Gliederung

Gliederung.   II

Abk  ürzungsverzeichnis  VI

A.  Einleitung  1

B.  Grundlagen der Rechtsnachfolge bei körperschaftsteuerlichen Verlusten  3

I.  Grundlagen der Verlustverrechnung  3

1.  Begriffsbestimmung steuerlicher Verluste.  3

2.  Steuerrechtliche Prinzipien der Verlustberücksichtigung  4

a)  Leistungsfähigkeitsprinzip  4

b)  Objektives Nettoprinzip  5

c)  Periodizitäts- versus Totalitätsprinzip.  5

3.  Überblick über die Verlustverrechnung im EStG  6

a)  Verlustausgleich  6

b)  Verlustabzug.  7

II.  Problematik der Verlustverrechnung bei Rechtsnachfolge.  8

1.  Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht.  8

a)  Rechtsnachfolgetatbestand  8

b)  Rechtsnachfolgefähigkeit  9

2.  Meinungsstand der Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung  bei

Rechtsnachfolge   9

a)  Verlustausgleich bei Übertragung durch Rechtsgeschäft.  9

b)  Verlustabzug im Erbfall  10

III.  Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften.  12

1.  Eckdaten der Besteuerung nach dem KStG  12

2.  Grundzüge der Verlustermittlung nach dem KStG  12

3.  Einschränkung des Verlustabzugs im KStG  13

a)  Darstellung der Mantelkaufproblematik  13

b)  Rechfertigung der Mantelkaufregelung  15

IV.  Zwischenergebnis.  16

C.  Neuregelung des § 8c KStG  17

I.  Gesetzessystematische Stellung  17

1.  Historische Entwicklung der Mantelkaufregelung.  17

II

2.  Vorgängerregelung § 8 Abs. 4 KStG a.F.  18

a)  Tatbestand  18

  (1) Wirtschaftliche Identität.  18

  (a) Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile  19

  (b) Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen  20

  (2) Sanierungsfälle  21

  (3) Umfang der Verlustverrechnungsbeschränkung  21

b)  Hauptkritikpunkte.  22

3.  Gesetzgeberintention im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008  23

4.  Gesetzgebungsverfahren  24

II.  Tatbestand  26

1.  Tatbestandsvoraussetzungen  26

a)  Persönlicher Anwendungsbereich  26

b)  Sachlicher Anwendungsbereich  27

c)  Schädlicher Beteiligungserwerb.  27

  (1) Anteilserwerb  28

  (a) Erwerbsgegenstand.  28

  (b) Erwerbsvorgang  29

  (c) Kapitalerhöhung  30

  (d) Erwerberbegriff  31

  (e) Zeitgrenze.  33

  (2) Vergleichbarer Sachverhalt  34

2.  Rechtsfolgen.  36

a)  Quotaler Verlustuntergang  36

b)  Vollständiger Verlustuntergang  36

c)  Umfang des Abzugsverbots  37

III.  Anwendungs- und Übergangsregelung  38

1.  Erstmalige Anwendung  38

2.  Übergangsregelung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F.  38

IV.  Kritische Würdigung  39

1.  Steuersystematische Bewertung.  39

a)  Verletzung des Trennungsprinzips.  39

b)  Verletzung des objektiven Nettoprinzips  41

c)  Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot  44

III

d)  Zwischenergebnis.  47

2.  Rechtspolitische Bewertung.  48

a)  Differenzierende Rechtsfolge.  48

b)  Erwerberstruktur.  49

c)  Provokation gestalterischer Umgehungsmanöver.  50

d)  Signifikante Praxisschwächen.  52

  (1) Sanierungsfähige Unternehmen  52

  (2) Konzernsachverhalte  55

  (3) Bestimmung der Anteilsquote.  57

  (4) Auswirkungen auf Dritte.  58

3.  Neuerungen im Rahmen des MoRaKG.  60

V.  Zwischenergebnis.  62

D.  Praxisrelevante Fallbeispiele.  64

I.  Rechtsfolgenvergleich alter zu neuer Rechtslage.  64

II.  Grundfälle zum Mantelkauf i.S. des § 8c KStG.  67

1.  Schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.  67

a)  Sachverhalt  67

b)  Beurteilung  68

