, Düsseldorf 2006, S. 128

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Folgebewertung

Die bisher außen vor gebliebenen Zuschreibungen entstehen, sobald der Grund für eine außerplanmäßige Wertminderung wegfällt. Sollte diese Wertminderung erfolgswirksam vorgenommen worden sein, erfolgt auch bezüglich der Zuschreibung eine erfolgswirksame Behandlung. Ansonsten wird diese in die Neubewertungsrücklage eingestellt ⁹⁸ .

Die Berechnung nach dem Neubewertungsmodell unterscheidet sich von der vorhergehenden nur in dem Punkt, dass anstatt des (historischen) Zugangswertes der Neubewertungsbetrag herangezogen wird. Dieser entspricht laut IAS 38.75 dem beizulegenden Zeitwert im Zeitpunkt der Neubewertung. Der Zeitwert entspricht dem Betrag, zu dem der immaterielle Vermögenswert zwischen abschlusswilligen, fachkundigen und voneinander unabhängigen Parteien getauscht werden könnte. Von entscheidender Bedeutung ist hierbei, dass ein aktiver Markt vorhanden sein muss ⁹⁹ .

In einem aktiven Markt müssen folgende Merkmale erfüllt sein:

• Vorhandensein einer Vielzahl von Produkten (Homogenität)

• Handelsabschlüsse müssen jederzeit möglich sein (Vertragswilligkeit)

• Preise müssen bekannt sein (Verfügung)

Patente und ähnliche Rechte weisen hierbei überwiegend eine Inhomogenität auf, da sich diese auf spezielle Bereiche beziehen. Ein Beispiel für Homogenität wären die von einer Stadt ausgegebenen Taxilizenzen ¹⁰⁰ .

Für den Firmenwert besagt der „Impairment Only-Approach“, dass nur noch außerplanmäßige Abschreibungen verrechnet werden. Hierbei erfolgt ein jährlicher Impairment Test, um die Möglichkeit einer Wertminderung überprüfen zu können ¹⁰¹ . Der entgeltliche Firmenwert ist im Rahmen einer Kaufpreisallokation auf CGUs zu verteilen. Diese CGUs umfassen immaterielle und materielle Vermögenswerte ¹⁰² . So

⁹⁸ Vgl. Heyd, R. / Lutz-Ingold, M.: Immaterielle Vermögenswerte und Goodwill nach IFRS, München 2005, S. 81

⁹⁹ Vgl. Wulf, I.: Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, Berlin 2008, S. 73-74

¹⁰⁰ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 131-132

¹⁰¹ Vgl. Fischer, A. / Schneider, W.: Goodwill-Bilanzierung nach IFRS 3, Saarbrücken 2007, S. 68-69

¹⁰² Vgl. Bitzyk, P. / Steckel, R.: Internationale Rechnungslegungsstandards, Wien 2008, S. 30

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Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

kann eine direkte Zurechnung von Anlagen und Maschinen erfolgen. Eine indirekte Zurechnung kommt für Lagerhallen oder Verwaltungsgebäude, sogenannte „Corporate Assets“ in Frage. Nach IAS 36.90 ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen wenn:

Buchwert der CGU (mit Firmenwert) > Recoverable Amount der CGU 103

Der Buchwert der CGU entspricht hierbei dem Buchwert der einzelnen Vermögenswerte (Assets). Der erzielbare Betrag entspricht dem maximalen Wert aus Verkaufswert abzüglich Verkaufskosten und Nutzungswert ¹⁰⁴ .

5.2.3 Bewertung eines Geschäfts- oder Firmenwertes

Der Goodwill wird nach IFRS 3 folgendermaßen ermittelt:

Gesamt-Fair Value des erworbenen Unternehmens

-Fair Value des Nettovermögens

Der Fair Value des erworbenen Unternehmens kann hierbei mit dem Betrag gleichgesetzt werden, den ein unabhängiger und vor allem sachkundiger Dritter für das gesamte Unternehmen bezahlen würde. Hierbei darf kein Kauf- oder Verkaufsdruck bestehen. Die Differenz der Assets und Liabilities, bewertet zum beizulegenden Zeitwert, entspricht dem Fair Value des Nettovermögens ¹⁰⁵ .

5.3 Ausweis sowie korrespondierende Anhangangaben

Der Ausweis immaterieller Vermögenswerte wird neben IAS 36 und IAS 38 auch in IFRS 3 sowie IAS 1 geregelt. Die zu Gunsten der Übersichtlichkeit verringerte Nachvollziehbarkeit der Bilanz soll durch die Erläuterungsfunktion und Ergänzungsfunktion des Anhangs ausgeglichen werden. Die Zielsetzung lautet daher, dass die vorhandenen Informationen erläutert und durch zusätzliche Informationen

¹⁰³ Vgl. König, M.: Rechnungslegung nach HGB und IFRS zwischen Unternehmensfortführung und Unternehmensbeendigung, Düsseldorf 2007, S. 210

¹⁰⁴ Vgl. Winkeljohann, N.: Rechnungslegung nach IFRS, Herne/Berlin 2006, S. 344-345

¹⁰⁵ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Berlin 2007, S. 133

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Ausweis sowie korrespondierende Anhangangaben

ergänzt werden. Enthalten sind hierbei z.B. die Grundlagen der Aufstellung, insbesondere bei geänderten Vorschriften mit einer noch eintretenden, aber vom IASB empfohlenen frühzeitigeren Anwendung sowie Bilanzierungs-und

Bewertungsmethoden. Letztgenannte Angaben umfassen auch Erläuterungen zu getroffenen Ermessensentscheidungen, wie z.B. hinsichtlich des Ansatzes von Entwicklungskosten. Anzugebende Zusatzinformationen wären mitunter Hinweise hinsichtlich nicht aus dem Jahresabschluss ersichtlicher zukünftiger finanzieller Belastungen bzw. möglicher künftiger finanzieller Belastungen ¹⁰⁶ .

