II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Abbildungsverzeichnis   VI

1.  Einleitung  1

2.  Begriff des Mantelkaufs  2

3.  Bisherige Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG  3

3.1  Anwendungsbereich des 8 Abs. 4 KStG  3

3.1.1  Sachliche Anwendung  3

3.1.2  Zeitliche Anwendung  3

3.2  Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG  4

3.2.1  Rechtliche Identität  4

3.2.2  Wirtschaftliche Identität  5

3.2.2.1  Tatbestandsmerkmale für den Verlust der wirtschaftlichen Identität  5

3.2.2.2  Schädlicher Beteiligungserwerb  5

3.2.2.3  Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen.  8

3.2.2.4  Zeitlicher Zusammenhang der Merkmale.  11

3.3  Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG  12

3.4  Sanierungsfall als Ausnahme nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG  14

3.4.1.  Zuführung von Betriebsvermögen im Rahmen einer Sanierung  15

3.4.2.  Erhalt und Fortführung des Geschäftsbetriebs  16

4.  Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG  20

4.1  Anwendungsbereich des § 8c KStG  20

4.1.1  Sachliche Anwendung  20

4.1.2  Zeitliche Anwendung  21

4.1.3  Parallelanwendung von § 8 Abs. 4 KStG und § 8c KStG  22

4.2  Schädlicher Beteiligungserwerb als Tatbestandsmerkmal.  23

4.2.1  Erwerbsgegenstand.  24

4.2.1.1  Gezeichnetes Kapital  24

4.2.1.2  Mitgliedschaftsrechte  25

4.2.1.3  Beteiligungsrechte  26

4.2.1.4  Stimmrechte  26

4.2.1.5  Vergleichbare Sachverhalte  27

4.2.1.6  Quotenberechnung  29

4.2.1.7  Kapitalerhöhung  30

4.2.2  Erwerber und Erwerberkreis  31

III

4.2.2.1  Allgemein  31

4.2.2.2  Nahestehende Personen i.S.d. § 8c KStG  32

4.2.2.3  Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen i.S.d. 8c KStG  33

4.2.3  Erwerbsvorgang  35

4.2.3.1  Allgemein  35

4.2.3.2  Erwerbszeitpunkt  35

4.2.3.2.1  Allgemein  35

4.2.3.2.2  Erwerbszeitpunkt bei Umwandlungsvorgängen  36

4.2.3.3  5-Jahres-Zeitraum  37

4.2.3.3.1  5-Jahres-Zeitraum i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG  37

4.2.3.3.2  5-Jahres-Zeitraum i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG  39

4.2.3.4  Übertragung nämlicher Anteile  41

4.2.3.5  Unmittelbare und mittelbare Anteilserwerbe  43

4.3  Rechtsfolgen des § 8c KStG  48

4.3.1  Quotaler und vollständiger Verlustuntergang  48

4.3.2  Rechtsfolgen bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb  51

4.3.2.1  Allgemein  51

4.3.2.2  Besonderheit bei Organschaften  52

4.3.3  Anwendungsbeispiel zur Wirkungsweise und den Rechtsfolgen des 8c KStG  54

4.3.4  Entsprechende Anwendung des § 8c KStG.  56

4.3.4.1  Gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG  56

4.3.4.2  Zinsvortrag gem. § 4h EStG  57

4.4  Ausnahmeregelungen und -möglichkeiten  57

4.4.1  Unternehmenssanierung  57

4.4.2  Ausnahmeregelung für Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften  61

4.4.2.1  Allgemein  61

4.4.2.2  Ausnahmeregelung nach § 8c Abs. 2 KStG  62

4.4.3  Ausnahmemöglichkeit durch die derzeitige Verwaltungsauffassung  66

4.5  Gestaltungshinweise  69

4.5.1  Gesellschaftsrechtliche Gestaltung  70

4.5.1.1  Ausnutzung der Grenzen und Zeiträume des § 8c Abs. 1 KStG  70

4.5.1.2  Vinkulierung  71

4.5.1.3  Aufnahme einer Kompensationsklausel  72

4.5.2  Präventive Gestaltung  72

4.5.2.1  Sale-and-lease-back Verfahren  72

4.5.2.2  Veräußerung nichtbetriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter  73

4.5.2.3  Entstrickung  73

4.5.2.4  Verdeckte Einlage.  73

5.  Fazit  74

IV

Literaturverzeichnis ................................................................................................................ VII Anhang ..................................................................................................................................... XI

a.F. ............................................ alte Fassung

AG ............................................ Aktiengesellschaft

AO ............................................ Abgabenordnung

AStG ......................................... Außensteuergesetz

BB ............................................ Betriebs-Berater (Fachzeitschrift)