2.  Schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.  69

a)  Sachverhalt  69

b)  Beurteilung  69

III.  Konzerninterne Umstrukturierung  71

1.  Sachverhalt  71

2.  Beurteilung  72

IV.  Steueroptimale Verschmelzung verlustträchtiger Körperschaften.  73

1.  Sachverhalt  74

2.  Variante 1: Verschmelzung auf eine Gewinngesellschaft.  75

3.  Variante 2: Verschmelzung auf die an einer Verlustgesellschaft beteiligten  

Gesellschaft   77

4.  Fazit.  78

V.  Alternative Anteilsübertragungen  79

1.  Sachverhalt  79

2.  Beurteilung  80

a)  Fallgestaltung 1  80

IV

b)  Fallgestaltung 2  81

c)  Fallgestaltung 3  81

d)  Fallgestaltung 4  82

e)  Ergebnis.  82

VI.  Zwischenergebnis.  83

E.  Fazit.  84

Literaturverzeichnis.   86

V

Abkürzungsverzeichnis

a.A. andere Ansicht Abs. Absatz a.F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Alt. Alternative Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bd. Band BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs. Bundesrats-Drucksache Bsp. Beispiel BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestags-Drucksache BV Betriebsvermögen BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) Diss. Dissertation DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

VI

ESt Einkommensteuer EStG Einkommensteuergesetz f., ff. folgend, fortfolgend FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die GmbH GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) H Hinweis HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i.H.v. in Höhe von i.S. im Sinne i.V.m. in Verbindung mit KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KStG-E Entwurf eines Körperschaftsteuergesetzes KStH Hinweise zu den Körperschaftsteuer-Richtlinien KWG Kreditwesengesetz lit. Buchstabe m.E., M.E. meines Erachtens, Meines Erachtens MoRaKG Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen Mrd. Milliarden m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe

VII

Rn. Randnummer Rz. Randziffer S. Seite SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung

StC Steuerconsultant (Zeitschrift) SteuerStud Steuer und Studium (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) u.a. unter anderem Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz v. vom vgl., Vgl. vergleiche, Vergleiche WKBG Wagniskapitalbeteiligungsgesetz

VIII

A. Einleitung

Heutzutage ist der Wirtschaftsstandort Deutschland stark geprägt von unterschiedlichsten Arten an Unternehmenstransaktionen. Ob aus ökonomischen oder auch aus rein steuerlichen Gründen: Unternehmenskäufe, -verkäufe und -übernahmen sind aus dem alltäglichen

Geschehen des deutschen Wirtschaftssektors nicht mehr wegzudenken. Die steuerliche Komponente erlangt dabei vor allem immer dann mehr Gewicht, sobald bei den beteiligten Gesellschaften nicht genutzte Verlustvorträge ausgewiesen werden, da hierbei das Potenzial, missbräuchlichen profitorientierten Handel in der Form des sogenannten Mantelkaufs damit zu treiben rapide ansteigt. Aktuell genießen genau diese Konstellationen des Mantelkaufs steuerrechtlich erhöhte Aufmerksamkeit, da der Gesetzgeber durch die Einführung des § 8c KStG im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ¹ eine Verlustnutzung in diesen Fällen einer verschärften Beschränkung unterworfen hat. Wirtschaftlich gesehen wird deren Signifikanz vor allem vor dem Hintergrund eines letztmals Ende des Jahres 2001 ermittelten nicht genutzten Verlustvortrags deutscher Körperschaften i.H.v. circa 380 Mrd. € deutlich. 2

