Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis   vii

Abk  ürzungsverzeichnis  x

Einleitung   

A.  Themenabgrenzung  1

B.  Kontext  6

C.  Begriffliche Anmerkungen, Stand der Arbeit.  9

Teil  1 Die betrachteten Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu inländischen Kapitalgesellschaften  

1.  Grundlagen der Besteuerung der inländischen Kapitalgesellschaft.  11

A.  Besteuerungsgegenstand  11

B.  Gesamtbetrag der Einkünfte  11

C.  Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten.  12

1.  Der Erklärungsversuch der hM  12

2.  Suche nach einer Interpretation, welche die von der hM vertretene Wirkungsweise  

des  § 7 Abs 3 KStG zu erklären vermag  14

3.  Überprüfung der Interpretationsansätze auf Übereinstimmung mit der von der hM  

unterstellten  Wirkungsweise der Bestimmung.  18

D.  Ermittlung der Einkünfte iSd § 23 Z 1 EStG  20

1.  Der Betrieb der Kapitalgesellschaft  21

2.  Das Vermögen der Kapitalgesellschaft  27

3.  Die gewinnwirksame und die gewinnneutrale Sphäre  28

3.1.  Die gewinnwirksame Sphäre der Kapitalgesellschaft  29

3.1.1.  Ebene der Betriebsvermögensänderungen.  29

3.1.2.  Ebene des Vermögens  30

3.2.  Die gewinnneutrale Sphäre der Kapitalgesellschaft.  31

3.2.1.  Der Teilbereich der Leistungen zwischen dem Betrieb und anderen Sphären  31

3.2.2.  Der sozietäre Teilbereich der gewinnneutralen Sphäre  32

iii

3.2.3.  Der übrige Bereich der gewinnneutralen Sphäre.  34

3.3.  Wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden Sphären.  34

3.4.  Zwischenergebnis.  35

3.5.  § 6 Z 6 EStG.  35

3.6.  Sonderregeln der Abgrenzung der gewinnwirksamen von der gewinnneutralen  

Sphare.   36

E.  Ermittlung der übrigen Einkünfte  36

F.  Der Einfluss von DBA und unilateralen Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.  36

2.  Die betrachteten Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu inländischen Kapital-  

gesellschaften   38

A.  Zivilrechtliche Aspekte der betrachteten Leistungsbeziehungen  38

B.  Gleichbehandlung.  39

Teil  2 Die betrachteten Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu inländischen rechtsfähigen  

Personengesellschaften   

3.  Grundlagen der Besteuerung der inländischen rechtsfähigen Personengesellschaft  

in  den Händen der Muttergesellschaft  42

A.  Besteuerungsgegenstand  43

B.  Gesamtbetrag der inländischen Einkünfte  43

C.  Inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb  44

1.  Betriebe und Gewinnermittlungsobjekte der ausländischen Kapitalgesellschaft  44

2.  Vorgangsweise bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.  46

D.  Einer inländischen Betriebsstätte oder im Inland belegenem unbeweglichen Betriebs-  

vermögen  zuzuordnende gewerbliche Einkünfte  47

1.  Grundsätze der Gewinnermittlung  47

2.  Die gewinnwirksame und die gewinnneutrale Sphäre  49

2.1.  Die Betriebsstätten der ausländischen Kapitalgesellschaft.  49

2.2.  Konsequenzen der sinngemäßen Anwendung der Gewinnermittlungsregeln auf  

Betriebsst  ätten  50

2.2.1.  Einlagen, Entnahmen und der Grundsatz der Einheitlichkeit des Betriebes.  51

2.2.2.  Grundsätze der Vermögenszuordnung  52

2.2.3.  Ertrags- und Aufwandszuordnung.  53

E.  Sonstige inländische gewerbliche Einkünfte  53

iv

F.  Inländische Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten.  54

G.  Der Einfluss von DBA und unilateralen Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.  54

4.  Die betrachteten Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu rechtsfähigen inländischen  

Personengesellschaften   55

A.  Zivilrechtliche Aspekte von Leistungsbeziehungen zwischen Personen- und Mutterge-  

sellschaft   56

B.  § 6 Z 6 EStG.  57

1.  Teleologie und besondere Auslegungsgrundsätze.  57

2.  Tatbestandsvoraussetzungen  59

2.1.  Die Überführung von Wirtschaftsgütern  60

2.2.  Sonstige Leistungen zwischen in- und ausländischen Einheiten.  60

2.2.1.  Der Begriff der sonstigen Leistung  60

2.2.2.  Sonstige Leistungen zwischen in- und ausländischen Einheiten.  64

2.2.3.  Leistungen zwischen Betriebsstätten und Leistungen zwischen Steuer-  

jekten   65

2.2.4.  Inner- und zwischenbetriebliche Leistungen.  66

3.  Rechtsfolgen.  66

C.  Grundsätze der Behandlung von Leistungen zwischen Mitunternehmerschaft und Mit-  

unternehmer  und ihre Auswirkungen auf die Gewinnermittlung  67

1.  Der eingeschränkte Gleichstellungsgrundsatz.  67

2.  Auswirkungen auf die Vermögenszuordnung  70

3.  Auswirkungen auf die Ermittlung des Betriebsaufwands- und ertrags  72

D.  Ermittlung der steuerlichen Auswirkungen der betrachteten Leistungsbeziehungen.  73

Schritt  1: Feststellung des Betriebsvermögens dem Grunde nach.  73

Schritt  2: Feststellung des inländischen Betriebsstättenvermögens dem Grunde nach  75