6. Vergleich der nationalen und internationalen Regelungen

Abbildung 3: Ansatzvergleich

¹⁰⁶ Vgl. Bieg, H. / Hossfeld, C. / Kußmaul, H. / Waschbusch, G.: Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, Düsseldorf 2006, S. 132-133

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Vergleich der nationalen und internationalen Regelungen

Abbildung 4: Bewertungsvergleich

Abbildung 5: Ausweisvergleich

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Ein Ausblick im Rahmen des Intellectual Capital Statement

7. Ein Ausblick im Rahmen des Intellectual Capital Statement

Die Darstellung der unterschiedlichen Wertbeiträge immateriellen Vermögens erfolgt innerhalb einer Unternehmung aufgrund der nicht allgemein gültigen Zuordnung zu den Zahlungsströmen oft nur ungenau, wie folgende Abbildung veranschaulicht.

Abbildung 6: Wertzusammenhang in der Unternehmung

Quelle: Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 4

Dass sich eine weitergehende Beschäftigung mit der Thematik aber auch lohnen kann, beweist das Intellectual Capital Statement.

Um eine Verwirrung zu vermeiden, kann gesagt werden, dass der Begriff „Intellektuelles Kapital“ das umfasst, was im normalen Sprachgebrauch als „Immaterieller Wert“ bezeichnet wird ¹⁰⁷ .

Das Intellectual Capital Statement ist ein auf der Balanced Scorecard basierendes Parametermodell, welches die 4 Ebenen der Balanced Scorecard jedoch nochmals erweitert. Mithilfe der durch das Intellectual Capital Statement vorgenommenen Berichterstattung sollen die Werttreiber immaterieller Werte identifiziert werden. Die Steuerung liegt hierbei vollumfänglich in den Händen der Unternehmensleitung ¹⁰⁸ .

Untergliedert wird das Intellectual Capital Statement in einen allgemeinen und einen speziellen Teil. Der allgemeine Teil beinhaltet die Unternehmensstrategie in Bezug auf

¹⁰⁷ Vgl. Schütte, M.: Externe Berichterstattung zu Wissen, Humankapital, intellektuellem Kapital - ein Vorschlag zur Begriffsklärung, in: Der Betrieb, 57. Jahrgang, Nr. 5/2005, S. 240-241

¹⁰⁸ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 90

39

Schlussbemerkung

die immateriellen Werte, während sich der spezielle Teil mit 7 unterschiedlichen Kategorien beschäftigt. Eine Einordnung der immateriellen Werte innerhalb der verschiedenen Kategorien kann nicht immer trennscharf vorgenommen werden, was somit auch den wesentlichen Unterschied zur Balanced Scorecard ausmacht ¹⁰⁹ . Vorangestellt sei auch die „Input-Output-Logik“, welche besagt, dass Output-Kennzahlen, wie die Neuproduktrate, den Prozess-Kennzahlen, wie der der Anzahl der laufenden Entwicklungsprojekte, und diese wiederum den Input-Kennzahlen, wie der des Aufwandes für Forschung und Entwicklung in Relation zu den Umsatzerlösen, vorzuziehen sind ¹¹⁰ .

Nachdem geklärt ist, welche Position ein Unternehmen innerhalb einer Kategorie einnehmen möchte, was auch Ursache-Wirkungs-Beziehungen beinhaltet, können aktuelle Werte, Vergangenheitswerte sowie möglicherweise auch zukünftige Werte ausgewählter Parameter angegeben werden ¹¹¹ .

Im nachfolgenden Anhang wird festgestellt, wie eine Messung der Entwicklung innerhalb einer Kategorie vorgenommen werden kann und ob einzelne Parameter zusammenhängen. Eine genaue Definition der Parameter ist hierbei ebenso wichtig wie die Darstellung der Berechnungen, bevor letztlich die Beurteilung in der aktuellen Periode vorgenommen werden kann.

Eine Darstellung der unterschiedlichen Kategorien soll ebenfalls im Anhang erfolgen. Auch wird dort verdeutlicht, wie der Bedeutung des Human Capital Rechnung getragen werden kann.