BFH .......................................... Bundesfinanzhof

BGB .......................................... Bürgerliches Gesetzbuch

BMF ......................................... Bundesministerium der Finanzen

BT-Drucks. ............................... Drucksachen des Deutschen Bundestages

BStBl. ....................................... Bundessteuerblatt

DB ............................................ Der Betrieb (Fachzeitschrift)

EStG ......................................... Einkommensteuergesetz

GenG ........................................ Genossenschaftsgesetz

GewStG .................................... Gewerbesteuergesetz

GmbH ....................................... Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HGB ......................................... Handelsgesetzbuch

InvStG ...................................... Investmentsteuergesetz

i.S.d. ......................................... im Sinne des

i.S.v. ......................................... im Sinne von

i.V.m. ........................................ in Verbindung mit

KG ............................................ Kommanditgesellschaft

KGaA ....................................... Kommanditgesellschaft auf Aktie

KStG ......................................... Körperschaftsteuergesetz

KWG ........................................ Kreditwesengesetz

MoRaKG .................................. Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen

Rn. ............................................ Randnummer

Rz. ............................................ Randziffer

SEStEG .................................... Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen

.................................................. Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

UBGG....................................... Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften

UmwG ...................................... Umwandlungsgesetz

UmwStG ................................... Umwandlungssteuergesetz

UntStRefG 2008 ....................... Unternehmenssteuerreformgesetz 2008

VAG ......................................... Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen

VCG ......................................... Venture-Capital Gesellschaft

VZ ............................................ Veranlagungszeitraum

WJ ............................................ Wirtschaftsjahr

WKBG ...................................... Wagniskapitalbeteiligungsgesetz

VI

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an einen bisherigen Gesellschafter  

Abbildung  2: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an verschiedene Erwerber  

Abbildung  3: Ermittlungsschema zur Feststellung der Betriebsvermögenszuführung  

Abbildung  4: Beispiel für schädliches Abschmelzen  

Abbildung  5: Überblick zur Wirkungsweise des § 8 Abs. 4 KStG  

Abbildung  6: Zeitliche Parallelanwendung von § 8 Abs. 4 KStG und § 8c KStG  

Abbildung  7: Fallbeispiel 18: 5-Jahres-Zeitraum i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG  

Abbildung  8: Fallbeispiel 19: Die 5-Jahres-Zeiträume i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG.  

Abbildung  9: Übertragung nämlicher Anteile / Übersicht zu Fallbeispiel 20  

Abbildung  10: Umgehung unmittelbarer Anteilserwerbe durch eine leere Holdinggesellschaft  

Abbildung  11: Darstellung der Konzernstruktur des Fallbeispiels 21  

Abbildung  12: Beispiel für einen schädlichen, mittelbaren Anteilserwerb / Fallbeispiel 22  

Abbildung  13: Übersicht der Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG  

Abbildung  14: Wirkungsweise des § 8c Abs. 2 KStG  

Abbildung  15: Up-Stream-Merger  

Abbildung  16: Beteiligungsstruktur des Fallbeispiels 16  

Abbildung  17: Beteiligungsstrukturen vor und nach den Verschmelzungen des Fallbeispiels 17  

1

1. Einleitung

Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde die alte Vorschrift nach § 8 Abs. 4 KStG zum Mantelkauf von der neuen Mantelkaufregelung nach § 8c KStG abgelöst. Laut Gesetzesbegründung soll die neue Vorschrift gegenüber der alten zu einer vereinfachten Rechtsanwendung führen. Insbesondere die Abschaffung des streitigen Tatbestandsmerkmals der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen soll zur Erleichterung beitragen. Die neue Mantelkaufregelung des § 8c KStG orientiert sich nun allein am Merkmal des Anteilseignerwechsels. Zugrundeliegender Gedanke der Neuregelung ist, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das Engagement eines neuen Anteilseigners ändert. 1

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es die einzelnen Aspekte der neuen Mantelkaufregelung nach § 8c KStG aufzuzeigen und eine abschließende Wertung zum vom Gesetzgeber bezweckten Vereinfachungsanspruch abzugeben.