Diese Arbeit soll zunächst die Stellung der Mantelkaufregelung innerhalb der bestehenden Problematik der Verlustnutzung bei Rechtsnachfolge darstellen. Dabei wird vorab die Systematik der Verlustberücksichtigung innerhalb des deutschen Steuerrechts aufgezeigt, welche die Basis für das Missbrauchspotenzial im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Verlustnutzung bildet. Sodann soll nach einem einführenden Überblick über die Historie der Mantelkaufproblematik und einer kurzen Darstellung der kritikwürdigen Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. der Tatbestand der aktuellen, neu eingeführten Mantelkaufregelung des § 8c KStG vor dem Hintergrund der zugrundeliegenden Gesetzgeberintention genauer beleuchtet werden.

Ziel dieser Arbeit soll sein, den Tatbestand des § 8c KStG kritisch anhand steuersystematischer, rechtspolitischer und praktischer Aspekte zu würdigen. Dies soll abschließend auch, soweit umsetzbar, anhand ausgewählter praxisnaher Anwendungsbeispiele verifiziert werden. Dabei werden die Ausführungen dieser Arbeit auf den Geltungsbereich des deutschen Steuerrechts beschränkt, womit grenzüberschreitende Sachverhalte im Rahmen dieser Betrachtung keine Berücksichtigung finden. Überdies genießen die diesbezüglichen

¹ Vgl. BT-Drs. 16/4841.

² Vgl. Statistisches Bundesamt, Körperschaftsteuerstatistik 2001 - Fachserie 14 - Reihe 7.2., abrufbar unter

www.destatis.de.

1

Ausführungen keinerlei Vollständigkeit bezüglich der betrachteten kritikwürdigen Aspekte, sondern stellen vielmehr signifikante Eckpunkte der Thematik dar.

2

B. Grundlagen der Rechtsnachfolge bei

körperschaftsteuerlichen Verlusten

Für eine fundierte Würdigung der neu eingeführten Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG hinsichtlich seiner Bedeutung, ist zunächst der gesetzessystematische Hintergrund der Rechtsnachfolge bei körperschaftsteuerlichen Verlusten zu erläutern.

I. Grundlagen der Verlustverrechnung

1. Begriffsbestimmung steuerlicher Verluste

Eine Legaldefinition des Verlustbegriffes liefern die Normen innerhalb des EStG nicht. Ein steuerlicher Verlust liegt nach überwiegender Ansicht vor, sobald im Rahmen der Gewinneinkünfte der Betrag der Betriebsausgaben den der Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder im Rahmen der Überschusseinkünfte der Betrag der Werbungskosten den der Einnahmen (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) überschreitet und folglich ein Saldo an negativen Einkünften entsteht. 3

Grundsätzlich ausgeschlossen von einer steuerlichen Anerkennung sind jedoch Verluste, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit innerhalb einer Einkunftsart ohne nachweisbare Einkünfteerzielungsabsicht erleidet, wie beispielsweise bei Einkünften aus hobbymäßiger Betätigung. In diesen Fällen handelt es sich um Liebhaberei, deren Abgrenzung zur Absicht, positive Einkünfte erzielen zu wollen, einzelfallbezogen anhand einer Gesamtbetrachtung aller dazugehörigen Aspekte vorgenommen werden muss. 4

³ Vgl. Birk, Steuerrecht, Rn. 542; Jakob, Einkommensteuer, Rn. 85; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9

Rz. 60.

⁴ Vgl. zu Einzelheiten Jakob, Einkommensteuer, Rn. 86 ff.