8. Schlussbemerkung

Ob die Informationsfunktion innerhalb der handelsrechtlichen Rechnungslegung an Bedeutung gewinnt, darüber wird derzeit noch kontrovers diskutiert. Viele Stimmen unterstützen bzw. bestätigen diesen Schritt. Wie schon zu Anfangs dargelegt, ist dies

¹⁰⁹ Vgl. Schmidt, A.: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 47-49

¹¹⁰ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, in: Der Betrieb, 55. Jahrgang, Nr. 23/2003, S. 1235

¹¹¹ Vgl. Schmidt, A.: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 55

40

Schlussbemerkung

auch im Sinne des Verfassers. Ein (noch) nicht überzeugter Wissenschaftler ist Prof. Dr. Dr. h. c. mult. Adolf Moxter aus Bad Soden. Er verweist unter anderem auf die Entwurfsbegründung, in der hervorgehoben wird, dass „selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen … nur schwer ein objektiver Wert beigemessen werden kann“. Ein Ermessensspielraum sei „durch regelmäßig nicht eindeutig zurechenbare Herstellungskosten“ und „eine hohe Unsicherheit“ hinsichtlich der Nutzungsdauer gegeben.

Fest steht, dass eine Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungskosten mitunter schwierig sein kann. Dem kann unter anderem durch das erwähnte F & E - Controlling entgegengewirkt werden.

Deutschland als Land der Erfinder muss die Richtung, die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vorgegeben wird, konsequent einschlagen und weitergehen. Zweifelsohne muss der Regierung hierbei der Spagat zwischen HGB und IFRS gelingen, um „das Beste“ aus beiden „Welten“ vereinen zu können. Das urdeutsche Vorsichtsprinzip muss hierbei zugunsten des Anlegerschutzes an Bedeutung verlieren, es darf jedoch nicht solch eine Unterordnung erfahren, wie dies bei den IFRS der Fall ist. Die Herausforderung ist letztendlich, dass Stakeholder und Shareholder auf eine Stufe gestellt werden und sich deren Bedeutungen einander annähern.

Zukünftig wird Humanvermögen eine immer größere Rolle spielen, was nach Meinung des Verfassers mit sich bringt, dass ein Zugang zu den Bilanzen der Unternehmen erneut kontrovers diskutiert werden sollte, um eine eindeutige Regelung zu schaffen.

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Immaterielle Werte, die zum Innovation Capital zählen, entstehen im Rahmen von Produkt-, Verfahrens- und Dienstleistungsinnovationen. Um über diese Art von Werten berichten zu können, eignen sich vor allem Parameter mit Bezug zum gewerblichen Rechtsschutz und zu den Tätigkeiten innerhalb der Forschung und Entwicklung. Diese finden ihre detaillierte Unterteilung in Portfolios aus Patenten sowie deren Anmeldungen ¹¹² und dem zugehörigen Rechtsstreit in Form von Klagen, wobei selbiges auch für vergleichbare Schutzrechte gilt. Genannt werden müssen auch die Neuproduktrate sowie die expliziten F & E-Ausgaben ¹¹³ .

Eine nähere Betrachtung dieses letztgenannten Parameters beinhaltet das Verhältnis von Umsatz und spezifischen Ausgaben, die Bezifferung in absoluten Größen sowie Informationen über die Verdichtung der Ausgaben.

Durch Beschreibung der Zusammensetzung, Restlaufzeit sowie deren Anzahl kann der Einfluss der Bandbreite aus Patenten und Schutzrechten vorgenommen werden ¹¹⁴ . Der Umfang der neu eingeführten Produkte kann durch das Verhältnis von Gesamtumsatz und dem Umsatz der bisher eingeführten Produkte visualisiert werden ¹¹⁵ .

Aus der Bündelung der durch obige Maßnahmen gewonnenen Informationen kann ein Bild der Innovationsfähigkeit eines Unternehmens erzeugt werden. Eine Betrachtung der Erfolge der bisherigen Innovationstätigkeit sowie ein Vergleich mit den Wettbewerbern lässt Schlüsse auf den Stellenwert der F & E zu ¹¹⁶ . Ob effizient geforscht wurde, kann möglicherweise durch am Output orientierte Kennzahlen eruiert werden. In den Rahmen der Untersuchung können auch mögliche Differenzen zwischen

¹¹² Vgl. Stewart, T.: Der vierte Produktionsfaktor, München 1998, S. 114

¹¹³ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 93

¹¹⁴ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, in: Der Betrieb, 55. Jahrgang, Nr. 23/2003, S. 1236

¹¹⁵ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 94

¹¹⁶ Vgl. Schmidt, Alexander Oliver: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 62-63

42

Anhang

der Strategie der Unternehmung und der Branchenpositionierung einbezogen werden, was wiederum Rückschlüsse auf das Verhältnis der Produkt- und Prozessinnovationen zulässt ¹¹⁷ . Human Capital

Die immateriellen Werte des Personalbereichs werden unter dem Begriff „Human Capital“ zusammengefasst.

Anhänger des in den 60er und 70er Jahren aufgekommenen Begriffs der „Humanvermögensrechnung“ kritisierten vor allem, dass der Wert der Belegschaft im Rahmen eines betrieblichen Rechnungswesens nur mangelhaft erfasst wurde. Eine detaillierte Betrachtung des Humankapitals, welche die Wertung der Ausgaben als Investitionen beinhaltete, sollte Unternehmensfremden einen besseren Einblick in das Unternehmen gewähren ¹¹⁸ .