Dazu wird zunächst der Mantelkaufbegriff definiert. Im Anschluss folgt eine beschreibende Darstellung der alten Vorschrift nach § 8 Abs. 4 KStG aufgrund der zunächst fortbestehenden Relevanz der Norm. In diesem Rahmen werden die Tatbestandsmerkmale im Einzelnen, die Rechtsfolgen und die Ausnahmeregelung für Sanierungsfälle näher untersucht. Da der Fokus der Arbeit auf der neuen Regelung des § 8c KStG liegt, wird § 8 Abs. 4 KStG lediglich beschreibend und nicht wertend dargestellt.

Anschließend wird die neue Mantelkaufregelung des § 8c KStG im Detail untersucht. Dabei wird die sachliche und zeitliche Anwendung der Norm den weitergehenden Erläuterungen vorangestellt. Das Tatbestandsmerkmal des Anteilseignerwechsels wird mit Blick auf den Erwerbsgegenstand, den Erwerber sowie den Erwerbsvorgang näher beleuchte. Im Anschluss werden die Rechtsfolgen der Neuregelung erläutert und die Ausnahmeregelungen und -möglichkeiten beschrieben. Insbesondere der im Rahmen des MoRaKG eingeführte Absatz 2 wird aufgeschlüsselt. Nach der Darstellung der Neuregelung wird abschließend auf die Möglichkeiten der steuerlichen Gestaltung in Bezug auf § 8c KStG beispielhaft eingegangen. Inwieweit die neue Mantelkaufregelung des § 8c KStG wirklich eine Vereinfachung darstellt, sollen die vorgenommenen Untersuchungen aufzeigen.

¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75 f.

2

2. Begriff des Mantelkaufs

Der Begriff des Mantelkaufs ergibt sich aus der Rechtsprechung, eine gesetzliche Definition existiert nicht. ² Im steuerrechtlichen Sinne steht der Mantelkauf begrifflich für die Separierung der zivilrechtlichen Rechtsform und ihres wirtschaftlichen Inhalts. Er beschreibt dabei Fälle in denen Unternehmen in Form von juristischen Personen zivilrechtlich fortbestehen, aber wirtschaftlich neu gegründet werden. ³ Von einer wirtschaftlichen Neugründung ist in diesem Zusammenhang dann auszugehen, wenn sich das persönliche und sachliche Substrat der Gesellschaft ändert. Dieses ändert sich, wenn eine Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht mehr nachgeht und sie nicht mehr über bedeutendes Vermögen verfügt, sie aber im Anschluss an eine Anteilsveräußerung und Zuführung von neuem Betriebsvermögen wirtschaftlich wieder tätig wird. Der steuerrechtliche Mantelkauf setzt demnach das rechtliche Fortbestehen der Mantelgesellschaft voraus. ⁴ Unter dem Mantel ist dabei begrifflich das rechtliche Kleid einer vermögenslosen und wirtschaftlich inaktiven juristischen Person zu verstehen. Zu unterscheiden ist zwischen einer Mantelgründung und einem Verlustmantel. Erstere ist die Bezeichnung für die bloße Errichtung einer juristischen Person ohne jegliche wirtschaftliche Tätigkeit. Letzterer ist der Begriff für eine durch hohe Verluste vermögenslos gewordene juristische Person. ⁵ Da die körperschaftsteuerrechtlichen Beschränkungen der Nutzung von Verlustvorträgen im Rahmen des Mantelkaufs in den folgenden Abschnitten näher untersucht werden, liegt der begriffliche Fokus der Arbeit auf den sog. Verlustmänteln. Die Verlustmäntel zeichnen sich, neben ihrem durch Verluste vermögenslos gewordenen Charakter, zudem durch angesammelte Verlustvorträge aus. Im Rahmen eines Mantelkaufs werden Anteile an der entsprechenden Verlustgesellschaft übertragen, neues Betriebsvermögen durch den Erwerber zugeführt und durch die Belebung der wirtschaftlichen Aktivitäten Gewinne erwirtschaftete, welche anschließend mit den vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können. ⁶ Die gesetzlichen Vorschriften zum Mantelkauf versuchen dabei die Nutzung der angesammelten Verlustvorträge im Rahmen von Mantelkäufen einzuschränken, mit dem Ziel einen Handel mit Verlustgesellschaften und ihren Verlustvorträgen zu begrenzen. 7

² Vgl. Wiesemann, M. (2004), S. 29 sowie Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (2000), § 8, Rn. 18.