3

2. Steuerrechtliche Prinzipien der Verlustberücksichtigung

Ob und inwieweit steuerliche Verluste bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden können, bestimmt sich nach den fundamentalen Prinzipien des deutschen Ertragsteuerrechts.

a) Leistungsfähigkeitsprinzip

Da der Staat durch die Erhebung von Steuern in die Sphäre des Bürgers eingreift, sind die Normen des Steuerrechts als hoheitliche Maßnahmen den im Grundgesetz verankerten verfassungsrechtlichen Prinzipien unterlegen. ⁵ Zwar sieht sich der Gesetzgeber bei der materiellen Gestaltung des Steuersystems keinen strikten Vorgaben gegenüber, so ist er jedoch in jedem Fall an die Grundrechte und verfassungsrechtlichen Grundsätze gebunden. ⁶ Insbesondere der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG spielt für das Steuerrecht eine signifikant maßgebende Rolle, ⁷ indem er die gesetzliche Grundlage für das Prinzip gerechter Besteuerung bildet, welches innerhalb des deutschen Steuersystems in seiner speziellen Form des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips anerkannt ist. ⁸ Dabei soll die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine gerechte steuerliche Belastung des jeweiligen Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner persönlichen Leistungsfähigkeit i.S. von Zahlungsfähigkeit sicherstellen. ⁹ Folglich ist für die Gewährleistung einer korrekten Umsetzung des Prinzips die tatsächliche - das heißt wirtschaftliche - Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts zu ermitteln. ¹⁰ Da negative Einkünfte in Form von Verlusten die Leistungsfähigkeit offensichtlich verringern, ist deren Anrechnung auf die positiven Einkünfte zur Ermittlung der effektiven Leistungsfähigkeit grundsätzlich geboten.

⁵ Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 7; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 13.

⁶ Vgl. Rodi, Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, S. 39 f.

⁷ Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 290.

⁸ Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. I, S. 479 ff.

⁹ Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 9.

¹⁰ Vgl. BVerfG v. 17.1.1957 - 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, S. 67; BVerfG v. 29.5.1990 - 1 BvL 20, 26/84 und

4/86, BVerfGE 82, S. 86 f.

4

b) Objektives Nettoprinzip

Indem der Gleichheitsgrundsatz in Form des Leistungsfähigkeitsprinzips jedoch nur grundlegende Anhaltspunkte liefert, ¹¹ erlangt er durch das objektive Nettoprinzip weitergehende Präzisierung und Ausgestaltung. Dieses ist in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich normiert, ¹² wobei die Verwendung von Nettogrößen den Abzug von Aufwendungen zulässt, welche zur Erzielung der Einkünfte notwendigerweise getätigt werden müssen. ¹³ Somit führt auch die Befolgung des objektiven Nettoprinzips als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips zur Besteuerung nach der tatsächlichen, wirtschaftlichen Zahlungsfähigkeit und folglich zur Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften. Das objektive Nettoprinzip entfaltet seine Wirkung dabei nicht nur isoliert auf der Ebene einer Einkunftsart über den horizontalen Verlustausgleich, sondern auch bei der Verrechnung der Ergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten miteinander im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 3 EStG. 14

c) Periodizitäts- versus Totalitätsprinzip

Ebenfalls mit einer, dem objektiven Nettoprinzip entsprechenden, Besteuerung zu rechtfertigen ist die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten über die verwaltungstechnisch gesetzten Schranken der Besteuerungsabschnitte - das heißt Veranlagungszeiträume - hinaus. Grundsätzlich ist die deutsche Einkommensteuer eine Periodensteuer und wird einmal jährlich für den vergangenen Veranlagungszeitraum festgesetzt (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG). ¹⁵ Würde man diesem Schema strikt ohne Ausnahme folgen, so hätte dies eine ungerechte Verteilung der Steuerlast zur Folge: Erzielt ein Steuerpflichtiger in wenigen Jahren einen hohen Betrag an positiven Einünften, so wird er aufgrund des progressiven Steuertarifs gemäß § 32a EStG stärker belastet, als ein

¹¹ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 83, 89.

¹² Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 6; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 763.

¹³ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 54.

¹⁴ Vgl. Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2 EStG Anm. 551; Tipke,

Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 764.

¹⁵ Während dieser prinzipiell dem Kalenderjahr entspricht (§ 2 Abs. 7 EStG), steht insbesondere auch

Körperschaften die Möglichkeit offen, ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr als individuellen

steuerlichen Veranlagungszeitraum festzulegen (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG; § 7 Abs. 4 KStG).