Die Ausführungen innerhalb des Intellectual Capital Statement greifen die damals angestoßenen Überlegungen wieder auf. Hierbei wurden, wie schon im Rahmen des Innovation Capitals, verschiedene Parameter vorgeschlagen. So könnten Angaben zur Mitarbeiterqualifikation ¹¹⁹ und deren Altersstruktur, Weiterbildung,

Mitarbeiterzufriedenheit und dadurch möglicherweise beeinflusste Fehlzeiten sowie zur Unternehmenszugehörigkeit und dem einzelnen Wertbeitrag eines Mitarbeiters Beachtung finden ¹²⁰ .

Eine Einteilung der Mitarbeiter in verschiedene Altersgruppen gewährt einen Überblick über die Altersstruktur. Je nach Dauer der Unternehmenszugehörigkeit können unterschiedliche Klassen, wie z.B. fünf bis zehn Jahre und zehn bis zwanzig Jahre, angegeben werden. Ein nicht erfolgter Aufstieg innerhalb der Klassen durch Fluktuation wird nach dem Anteil der Betriebszugehörigen, die das Unternehmen vorzeitig verlassen haben, bemessen. Eine Aufschlüsselung hinsichtlich der Qualifikation der Mitarbeiter kann durch eine Darstellung der Bildungsabschlüsse, wie

¹¹⁷ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 94

¹¹⁸ Vgl. ebenda, S. 95

¹¹⁹ Vgl. Schmidt, Alexander Oliver: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 52

¹²⁰ Vgl. Glaser, J./Hornung, S./Labes, M.: Indikatoren für die Humanressourcenförderung, Bremerhaven 2007, S. 33

43

Anhang

Hochschulabschluss oder Ausbildung, was eine Unterteilung in externe und betriebsinterne Ausbildung beinhalten könnte, vorgenommen werden.

Ein wichtiger Parameter stellt auch die Weiterbildung der Mitarbeiter dar. Hierbei wäre es wichtig zu erfahren, wie viele Tage für die Weiterbildung in Anspruch genommen werden ¹²¹ . Eine Aussage hinsichtlich der Zufriedenheit der Mitarbeiter kann über Befragungen, dessen Ergebnisse in einem Zufriedenheitsindex zusammengefasst werden, gewonnen werden ¹²² . Ein funktionierendes Qualitätsmanagement führt in diesem Zusammenhang zu 2 bedeutenden Entwicklungen. Zum Einen wirkt sich eine hohe Mitarbeiterzufriedenheit letztlich auch auf die Kundenzufriedenheit positiv aus und zum Anderen können Fehlzeiten und Nacharbeit, betriebswirtschaftlich betrachtet Kosten, verringert werden.

Um aus den Parametern verwertbare Schlüsse ziehen zu können, ist auch im Rahmen des Human Capital ein Vergleich mit Wettbewerbern sowie eine Analyse der bisherigen Entwicklung angezeigt. Auch müssen die möglicherweise unterschiedlichen Bedeutungen eines Zustandes gewürdigt werden. Konkret kann z.B. eine lange Betriebszugehörigkeit auf eine mangelnde Dynamik des Mitarbeiters deuten oder ein gutes Zeugnis für die Attraktivität eines Unternehmens und dessen Betriebsklima sein. Die Angaben zum Wertbeitrag des Human Capital können kein Bestandteil von aus den Ergebnissen resultierenden Maßnahmen sein, wenn die Annahmen, die hinter dem Wertbeitrag stehen, nicht näher erläutert werden ¹²³ .

Bewertungsverfahren des Human Capital

Um das Humanvermögen bewerten zu können, wurden unterschiedliche Ansätze entwickelt. Da es sich bei dem überwiegenden Teil dieser Verfahren, nämlich der Firmenwertmethode, der Opportunitätskostenmethode, der Methode der zukünftigen Einkünfte, der Methode der zukünftigen Leistungsbeiträge sowie der Kostenwertmethode, um Näherungslösungen handelt und sich eine Eruierung der

¹²¹ Vgl. Stewart, T.: Der vierte Produktionsfaktor, München 1998, S. 90

¹²² Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 96

¹²³ Vgl. ebenda, S. 96

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Anhang

benötigten Informationen äußerst komplex gestalten kann, soll nachfolgend nur die Saarbrücker Formel dargestellt werden.

Die Saarbrücker Formel basiert auf einem mentalen Modell zur Identifizierung der wesentlichen Bestandteile des Humankapitals. Die erste Komponente beinhaltet die Basis des zu bestimmenden Wertes in Form der Anzahl der Mitarbeiter FTE i und dem Marktgehalt l i . Um auch den natürlichen Verlust des Wissens mit einzubeziehen, wird eine Relation zwischen Wissensrelevanzzeit w i und Betriebszugehörigkeit b i gebildet. Eine Kompensation dieses Verlustes wird im Rahmen der dritten Komponente PE i , welche die Entwicklungskosten des Personals sowie Neueinstellungen berücksichtigt, vorgenommen. In einem letzten Schritt findet die Motivation der Mitarbeiter M i ihren Einfluss innerhalb der Formel.

Eine Eignung zur Bewertung des Humanvermögens lässt sich dieser Methode durchaus zusprechen ¹²⁴ .