³ Vgl. Wiesemann, M. (2004), S. 29.

⁴ Ebenda.

⁵ Vgl. Dötsch/Eversberg/Jost/Witt (2000), § 8, Rn. 18.

⁶ Ebenda.

⁷ Vgl. Dörr, I. (2007), S. 2650.

3

3. Bisherige Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG

3.1 Anwendungsbereich des 8 Abs. 4 KStG

3.1.1 Sachliche Anwendung

Die körperschaftsteuerliche Regelung zum Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG ist auf alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften anzuwenden. ⁸ Dabei fordert § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG das Vorliegen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität der Körperschaft um einen Verlustabzug nach § 10d EStG vornehmen zu können (§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG).

Anhand eines Abgrenzungsbeispiels wird in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG beschrieben, unter welchen Voraussetzungen keine wirtschaftliche Identität besteht. Dazu wird auf die Kriterien der schädlichen Anteilsübertragung von mehr als 50% der Anteile in Verbindung mit der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen bei Kapitalgesellschaften abgestellt. Da § 8 Abs. 4 KStG auch auf andere Körperschaften als Kapitalgesellschaften Anwendung findet, ist das Kriterium der Übertragung von Anteilen im entsprechenden Fall auch auf die Übertragung von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten zu beziehen. ⁹ § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG enthält außerdem eine Ausnahmeregelung für Sanierungsfälle. Danach ist der Verlust der wirtschaftlichen Identität unschädlich, wenn die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den Verlust verursacht hat. Außerdem wird gefordert, dass der Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang innerhalb einer 5-Jahres-Frist fortgeführt wird (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG). ¹⁰ Neben dem Verlustabzug nach § 10d EStG ist die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG zudem auf gewerbesteuerliche Verluste nach § 10a Satz 8 GewStG anzuwenden.

3.1.2 Zeitliche Anwendung

Die zeitliche Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform galt erstmals mit Ausnahmen nach § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung von Artikel 3 des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses

⁸ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 1 und 24.

⁹ Ebenda, Rz. 24 sowie Jäger, B. / Lang, F. (2004), S. 400.

¹⁰ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 2.

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zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 für den Veranlagungszeitraum 1997. ¹¹ Abgelöst wird die Vorschrift durch den im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 eingeführten § 8c KStG, welcher erstmals gem. § 34 Abs. 7b KStG für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Beteiligungserwerbe, bei welchen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 31.12.2007 übergeht, anzuwenden ist. ¹² Wobei es zunächst zu einer Parallelanwendung beider Regelungen kommt (siehe Abschnitt 4.1.3). 13

3.2 Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG

3.2.1 Rechtliche Identität

Die erste Voraussetzung des § 8 Abs. 4 KStG um einen Verlustabzug nach § 10d EStG vornehmen zu können, ist das Vorliegen der rechtlichen Identität der Gesellschaft, die den Verlust erlitten hat.

Dem Erfordernis der Personengleichheit folgend, kann der Verlust nur von demjenigen verrechnet werden, dem der Verlust entstanden ist. Da eine Körperschaft als solche eine eigene Rechtsperson darstellt, können ihr Verluste entstehen und sie kann diese geltend machen. ¹⁴ Durch das Anknüpfen der rechtlichen Identität einer Körperschaft an die Zivilrechtsfähigkeit der Körperschaft haben Änderungen im Gesellschafterbestand keinen Einfluss auf die rechtliche Identität. ¹⁵ Eine Übertragung aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft tangiert das Fortbestehen der rechtlichen Identität nicht. Die rechtliche Identität einer Körperschaft geht nur bei einem Wegfall ihrer Rechtsfähigkeit oder bei einer übertragenden Umwandlung verloren. ¹⁶ Demnach ist das Merkmal weniger entscheidend, vielmehr zielt die Regelung auf den Erhalt der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft ab. Vor der Verabschiedung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) Ende 2006 und der mit dem Gesetz einhergehenden Streichung des § 12 (3) Satz 2 UmwStG und Änderung des § 15 Abs. 3 UmwStG war es möglich trotz des Verlustes der rechtlichen Identität in Umwandlungsfällen steuerliche Verlustabzüge nach § 10d EStG vornehmen zu können. 17

¹¹ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 35.