5

Steuerpflichtiger, der den gleichen Betrag an Einkünften über einen größeren Zeitraum hinweg gleichmäßig verteilt erzielt. 16

Gerade vor dem Hintergrund der Bemessung der individuellen Leistungsfähigkeit am Lebenseinkommen - das heißt nach dem Totalgewinn in der Totalperiode - des Steuerpflichtigen, ¹⁷ muss eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung eine Glättung der Steuerlastspitzen ermöglichen. ¹⁸ Dies entspricht insbesondere auch dem Grundgedanken des Leistungsfähigkeitsprinzips bzw. dem objektiven Nettoprinzip ¹⁹ und findet seine gesetzliche Ausgestaltung in § 10d EStG. ²⁰ Dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gemessen am Lebenseinkommen kommt damit letztlich eine größere Bedeutung zu, als der periodisierenden Abschnittsbesteuerung, da diese ein rein technisches Konstrukt darstellt und lediglich den Besteuerungsprozess vereinfachen soll. 21

3. Überblick über die Verlustverrechnung im EStG

Neben der prinzipiengetreuen Rechtfertigung der Verlustverrechnung innerhalb des deutschen Steuersystems lassen sich nach der Systematik und einzelnen Normen des EStG zwei Arten der Verlustberücksichtigung differenzieren: der Verlustausgleich und der Verlustabzug.

a) Verlustausgleich

Der Verlustausgleich ist auf einfachgesetzlicher Ebene innerhalb des EStG nicht explizit normiert, sondern leitet sich vielmehr aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 EStG ab, bei dem der Gesamtbetrag der Einkünfte die Summe über sämtliche Einkünfte bedeutet. Der Systematik des Gesetzes folgend werden positive und negative Einkünfte in Form von Verlusten innerhalb einer Einkunftsart - das heißt horizontal - sowie auch zwischen unterschiedlichen

¹⁶ Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 755; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 120.

¹⁷ Vgl. BFH v. 29.11.1965 - GrS 1/65, BStBl. III 1966, S. 142 f.; Lang, Bemessungsgrundlage der

Einkommensteuer, S. 187; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 780.

¹⁸ Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 133; Strnad, Vererbung des Verlustabzuges, S. 34 ff.

¹⁹ Vgl. Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 10d Rn. 1; Tipke, Steuerrechtsordnung, Bd. II, S. 756.

²⁰ Siehe unten B I. 3. b).

²¹ Vgl. Herzig, Verluste im Körperschaftsteuerrecht, in: DStJG 28/2005, S. 186; Lang, Bemessungsgrundlage

der Einkommensteuer, S. 189 f.; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 18.

6

Einkunftsarten - das heißt vertikal - eines Besteuerungsabschnitts miteinander saldiert. ²² Übersteigen die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte, so entsteht konsequenterweise ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte, welcher in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr berücksichtigt werden kann. 23

b) Verlustabzug

Der Verlustabzug gemäß § 10d EStG normiert eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung und gliedert sich in zwei Unterfälle: den Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG und den Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG. Ein eventuell verbleibender Verlust eines Veranlagungszeitraums, der nicht schon im Wege des Verlustausgleichs berücksichtigt werden kann (§ 10d Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG) ist gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG bis zu einem Betrag i.H.v. 511.500,00 € mit Einkünften der unmittelbar vorangegangenen Steuerperiode zu verrechnen (Verlustrücktrag). Bleibt darüber hinaus ein Verlustrest übrig, so kann dieser gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschränkt in den folgenden Veranlagungszeiträumen mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte saldiert werden (Verlustvortrag). ²⁴ Zu beachten ist hierbei vor allem die zwingende Reihenfolge von vorrangig durchzuführendem Verlustausgleich, Verlustrücktrag und erst nachrangig möglichem Verlustvortrag. 25

²² Vgl. Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn 7.