Die Bedeutung des Humanvermögens

Ein Mensch möchte sich und Anderen Nutzen stiften. Die Gesamtheit der hierzu verwendeten Fähigkeiten kann als das Humanvermögen bezeichnet werden. Diesbezüglich bietet Deutschland genug Potenzial für Verbesserungen. Kinder, deren Eltern schon keinen Zugang zu Bildung haben, bleibt es meist auch verwehrt, diesen Rückstand aufzuholen. Geprägt ist die Situation in Deutschland auch von 50-jährigen, denen keine Möglichkeit zur Weiterbildung gegeben wird, genauso wie von Müttern, denen durch finanzielle Anreize der spätere Zugang zum Arbeitsmarkt erschwert wird oder gar verwährt bleibt. Es kann aber nicht sein, dass diese Gegebenheiten in einer Gesellschaft existieren, die sich über die Arbeit und eine entsprechende Arbeitsteilung definiert und vielen somit die Möglichkeit an der Entwicklung der Gesellschaft teilzuhaben, nicht möglich ist ¹²⁵ .

¹²⁴ Vgl. DGFP-PraxisEdition, Band 82 : Human Capital messen und steuern, Bielefeld 2007, S.85-90

¹²⁵ Vgl. Ederer, P. / Schuller, P. / Willms, S.: Geschäftsplan Deutschland, Stuttgart 2008, S. 1

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Anhang

Deutschland hat letztlich nur die Möglichkeit, sich gesund zu wachsen. Hierbei stellt sich jedoch die Frage, was nötig ist, um ein solches Wachstum zu erreichen.

Abbildung 7: Wachstum in Deutschland

Quelle: Ederer, P. / Schuller, P. / Willms, S.: Geschäftsplan Deutschland, Stuttgart 2008, S. 61

Vorstehende Abbildung verdeutlicht, dass der technologische Fortschritt der Haupttreiber des Wachstums in Deutschland ist. Technologischer Fortschritt wiederum kann nur durch Forschung und Entwicklung erreicht werden ¹²⁶ . Ob und wie diese Tätigkeiten innerhalb der Unternehmensbilanzen abgebildet werden und inwieweit sie durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz an Bedeutung gewinnen wird in Kapitel 3 behandelt.

Humanvermögen, auch als Grundlage der Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, wird innerhalb unterschiedlicher Institutionen, wie der Hochschule, in der Berufs- und Arbeitsumgebung und durch lebenslanges Lernen erzeugt. Die Berufswelt stellt jedoch mit einem Anteil von fast 60 Prozent des investierten Humanvermögens die größte Bildungsinstitution in Deutschland dar ¹²⁷ .

Fortschritt kann durch die Konzentration auf 3 Aktionsfelder erreicht werden. Innerhalb des Aktionsfeldes I muss die Anzahl der Experten und Führungskräfte, die komplementäre Fertigkeiten besitzen, aufgrund des durch die Globalisierung erheblich erweiterten Angebots an gering qualifizierten Arbeitskräften ansteigen. Im

¹²⁶ Vgl. Deking, Ingo: Management des Intellectual Capital, Wiesbaden 2003, S. 14

¹²⁷ Vgl. Ederer, P. / Schuller, P. / Willms, S.: Geschäftsplan Deutschland, Stuttgart 2008, S. 72-73

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Anhang

Umkehrschluss ist die Anzahl der schlechten, gering qualifizierten Berufe zu reduzieren. Eine niedrige Qualifikation bringt ein niedriges Einkommen und eine hohe Belastung mit sich. Dies impliziert, dass die Inhalte der Arbeit innerhalb des Aktionsfeldes II durch Requalifikation und Weiterbildung aufgewertet werden müssen, da auch die Anforderungen ansteigen ¹²⁸ . Die Zunahme an kommunikativen und interaktiven Arbeiten geht einher mit einem Rückgang der mentalen und körperlichen Routinearbeiten. Das Aktionsfeld III beinhaltet die schon erwähnte Institution des lebenslangen Lernens, wodurch z.B. Fernuniversitäten an Bedeutung gewinnen werden ¹²⁹ . Customer Capital

Einen mit dem Human Capital vergleichbar hohen Wert besitzen die Kunden eines Unternehmens. Der Fokus im Rahmen des Customer Capital liegt hierbei auf dem Absatz. Wie schon mehrfach verdeutlicht, besitzt auch dieser Bereich unterschiedliche Parameter, um einen Wertbeitrag messen zu können, wobei der Marktanteil und die Kundenqualität als besonders bedeutend bezeichnet werden können ¹³⁰ .

Um die Qualität der Kunden beeinflussen zu können, muss eine entsprechende Unternehmensstrategie es vorsehen, an den Stellschrauben, wie der Wiederkaufrate, der Kundenbindungsdauer oder dem Anteil, den die Großkunden einnehmen, zu drehen. Der Marktanteil, den ein Unternehmen einnimmt, bemisst sich über Anteilsgrößen, die über den Umsatz oder die Menge dargestellt werden. Hierbei bleibt es dem Unternehmen überlassen, welche Produkte bzw. Märkte näher analysiert werden. Ziel muss es letztendlich sein, den Wertbeitrag der auf jeden einzelnen Kunden bezogenen immateriellen Werte zu erhöhen ¹³¹ .