¹² Vgl. BMF IV C 7 - S 2745 - a/08/10001 vom 04.07.2008, DB 2008, 1598, Rz. 35.

¹³ Ebenda, Rz. 36.

¹⁴ Vgl. Jäger, B. / Lang, F. (2005), S. 371.

¹⁵ Ebenda sowie Schwamberger, G. (2006), S. 48 f.

¹⁶ Vgl. Schwamberger, G. (2006), S. 48 f.

¹⁷ Vgl. Benz, S. / Rosenberg, O. (2007), S. 172 f.

5

3.2.2 Wirtschaftliche Identität

3.2.2.1 Tatbestandsmerkmale für den Verlust der wirtschaftlichen Identität

Die zweite Voraussetzung des § 8 Abs. 4 KStG um einen Verlustabzug nach § 10d EStG geltend zu machen, ist das Vorliegen der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft. Der Begriff der wirtschaftlichen Identität ist bis heute gesetzlich nicht definiert, sondern wird in Verbindung mit § 8 Abs. 4 KStG anhand von zwei Merkmalen negativ für Kapitalgesellschaften abgegrenzt. ¹⁸ Laut § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG liegt keine wirtschaftliche Identität vor, wenn

§ mehr als 50% der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und

§ wenn die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wiederaufnimmt.

Dabei gilt es zu beachten, dass beide Merkmale erfüllt sein müssen, damit die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft verloren geht. Die bloße Anteilsübertragung von mehr als 50% der Anteile reicht allein nicht aus, erst wenn zudem eine Zuführung von neuem Betriebsvermögen erfolgt, kommt es zum Verlust der wirtschaftlichen Identität. 19

3.2.2.2 Schädlicher Beteiligungserwerb

Das Merkmal des schädlichen Beteiligungserwerbs ist erfüllt, wenn mehr als 50% der Anteile einer Kapitalgesellschaft übertragen werden (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG). Kommt es zudem zu einer schädlichen Zuführung von neuem Betriebsvermögen im Rahmen der Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs der Kapitalgesellschaft, so resultiert dies im Verlust der wirtschaftlichen Identität, wodurch der interperiodische Verlustabzug ausgeschlossen wird. Grundsätzlich bezieht sich die 50% Grenze auf das Nennkapital der Verlustgesellschaft. Hält die Verlustgesellschaft eigene Anteile, so ist das Nennkapital zur Berechnung der 50% Grenze um die eigenen Anteile zu kürzen. 20

Die Anteile können sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich übertragen werden. Die vorweggenommene Erbfolge wird lt. Auffassung der Finanzverwaltung von § 8 Abs. 4 KStG

¹⁸ Vgl. Jäger, B. / Lang, F. (2004), S. 371.

¹⁹ Vgl. Korth, M. (2007), S. 245.

²⁰ Vgl. Stahlschmidt, M. (2006), S. 914.

6

erfasst. Ausgenommen von den Vorschriften des § 8 Abs. 4 KStG sind der Erbfall und die Erbauseinandersetzung. 21

Unbeachtlich ist zudem, ob

§ die Erwerber bereits an der Gesellschaft beteiligt sind oder neu dazu kommen,

§ sich die übertragenen Anteile auf mehrere Erwerber und mehrere Erwerbsvorgänge aufteilen,

§ und die Anteilsveräußerungen über eine Börse vollzogen werden. 22

Im Folgenden werden zwei Fallbeispiele des BMF-Schreibens vom 16.04.1999 für schädliche Anteilsübertragungen aufgezeigt. 23

Fallbeispiel 1: Gesellschafter A ist zu 90% und Gesellschafter B zu 10% an der X-GmbH beteiligt. A verkauft 60% der Anteile der Gesellschaft an den Gesellschafter B. Im Anschluss ist A zu 30% und B zu 70% an der X-GmbH beteiligt. Siehe auch Abbildung 1: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an einen bisherigen Gesellschafter.

Abbildung 1: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an einen bisherigen Gesellschafter Quelle: In Anlehnung an BMF-Schreiben v. 16.04.1999 - IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. 1999 I, 455, Rz. 5.

Fallbeispiel 2: Gesellschafter A ist zu 90% und Gesellschafter B zu 10% an der X-GmbH beteiligt. A verkauft 30% der Anteile der Gesellschaft an den Gesellschafter B und weitere 30% an den neuen Gesellschafter C. Im Anschluss ist A zu 30%, B zu 40% und C zu 30% an der X-GmbH beteiligt. Siehe auch Abbildung 2: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an verschiedene Erwerber.