²³ Vgl. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 133.

²⁴ Vgl. zu Einzelheiten u.a. Jakob, Einkommensteuer, Rn. 137 ff.; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, § 10d Rn. 6

ff.

²⁵ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz. 62.

7

II. Problematik der Verlustverrechnung bei Rechtsnachfolge

Eine besonders problembehaftete Frage betrifft die Berücksichtigung von Verlusten im Fall der Rechtsnachfolge, welche zwei Aspekte aufweist. Neben der Problematik der Übertragung von Verlusten bei Rechtsnachfolge im Besonderen, ist im Vorfeld dazu die grundlegende Frage nach der prinzipiellen Behandlung der Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht im Allgemeinen zu bedenken.

1. Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht

Die Grundsätze der Rechtsnachfolge im Einkommensteuerrecht werfen die Frage auf, ob Rechtsnachfolgetatbestände überhaupt steuerrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen und welche einkommensteuerrechtlichen Positionen davon betroffen sein können.

a) Rechtsnachfolgetatbestand

Im zivilrechtlichen Kontext wird bezüglich der Rechtsnachfolge zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge, der sogenannten Universalsukzession, unterschieden. Während bei der Einzelrechtsnachfolge einzelne Rechte gesondert auf den Nachfolger übergehen, tritt bei einer Gesamtrechtsnachfolge der Rechtsnachfolger in jegliche rechtliche Stellung des Vorgängers ein. ²⁶ Die Verwirklichung eines zivilrechtlichen Tatbestands der Rechtsnachfolge führt dabei nur dann zu steuerrechtlichen Konsequenzen, wenn dies für die Einzelrechtsnachfolge im Steuerrecht explizit normiert ist oder für die Gesamtrechtsnachfolge der zivilrechtliche Tatbestand über den Verweis in § 45 AO steuerrechtliche Auswirkungen begründet. ²⁷ Dies hängt letztlich davon ab, welche einkommensteuerlichen Positionen überhaupt nachfolgefähig sind und entscheidet auch schlussendlich darüber, ob insbesondere auch Verluste mit steuerlicher Wirkung und Anerkennung übertragen werden können.

²⁶ Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S.

133; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 23 f.

²⁷ Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S.

134; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 39 ff.

8

b) Rechtsnachfolgefähigkeit

Ist die Nachfolgefähigkeit einer steuerrechtlichen Position nicht schon gesetzlich ausgeschlossen oder vorgeschrieben, so ist sie grundsätzlich davon abhängig, ob es sich dabei um ein höchstpersönliches Recht handelt. ²⁸ Da höchstpersönliche Rechte zwingend mit dem betroffenen Rechtssubjekt verbunden sind, können sie nicht durch Rechtsnachfolge übergehen. ²⁹ Diese Thematik hat der Gesetzgeber nicht direkt normiert, ³⁰ weshalb sich die Rechtsprechung schon seit Jahrzehnten mit der Frage der Übertragbarkeit von nicht genutzten steuerlichen Verlusten auf einen dritten Steuerpflichtigen beschäftigt.

2. Meinungsstand der Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung bei

Rechtsnachfolge

Im Zusammenhang mit der Verlustberücksichtigung bei Rechtsnachfolge ist allein die Tatsache unbestritten, dass Verluste grundsätzlich nur von dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden können, welcher sie auch generiert hat, da der Begriff des steuerlichen Verlustes „personenbezogen“ ³¹ anzuwenden ist. ³² Dies kann alternativ auch aus § 2 Abs. 1 EStG abgeleitet werden, in dem explizit von Einkünften die Rede ist, welche „der“ Steuerpflichtige erzielt. 33

a) Verlustausgleich bei Übertragung durch Rechtsgeschäft

Ein Vor- oder Rücktrag steuerlich noch nicht genutzter Verluste entzieht sich prinzipiell privater Verfügung. Er kann somit insbesondere nicht durch Rechtsgeschäft auf einen Dritten

²⁸ Vgl. Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 42.