Die zuvor erfolgte Auswahl der Kundenqualität als wichtiger Parameter und die dadurch vernachlässigte Kundenzufriedenheit hat indes den Hintergrund, dass im Rahmen der Kundenqualität konkrete Kundenaktionen eine Rolle spielen und somit

^{128 Vgl. Stewart, T.: Der vierte Produktionsfaktor, München 1998, S. 92-93 129} Vgl. Ederer, P. / Schuller, P. / Willms, S.: Geschäftsplan Deutschland, Stuttgart 2008, S. 81

¹³⁰ Vgl. Schmidt, Alexander Oliver: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 56

¹³¹ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, in: Der Betrieb, 55. Jahrgang, Nr. 23/2003, S. 1236

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Anhang

positiven Meinungsäußerungen der Kunden kein den Wert des Unternehmens erhöhender Zuwachs zugesprochen wird ¹³² .

Supplier Capital

Um überhaupt Produkte verkaufen zu können, muss ein Unternehmen zunächst einmal beliefert werden. Den immateriellen Werten dieses inputbezogenen Bereichs wendet sich das Supplier Capital zu, wobei unter dem Begriff „Supplier“, wie nachfolgend dargestellt, nicht mehr einfach nur die Lieferanten eines Unternehmens, sondern alle unternehmensexternen Beziehungen verstanden werden, die mit einem Austausch von Rechten und Pflichten, welche in die Endprodukte fließen, einhergehen ¹³³ .

Vorangestellt sei eine Abgrenzung hinsichtlich eines bestimmten Parameters, den Lizenzen. Einbezogen werden können die Lizenzen, die ein Unternehmen erhält, während die vergebenen Lizenzen innerhalb des Innovation Capitals berücksichtigt werden. Als weitere wichtige Parameter seien die Wertschöpfungstiefe und die für den Erhalt der Produktion wichtigen Lieferanten genannt. Im Rahmen des letztgenannten Parameters sei auf die Bedeutung der vertraglichen Gestaltung hinsichtlich der Dauer und der Art der Bindung sowie der Kündigungsfristen und -möglichkeiten, wobei auch mögliche Strafzahlungen Beachtung finden, hingewiesen. Die Wertschöpfungstiefe kann eruiert werden, in dem die Differenz zwischen den buchhalterisch erfassten Materialkosten, bezogenen Dienstleistungen und den Umsätzen ermittelt wird ¹³⁴ .

Um eine umfassende Analyse durchführen zu können, ist es zudem wichtig zu erfahren, welche Gegebenheiten einen wesentlichen Einfluss auf die Wertschöpfungstiefe haben. Neben der Unternehmensstrategie können technische, geographische oder regulatorische Gründe einen Einfluss ausüben. Abschließend finden die Zusammensetzung der Materialkosten, durch z.B. bestehende Konzernstrukturen, oder die Qualität der bezogenen Leistungen Eingang in die Analyse ¹³⁵ .

¹³² Vgl. Popovic, T.: Customer Capital, Sternenfels 2003, S. 133

¹³³ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Kategorisierung und bilanzielle Erfassung immaterieller Werte, in: Der Betrieb, 53. Jahrgang, Nr. 19/2001, S. 991

¹³⁴ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 98

¹³⁵ Vgl. ebenda, S. 98

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Anhang

Die Veröffentlichung der erhaltenen Informationen sollte im Hinblick auf die finanzwirtschaftliche Relevanz unter Umständen gut überdacht werden.

Investor Capital

Sie sind möglicherweise auf den ersten Blick etwas schwieriger zu erkennen, aber auch im Finanzbereich lassen sich immaterielle Werte ausmachen. Als Parameter dieser Kategorie können die Bonität, die Aktionärsstruktur oder die Bedeutung bei Analysten genannt werden ¹³⁶ . Die im Rahmen des Investor Capital erarbeiteten immateriellen Werte schlagen sich am bedeutsamsten in einer günstigen Eigen- und Fremdkapitalbeschaffung nieder.

Eine Abbildung erfährt die Bonität eines Unternehmens über Unternehmens-Ratings. Diese Ratings beinhalten regelmäßig eine Trennung hinsichtlich der (Kredit)laufzeiten und über den sogenannten Credit Spread. Unter dem Credit Spread wiederum versteht man den Zinsaufschlag im Vergleich zu den Zinsen, die für Staatsanleihen gezahlt werden ¹³⁷ .

Einige der gewonnen Informationen würden ihre Bedeutung jedoch erst über Zusammenhänge erfahren. Als Beispiel sei Hypothese angeführt, dass ein Unternehmen im Ausland ein positives Auftreten hat, wenn seine Aktionärsstruktur auch viele ausländische Investoren beinhaltet. Dieses Beispiel eignet sich aber auch gut dazu, darauf hinzuweisen, dass sich Parameter und Hypothesen vermischen können. Um einem Unternehmen ein gutes Image im Ausland zu bescheinigen, bräuchte man indes nicht unbedingt auf die Aktionärsstruktur zurückgreifen, sondern könnte auch die Höhe des Umsatzes an ausländischen Börsen heranziehen. Die Bedeutung des Investor Capital sei daher aufgrund der vielen Interpretationsmöglichkeiten dahingestellt ¹³⁸ .