Schritt  3: Ermittlung der bewerteten Betriebsstättenvermögensänderungen sowie Ermittlung  

und  Ausscheiden der gewinnneutralen Komponente  80

Schritt  4: Ermittlung der sonstigen Auswirkungen auf den Gewinn iSd § 98 Abs 1 Z  3

1.  TS EStG  83

Schritt  5: Ermittlung der übrigen Auswirkungen auf den Besteuerungsgegenstand  83

Schritt  6: Ermittlung des Einflusses von Maßnahmen zur Vermeidung der Doppel-  

besteuerung   83

v

E.  Aspekte betreffend die Konformität der abgeleiteten Rechtslage mit Verfassungsrecht,  

Gemeinschaftsrecht  , dem EWRA und dem OECD-MA  84

1.  Relevanz einer „OECD-konformen“ Auslegung.  84

2.  Aspekte des Verfassungsrechts, Gemeinschaftsrechts und des EWRA  88

Ergebnisse  der Untersuchung  89

vi

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

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Einleitung

A. Themenabgrenzung

Die vorliegende Arbeit betrachtet bestimmte einkommensteuerrechtliche Implikationen bestimmter fremdüblicher Leistungsbeziehungen zwischen einer inländischen Kapital-oder rechtsfähigen Personengesellschaft (im Folgenden gemeinsam als die „betrachteten inländischen Unternehmenseinheiten“ bezeichnet) und einer in einem Nicht-DBA-Staat ansässigen ausländischen Mutterkapitalgesellschaft (die „betrachteten Leistungsbeziehungen“).

Erstens wird untersucht, ob und inwiefern die betrachteten Leistungsbeziehungen anders behandelt werden als inhaltlich idente Leistungsbeziehungen der betrachteten inländischen Unternehmenseinheiten zu unabhängigen Unternehmen ¹ ; und

zweitens, ob und inwiefern die Rechtsform der betrachteten inländischen Unternehmenseinheit als Kapital- oder rechtsfähige Personengesellschaft die Behandlung der betrachteten Leistungsbeziehungen beeinflusst.

Im Folgenden werden die in dieser Umschreibung des Untersuchungsgegenstands verwendeten Begriffe definiert:

¹ Der Begriff des Unternehmens soll hier in seiner betriebswirtschaftlichen Bedeutung verstanden werden. Ein Unternehmen ist eine wirtschaftlich-rechtlich organisierte Gestaltungseinheit zum Zweck der Ausübung eines Geschäfts, um dadurch Gewinne zu erzielen. Der Begriff umfasst damit sowohl Einheitsunternehmen (das sind Unternehmen, welche nur einem einzigen Rechtsträger zugeordnet sind und dessen sämtliche Unternehmenseinheiten daher rechtlich unselbständig sind) und Konzerne (das sind Mehrheiten rechtlich selbständiger sowie zusätzlich allenfalls auch unselbständiger Einheiten, die in personeller, institutioneller, funktioneller und struktureller Hinsicht ein gemeinsames wirtschaftliches Ziel verfolgen und insofern eine wirtschaftliche Einheit darstellen); vgl Theissen, Konzern, 23.

1

Bestimmte) (fremdübliche) Leistungsbeziehungen

Als Leistungsbeziehung wird jedes vertragliche ² und nicht durch ein Beteiligungsverhältnis bedingte Schuldverhältnis iwS ³ bezeichnet. 4

Eine fremdübliche Leistungsbeziehung liegt vor, wenn die Leistungsbeziehung unter inhaltlichen Bedingungen erfolgt, wie sie unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls auch zwischen unabhängigen, jeweils von sorgfältigen und gewissenhaften Geschäftsführern vertretenen Parteien vereinbart werden könnten. Hinsichtlich der Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit ist kein gesellschaftsrechtlicher sondern ein betriebswirtschaftlicher Maßstab (Sorgfalt und Gewissenhaftigkeit im Hinblick auf die Erzielung von Gewinnen) anzulegen. Es sei angenommen, dass die im Rahmen einer fremdüblichen Leistungsbeziehung vereinbarten Leistungen und Gegenleistungen jeweils im Verhältnis zueinander dem Wertmaßstab des § 6 Z 6 EStG entsprechen. 5

Ausgenommen von der vorliegenden Untersuchung sollen hingegen Leistungsbeziehungen sein, deren Gegenstand Finanzierungsleistungen wie insb die Vergabe von Darlehen ist. ⁶ Solche Leistungsbeziehungen zählen somit nicht zu den „betrachteten Leistungsbeziehungen“.