²⁹ Vgl. Edenhofer, in: Palandt, BGB, § 1922 Rn. 36 ff.

³⁰ Vgl. Heinrich, Verluste im Fall der Rechtsnachfolge und des Gesellschafterwechsels, in: DStJG 2005, S.

137; Gleumes, Interpersonale Übertragung des Verlustabzugs, S. 5 ff.; Vogt, Rechtsnachfolge im

Steuerrecht, S. 144.

³¹ Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 12.

³² Vgl. BFH v. 27.10.1994 - I R 60/94, BStBl. II 1995, S. 326; BFH v. 28.7.2004 - XI R 54/99, BStBl. II

2005, S. 265.

³³ Vgl. Kempermann, Verlustausweis-Bemessungsgrundlage-Verlustberücksichtigung, in: DStJG 2005, S.

107; Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 67 f.

9

übertragen werden, ³⁴ was den personenbezogenen Charakter der steuerlichen Verluste widerspiegelt.

b) Verlustabzug im Erbfall

Anders gestaltet sich die Frage der Übertragbarkeit eines Verlustabzuges bei Rechtsnachfolge im Erbfall, mithin die Frage, ob der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger nicht genutzte Verluste des Erblassers übernehmen und diese mit seinen eigenen Einkünften saldieren kann. ³⁵ Diese Thematik ist geprägt von der Rechtsprechung des BFH, ³⁶ welche aktuell in einer mehr oder weniger überraschenden Wende der Argumentation der ständigen Rechtsprechung gipfelt. Zur Beurteilung der Höchstpersönlichkeit des Verlustabzuges hat der BFH in seinem Urteil vom 22.6.1962 ³⁷ grundlegende Weichen gesetzt. Er bejaht die Vererblichkeit eines noch nicht genutzten Verlustvortrags, „soweit der Erblasser ihn noch hätte geltend machen können“. ³⁸ Dieses Kriterium stützt der BFH auf die Ansicht, dass die Rechtswirkung der Universalsukzession des § 1922 BGB auch im steuerlichen Bereich wirke. Überdies sieht er in der Einräumung eines Verlustabzuges gemäß § 10d EStG einen „gewissen Ausgleich“ ³⁹ im Rahmen der Gewinnermittlung und kein höchstpersönliches, also nachfolgefähiges Recht. Es bleibt als Hauptaussage dieses grundlegenden Urteils festzuhalten, dass nicht genutzte, dem Erblasser zustehende Verlustabzüge grundsätzlich vererblich sind, sofern „der Verlust auch wirklich“ vom Erben und Erblasser „getragen wird“. ⁴⁰ Im Jahr 1972 folgte der BFH konsequent seiner Argumentation und wandte sie sogar auf die Frage der Vererblichkeit eines innerperiodischen Verlustausgleichs gemäß § 2 Abs. 3 EStG ⁴¹ im Todesjahr des Erblassers an. ⁴² In den folgenden Jahren erwuchs diese Meinung durch mehrfache Bestätigung zur ständigen Rechtsprechung, ⁴³ welcher sich auch die Finanzverwaltung anschloss. 44

³⁴ Vgl. BFH v. 17.7.1991 - I R 74 75/90, BStBl. II 1991, S. 900; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 14.

³⁵ Vgl. Strnad, FR 1998, S. 935.

³⁶ Vgl. Strnad, Vererbung des Verlustabzuges, S. 45.

³⁷ Vgl. BFH v. 22.6.1962 - VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 386 f.

³⁸ BFH v. 22.6.1962 - VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.

³⁹ BFH v. 22.6.1962 - VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.

⁴⁰ BFH v. 22.6.1962 - VI 49/61 S, BStBl. III 1962, S. 387.

⁴¹ Siehe oben B. I. 3. a).