¹³⁶ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, in: Der Betrieb, 55. Jahrgang, Nr. 23/2003, S. 1237

¹³⁷ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 98

¹³⁸ Vgl. ebenda, S. 99

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Eine Untersuchung der Prozess- und Produktqualität sowie des zeitlichen Umfangs der Betriebsabläufe, wie Durchlauf- oder Lieferzeiten, ist mit den immateriellen Werten des Organisationsbereichs verbunden. Aufschluss über die Prozessqualität erhält man unter anderem über die Liefergenauigkeit ¹³⁹ . Um die Produktqualität näher analysieren zu können, sollten Aufzeichnungen des mengenmäßigen Umfangs der Beschwerden, der Rücklaufquote jedes einzelnen Produktes und den Gewährleistungen im Verhältnis zu den Umsatzerlösen herangezogen werden ¹⁴⁰ .

Die Schwierigkeit im Rahmen des Process Capital besteht darin, dass die immateriellen Werte auch den Kategorien Supplier, Customer oder Human Capital zugeordnet werden könnten. Als Beispiel könnten kurze Durchlaufzeiten den Lieferanten oder aber auch den Mitarbeitern zugeschrieben werden. Sollte die Zufriedenheit der Kunden dadurch zunehmen, kann eine Einordnung zum Customer Capital vorgenommen werden. Aus diesen Überschneidungen sollte als Handlungsempfehlung die Konsequenz gezogen werden, dass die genaue Darstellung der Prozesse im Unternehmen Vorrang vor einer Auflistung einzelner Indikatoren hat.

Location Capital

Abschließend soll dargestellt werden, welche immateriellen Werte dem Standort eines Unternehmens zugerechnet werden können.

Hierbei stellt sich abermals die Frage nach den innerhalb dieser Kategorie wichtigen Parametern. Aus der Bezeichnung „Standort“ lässt sich zunächst einmal die Relevanz der Qualität des Standorts, unterteilt in die Standorte der Forschungs- und Entwicklungsabeilung, der Produktion sowie der Verwaltung, ableiten. Die Wahl des Unternehmenssitzes nebst seinen Abteilungen kann die Kosten- wie auch die Erlösseite nachhaltig beeinflussen. Um einen zufriedenstellenden Umsatz erwirtschaften zu können, spielen die Abnehmer der Produkte des Unternehmens eine entscheidende

¹³⁹ Vgl. Arbeitskreis "Immaterielle Werte im Rechnungswesen" der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte, in: Der Betrieb, 55. Jahrgang, Nr. 23/2003, S. 1237

¹⁴⁰ Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 99

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Anhang

Rolle. Die Anzahl und die Qualität der Abnehmer können jedoch aufgrund regional unterschiedlich ausgeprägter Märkte stark schwanken, was z.B. auch deren Zahlungsmoral beinhalten kann. Die Kostenseite beeinflusst unter anderem aufgrund der Gegebenheiten des Grundstücksmarktes, aber auch der Regularien vor Ort, die Standortbestimmung ¹⁴¹ . Um einen Zusammenhang zwischen der Auswahl möglicher Standorte und dem wirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens herstellen zu können, ist es zudem von Bedeutung, sich ergänzend Informationen über die Bürokratie des Standorts und die Dichte der Regulierungen zu verschaffen. Die Arbeit der OECD beinhaltet die Veröffentlichung entsprechender Daten. Vor allem bei international agierenden Unternehmen sollte auch untersucht werden, ob eine entsprechend hohe Produktivität erreicht werden kann. Dies beinhaltet statistische Angaben, wie Abweichungen von den gemessenen Werten ¹⁴² .

Der zweite nennenswerte Parameter, die Arbeitsmarktattraktivität, impliziert eine Darstellung hinsichtlich der Umfrageergebnisse unter Hochschulabsolventen oder Angaben zu am Standort vorhandenen Ausbildungsstätten.

Die beiden dargestellten Schwerpunkte spielen für die Zusammenhänge zwischen Attraktivität und der Finanzen eines Unternehmens unter der Prämisse eine Rolle, dass diese Zusammenhänge auch eine überprüfbare Gültigkeit besitzen ¹⁴³ .

¹⁴¹ Vgl. Schmidt, A.: Intellectual Capital, Hamburg 2008, S. 67-68

¹⁴² Vgl. Wagner, M.: Finanzanalyse und immaterielle Werte, München 2006, S. 100

¹⁴³ Vgl. ebenda, S. 100

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BilMoG im Klartext

24. Oktober 2008

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage-vermögens nach BilMoG

Das Wirtschaftsleben ist geprägt durch den Wandel von einer produktions- zu einer wissensbasierten Gesellschaft. Vor diesem Hintergrund sieht der Regierungsentwurf des BilMoG vom 21. Mai 2008 für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens künftig eine Aktivierungspflicht vor. Insbesondere innovative Mittelständler und Start-ups sollen hierdurch ihre Außendarstellung verbessern können.

Das selbst geschaffene Know-how eines Unternehmens in Form von geschützten Rechten oder auch von ungeschütztem Know-how oder Produktions- und Herstellungsverfahren und anderen selbst geschaffenen immateriellen

Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist aufgrund eines generellen Aktivierungsverbots derzeit in einem HGB-Abschluss nicht abbildbar: Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten von Unternehmen sind aufwandswirksam zu erfassen.