Kapitalgesellschaft

Für Zwecke dieser Arbeit gilt als Kapitalgesellschaft eine nach inländischem bzw Gemeinschaftsrecht gegründete Gesellschaft in den Rechtsformen GmbH, AG oder SE sowie ein nach ausländischem Recht gegründetes Rechtsgebilde, das hinsichtlich seiner (insb gesell- ^{2 Schuldverhältnissekönnen grundsätzlich unmittelbar durch das Gesetz oder ein Rechtsgeschäft bewirkt werden (Kozi-} ol/Welser II ¹³ ,13). Unter den Begriff der Leistungsbeziehung fallen hier aber nur solche Schuldverhältnisse, die unmittelbar durch einen Vertrag, also eine Mehrzahl an übereinstimmenden Willenserklärungen, entstanden sind (Vgl Welser, Fachwörterbuch, Stichworte „Vertrag“, „Rechtsgeschäft“, „Rechtsgeschäft, mehrseitiges“, „Beschluss“, „Willenserklärung“).

³ Ein Schuldverhältnis ieS ist eine rechtliche Beziehung von Personen, kraft derer ein Gläubiger berechtigt ist, von einem Schuldner ein bestimmtes Verhalten zu fordern (Welser, Fachwörterbuch, Stichworte „Schuldverhältnis“, „Rechtsverhältnis“, „Leistung“; vgl Koziol/Welser II ¹³ , 3). Ein Schuldverhältnis iwS ist die Gesamtheit von (meist wechselseitigen) Schuldverhältnissen ieS, die durch Entstehungsgrund und Zweck zu einem einheitlichen Verhältnis zusammengehalten werden (Vgl Koziol/Welser II ¹³ , 3f).

⁴ Dieser Begriff ist in der steuerlichen Literatur gebräuchlich: Für Beziehungen von Personengesellschaften zu Gesellschaftern vgl etwa Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 23 Rz 38; Schmidt, Mitunternehmer, 227; Doralt § 23 Tz 38; Doralt/Ruppe, Grundriss I ⁹ , 543ff; Gündisch, Personengesellschaften, 190; für Beziehungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften vgl etwa Lechner in Gassner/Lechner, Steuerbilanzreform, 209 (211); KStR Rz 748, 771 u 794.

⁵ Zu diesem Wertmaßstab siehe etwa Lechner in Gassner/Lechner, Steuerbilanzreform, 209 (222f).

⁶ Solche Leistungsbeziehungen haben eine hohe praktische Relevanz, doch erfordert ihre Behandlung eine Reihe besonderer Erwägungen, die nicht Gegenstand diser Arbeit sein sollen.

2

schafts-)rechtlichen Merkmale mit den genannten inländischen Rechtsformen vergleichbar ist und daher als Körperschaft iSd § 21 Abs 1 Z 3 KStG qualifiziert. ⁷ Bei Kapitalgesellschaften mit ausländischem Personalstatut sei angenommen, dass diese zumindest jenen Grad an Rechtsfähigkeit besitzen, der für das Eingehen der betrachteten Leistungsbeziehungen erforderlich ist. 8

Als inländische Kapitalgesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft, deren Ort der Geschäftsleitung iSd § 27 Abs 2 BAO im Inland liegt und die über keine Betriebsstätten iSd § 29 BAO im Ausland verfügt. Angenommen sei, dass die inländische Kapitalgesellschaft ausschließlich eine selbständige, nachhaltige und mit Gewinnabsicht unternommene Tätigkeit ausübt, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. ⁹ Auch die Begründung und die Erfüllung der betrachteten Leistungsbeziehungen stelle sich als eine solche Tätigkeit dar.

Als ausländische Kapitalgesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft, die über keinen Sitz iSd § 27 Abs 1 BAO in Österreich verfügt und deren Ort der Geschäftsleitung iSd § 27 Abs 2 BAO außerhalb von Österreich liegt.

Als ausländische nicht in einem DBA-Staat ansässige Kapitalgesellschaft gilt eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nicht aufgrund eines zwischen Österreich und einem anderen Staat abgeschlossenen DBA als in diesem Staat ansässig gilt.

⁷ Zu den Kriterien der Vergleichbarkeit siehe Steiner, ÖStZ 2007, 160 (Teil I) und 2007, 204 (Teil II); Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, § 1 Tz 31ff.

⁸ Gebilde mit ausländischem Personalstatut, die von dem in dieser Arbeit verwendeten Begriff der Kapitalgesellschaft umfasst sind, sind regelmäßig rechtsfähig, da dies eines der Kriterien für die Vergleichbarkeit mit nach inländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaften darstellt (KStR Rz 551, Steiner, ÖStZ 2007, 162; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, § 1 Tz 31ff).

⁹ Dies ist eine vereinfachende Annahme. Praktisch ist kaum denkbar, dass eine Kapitalgesellschaft nicht auch Betätigungen im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis entfaltet (zB Gewinnausschüttungen). Solche Betätigungen werden hier aber nicht betrachtet.

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