I

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis  II

1  Einleitung  1

2  Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Absatzgeschäft  

2.1  Betrachtung nach HGB  2

2.2  Betrachtung nach IFRS  4

2.3  Betrachtung nach BilMoG  5

3  Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden  

Beschaffungsgesch  äften  

3.1  Betrachtung nach HGB  7

3.2  Betrachtung nach IFRS  8

4  Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden  

Dauerschuldverh  ältnissen am Beispiel von Miet- und Pachtverträgen  10

5  Resümee und Ausblick  12

6  Anhang  13

Literaturverzeichnis   III

II

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BFH Bundesfinanzhof

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BStBl Bundessteuerblatt

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

GE Geldeinheiten

HGB Handelsgesetzbuch

h. M. herrschende Meinung

IAS International Accounting Standards

IFRS International Financial Reporting Standards

Jg. Jahrgang

o.V. ohne Verfasserangabe

sog. so genannte

u. a. unter anderem

Vgl. Vergleiche

VMEBF Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften

WPg Die Wirtschaftprüfung (Zeitschrift)

1

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1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den Drohverlustrückstellungen nach dem deutschen Handelsrecht des HGB, den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS und den geplanten Veränderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, welches noch in diesem Jahr verabschiedet werden soll. Es handelt sich dabei um eine der umfassendsten Reformen seit Jahren. Ziel ist unter anderem das HGB an die internationalen Rechnungslegungsstandards anzunähern bzw. zu diesen eine gleichwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu schaffen. 1

Im § 249 HGB werden die handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen aufgezählt. Die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden explizit in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB genannt. Daraus ergibt sich eine Pflicht zur Passivierung. Aufgabe der Drohverlustrückstellungen ist die Vorwegnahme künftiger negativer Erfolgsbeiträge. ² Es gilt der Grundsatz der Vorsicht und das Imparitätsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. ³ Damit soll gewährleistet werden, dass Verluste bereits mit ihrer Entstehung erfasst und damit Gewinne im Sinne des Gläubigerschutzes nicht zu hoch ausgewiesen werden. 4

Unter schwebenden Geschäften werden gegenseitig verpflichtende Verträge über Lieferungen und Leistungen verstanden, die rechtsverbindlich geschlossen, aber noch von keinem Vertragspartner erfüllt wurden. Bereits ein bindendes Angebot durch den Bilanzierenden ist ausreichend, wenn mit der Annahme gerechnet werden kann. Solange schwebende Geschäfte ausgeglichen sind, dürfen sie nicht bilanziert werden. ⁵ Das entspricht dem sog. Realisationsprinzip. ⁶ Schwebende Geschäfte werden in einmalige Leistungen und Dauerschuldverhältnisse unterschieden und können weiter unterteilt werden in Absatz- und Beschaffungsgeschäfte. Sie enden mit der Erfüllung der Sachleistung. 7

Als drohender Verlust wird ein Verpflichtungsüberschuss bezeichnet. Maßgeblich hierfür ist, dass am Bilanzstichtag ernsthaft damit gerechnet werden muss, dass der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung größer ist als der Wert des Gegenleistungsanspruchs. ⁸ In Höhe dieser

¹ Vgl. BilMoG-Gesetzentwurf (2008), S. 1.

² Vgl. Berger, R. (1997), S. 821.

³ Vgl. Maus, G. (2002), S.19.

⁴ Vgl. Heddäus, B. (1997), S.14.

⁵ Vgl. Berger, A./Ring, M (2003), S. 261.

⁶ Vgl. Kerstan, M. (2006), S. 9.

⁷ Vgl. Kayser, M. (2002), S.130.

⁸ Vgl. BFH- Urteil vom 25.1.1984 - I R 7/80 BStBl. 1984 Teil II S. 344.

2

___________________________________________________________________________ Differenz ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Bleibt der erwartete Verlust jedoch aus, so ist diese vollständig aufzulösen. Folgend werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Behandlung von Drohverlustrückstellung aufgezeigt. Dabei gliedert sich die Arbeit in Absatz-, Beschaffungsgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse.

2 Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften

2.1 Betrachtung nach HGB

Zunächst sollen Drohverlustrückstellungen im Zusammenhang mit Absatzgeschäften näher betrachtet werden. Droht in Zusammenhang mit einem am Bilanzstichtag schwebenden Veräußerungsgeschäft ein Verlust, so ist in der Handelsbilanz eine Rückstellung zu bilden. 9

Ein Beispiel: Der Bilanzierende verkauft zum Zeitpunkt 200x eine Anlage. Die Lieferung ist für 200x+1 vorgesehen. Der vereinbarte Verkauferlös liegt unter den bereits aktivierten Herstellungskosten zuzüglich noch anfallender Aufwendungen. In diesem Fall sind Drohverlustrückstellungen zu passivieren.

Zur Ermittlung der Rückstellungshöhe werden die bewerteten Aufwendungen (Leistungen) und Erträge (Gegenleistungen) des Geschäftes gegenübergestellt. Grundsätzlich ist strittig, welche Aufwendungen und Erträge berücksichtigt werden müssen, d.h. wie der Saldierungsbereich abzugrenzen ist. ¹⁰ Zu den eigenen Leistungen gehören nach herrschender Meinung die Hauptleistungen, die vertraglich vereinbarten Nebenleistungen (z.B. Serviceleistungen) sowie konkrete wirtschaftliche Vorteile (z.B. Standortvorteile oder Ansehenserhöhung des Unternehmens), die das schwebende Geschäft verursacht hat. ¹¹ Voraussetzung für die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Vorteile ist, dass sie mit dem Vertrag in Zusammenhang stehen. 12

Allgemein sind Gegenleistungen aus schwebenden Absatzgeschäften, sofern sie aus einer Geldforderung bestehen, mit dem Nennbetrag zu bewerten. Preisnachlässe wie Skonti und Rabatte wirken sich anspruchsmindernd aus. 13

⁹ Vgl. Maus, G. (2002), S. 85.

¹⁰ Vgl. Karrenbrock, H. (2005), S. 774.

¹¹ Vgl. Karrenbrock, H. (2005), S. 774f; o.V. (2000) S. 719; Herzig, N./Rieck, U. (1997) S. 1885.

¹² Vgl. o.V. (2000) S. 719.

¹³ Vgl. Heddäus, B. (1997), S.88.