Der Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sieht die Streichung des betreffenden Paragrafen 248 Abs. 2 HGB und damit ein generelles Aktivierungsgebot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Höhe der Entwicklungskosten vor. Der Bundesrat hat sich hingegen für ein Aktivierungswahlrecht ausgesprochen, der Bundestag prüft die Umsetzung des Vorschlags.

Aufgrund des steuerlichen Aktivierungsverbots wirken sich die neuen Regelungen nicht auf die Besteuerung aus. Die so entstehende Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz ist aber im Rahmen der Ermittlung von passiven latenten Steuern zu berücksichtigen. Durch eine entsprechende Ausschüttungs-/Abführungssperre in Höhe der Erträge aus der Aktivierung abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern (Paragraf 268 Abs. 8 HGB-E) trägt das BilMoG dem Gläubigerschutz Rechnung.

Im Anhang soll künftig gemäß des Regierungsentwurfs der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag, aufgeschlüsselt in Forschungs- und Entwicklungskosten, angegeben werden (Paragraf 285 Nr. 22; Paragraf 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB-E).

Aktivierung und Bewertung ähnlich den IFRS - mit Besonderheiten

Voraussetzung für die Aktivierung ist, dass im Zeitpunkt der Aktivierung (ex ante) mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen wird, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt. Der Regierungsentwurf zum BilMoG enthält - abweichend zum Referentenentwurf - keinen

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Hinweis mehr darauf, dass die nach IFRS geforderten Aktivierungsvoraussetzungen auf das Vorliegen eines handelsrechtlichen Vermögensgegenstands hindeuten.

Für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, bei denen eine Abgrenzung der Herstellungskosten von den auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Aufwendungen nicht zweifels- oder willkürfrei möglich sind, besteht - wie bei den IFRS - ein ausdrückliches Aktivierungsverbot (Paragraf 248 Nr. 4 HGB-E).

Für die Aktivierung ist die Frage nach dem Übergang von der Forschungs- zur Entwicklungsphase entscheidend. Es dürfen nur die Kosten während der Entwicklungsphase als Herstellungskosten aktiviert werden. Dagegen besteht für Forschungskosten ein Aktivierungsverbot (Paragraf 255 Abs. 2 HGB-E), da die Vermögensgegenstandseigenschaft von Forschungsergebnissen regelmäßig sehr unsicher ist.

Aktivierungspflichtig sind laut dem Regierungsentwurf Vermögensgegenstände, mit deren Entwicklung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen wurde (Artikel 66 Abs. 3 EGHGB-E). Da sich allerdings die Verabschiedung des BilMoG auf 2009 verschiebt, ist gegenwärtig unklar, für welche Geschäftsjahre die Neuregelungen erstmals anzuwenden sind. Es ist demnach zu erwarten, dass sich die im Regierungsentwurf genannten Erstanwendungszeitpunkte ändern.

Herausforderungen für das bilanzierende Unternehmen

Die Herausforderungen der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens werden sich branchen- und unternehmensindividuell unterscheiden.

Beispielhaft lassen sich zwei generelle Themen identifizieren:

• Identifikation aktivierungspflichtiger Vermögensgegenstände, Trennung von Forschungs-und Entwicklungsphase

Zu aktivieren sind ausschließlich Kosten der Entwicklungsphase - gemäß der Begründung zum Regierungsentwurf ab dem "Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten". Voraussetzung für das bilanzierende Unternehmen ist jedenfalls eine Meilensteinplanung für das jeweilige Projekt, aus der ersichtlich wird, wann der Eintritt in die Entwicklungsphase und damit die Vermögensgegenstandseigenschaft zu bejahen ist. Ist eine Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase nicht möglich oder nicht plausibel und nachvollziehbar dargelegt, sind aus Vorsichtsgründen alle angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen (Paragraf 255 Abs. 2a HGB-E).

• Ermittlung und Zuordnung der Herstellungskosten

Aufgrund des bislang gültigen Bilanzierungsverbots sind viele Unternehmen nicht auf die Anforderungen zur Ermittlung der Herstellungskosten vorbereitet. Neben einer Kostenträgerrechnung für die entsprechenden Entwicklungsprojekte sind Prozesse beispielsweise für die Schlüsselungen von Gemeinkosten oder die Überprüfung der Werthaltigkeit aktivierter Kosten zu etablieren.

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Anhang

Fazit

Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens trägt der Entwicklung zu einer zunehmend wissensorientierten Gesellschaft Rechnung und verhilft innovativen Unternehmen zu einer verbesserten Außendarstellung. Die Umstellung auf die neuen Regelungen erfordert die Einführung neuer Prozesse und Berichtsinstrumente innerhalb des Unternehmens. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe sowie fehlende Konkretisierungen innerhalb der neuen Regelungen verlangen nach einer qualifizierten Auslegung. Die Lösung dieser Fragen ist von der Branche und der individuellen Unternehmenssituation abhängig.

PricewaterhouseCoopers AG -Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach BilMoG - Stand 30.11.2008

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