⁴² Vgl. BFH v. 17.5.1972 - I R 126/70, BStBl. II 1972, S. 622.

⁴³ Vgl. BFH v. 16.5.2001 - I R 76/99, BStBl. II 2002, S. 487 ff.; Gleumes, Interpersonale Übertragung des

Verlustabzugs, S. 8 m.w.N.; Vogt, Rechtsnachfolge im Steuerrecht, S. 152 m.w.N.

⁴⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 26.7.2002 - A 5 - S 2225 - 2/02, BStBl. I 2002, S. 667; Kirchhof, in: Kirchhof,

EStG, § 2 Rn. 110.

10

Aktuell hat die Problematik der Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG wieder an Brisanz zugelegt, da der BFH mit seiner bisherigen Rechtsprechung gebrochen hat. Mit seinem Urteil vom 17.12.2007 verwirft er die von ihm bis zu diesem Zeitpunkt vertretene Ansicht und verneint die Vererblichkeit des Verlustabzugs. ⁴⁵ Er stützt dies u.a. auf das Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit im Rahmen der Einkommensteuer und betont hierbei deren Charakter als Personensteuer. Daraus folgert der Große Senat des BFH, dass die individuelle Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen mit dessen Tod, also dem Ende der Erzielung seines Lebenseinkommens, beendet wird und aufgrund ihrer Personenbezogenheit nicht auf den Erben, also ein anderes Rechtssubjekt, übergehen kann. ⁴⁶ Somit ist der höchstpersönliche Charakter des Verlustabzugs bestätigt, was folglich jegliche Übertragbarkeit auf einen Dritten ausschließt. 47

⁴⁵ Vgl. BFH v. 17.12.2007 - GrS 2/04, DStR 2008, S. 545 ff.

⁴⁶ Vgl. BFH v. 17.12.2007 - GrS 2/04, DStR 2008, S. 548.

⁴⁷ Siehe oben B. II. 1. b).

11

III. Verlustverrechnungsbeschränkung bei Körperschaften

Auch die Besteuerung nach dem KStG ist an grundlegenden Besteuerungsprinzipien ausgerichtet.

1. Eckdaten der Besteuerung nach dem KStG

Das KStG regelt die Besteuerung von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 1 Abs. 1 KStG) in Abgrenzung zur Besteuerung von natürlichen Personen, die gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Dabei weist das Körperschaftsteuerrecht als grundlegende Besonderheit den Körperschaften eigenständigen Steuersubjektcharakter zu. Während Einkünfte von Personengesellschaften direkt den beteiligten Gesellschaftern zugerechnet und folglich mit Einkommensteuer belastet werden (Transparenzprinzip), ist die Körperschaft selbst Steuerpflichtige und muss für die von ihr erzielten Einkünfte Körperschaftsteuer abführen. ⁴⁸ Hierbei werden die Besteuerungsebenen von Körperschaft und Anteilseigner gemäß dem

körperschaftsteuerrechtlichen Trennungsprinzip streng voneinander separiert. Folglich kommt eine Besteuerung der Einkünfte der Körperschaft auf Ebene des Anteilseigners nur bei einer Gewinnausschüttung in Betracht. ⁴⁹ Somit lässt sich zusammenfassend festhalten, dass die von der Körperschaft erzielten Einkünfte ausschließlich ihr zugerechnet werden und erst über Leistungsbeziehungen, beispielsweise in Form von Gewinnausschüttungen, auf die Ebene der Anteilseigner gelangen können.

2. Grundzüge der Verlustermittlung nach dem KStG

Da auf Grundlage des Trennungsprinzips alle körperschaftlichen Einkünfte ausnahmslos der Körperschaft als eigenständiges Steuersubjekt zugerechnet werden, gilt dies auch für negative Einkünfte, also Verluste. Anteilseigner können somit Verluste der Körperschaft nicht mit

⁴⁸ Vgl. Frotscher, KSt/GewSt, Rn. 1.

⁴⁹ Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rz. 1.

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