²¹ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 4.

²² Ebenda sowie Schwamberger, G. (2006), S. 49.

²³ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455.

Abbildung 2: Fallbeispiel zur Anteilsübertragung an verschiedene Erwerber

Quelle: In Anlehnung an BMF-Schreiben v. 16.04.1999 - IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. 1999 I, 455, Rz. 5.

Lösung der Fallbeispiele 1 und 2: ^{In beiden Fällen kommt es zu einer schädlichen Anteilsübertragung von mehr als 50%. Es spielt keine Rolle, ob es sich um einen bisherigen Gesellschafter, einen neuen Gesellschafter oder 24} um mehrere Übertragungen handelt.

Werden mehrere Anteile in unterschiedlichen zeitlichen Abständen übertragen, so werden diese zusammengerechnet und es kommt erst zur schädlichen Anteilsübertragung, wenn die 50% Grenze überschritten wird (siehe Fallbeispiel 3 S. XI). Der Zeitraum, innerhalb welchem die zeitlich verschiedenen Übertragungen stattfinden, ist nicht gesetzlich geregelt. ²⁵ Die Finanzverwaltung nimmt aber einen Zeitraum von 5 Jahren an. 26

Wird ein nämlicher Anteil mehrfach übertragen, so wird dieser nur einmal gezählt (siehe Fallbeispiel 4 S. XI). Die Rückübertragung eines nämlichen Anteils verhindert allerdings nicht die Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG, wenn die 50% Grenze bei der vorausgegangenen Übertragung überschritten wurde und eine Zuführung von neuem Betriebsvermögen erfolgt ist (siehe Fallbeispiel 5 S. XI). Die Zusammenrechnung der Zuführungen an Betriebsvermögen wird außerdem nicht durch die Rückübertragung eines die 50% Grenze überschreitenden nämlichen Anteils verhindert. 27

²⁴ Fallbeispiel 1 und 2 in Anlehnung an BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 5.

²⁵ Vgl. Jäger, B. / Lang, F. (2005), S. 376.

²⁶ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 6 sowie BMF IV C 7 - S 2745 -a/08/10001 vom 04.07.2008, DB 2008, 1598, Rz. 36.

²⁷ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 5 sowie Jäger, B. / Lang, F. (2005), S. 375 f.

8

Einer Anteilsübertragung von mehr als 50% der Anteile einer Kapitalgesellschaft sind gleichzusetzen:

§ Eine Kapitalerhöhung, wenn die neuen Gesellschafter anschließend zu mehr als 50% beteiligt sind.

§ Eine Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft für den Fall, dass im Rahmen der Verschmelzung neue Anteile gewährt werden und die neuen Gesellschafter nach der Verschmelzung zu mehr als 50% beteiligt sind.

§ Die Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, wenn die neuen Gesellschafter im Anschluss mehr als 50% der Anteile inne haben. 28

Den vorausgegangen Sachverhalten gleichgestellt, sind die Fälle in denen bereits beteiligte Gesellschafter entsprechend den genannten Sachverhalten neue Anteile erhalten und diese insgesamt mehr als 50% des Nennkapitals höher sind als ihre bisherigen Anteile. ²⁹ Laut BFH Rechtsprechung bezieht sich § 8 Abs. 4 KStG nur auf unmittelbare Anteilsübertragungen, d.h. mittelbare Übertragungen werden nicht als Tatbestandsmerkmal des § 8 Abs. 4 KStG herangezogen. ³⁰ Die Finanzverwaltung ging abweichend von der Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG auch in Fällen mittelbarer Anteilsübertragungen aus. Eine schädliche Anteilsübertragung liegt außerdem vor, wenn zwar nicht mehr als 50% der Anteile übertragen werden, aber einem Gesellschafter eine Rechtsposition eingeräumt wird, welche vergleichbar mit der eines zu mehr als 50% beteiligten Gesellschafters ist. 31

3.2.2.3 Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen

Das Merkmal der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen ist die zweite Voraussetzung, neben einer schädlichen Anteilsübertragung, welche vorliegen muss damit ein Verlust der wirtschaftlichen Identität eintritt (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG). Grundsätzlich kommt das Kriterium der Zuführung von neuem Betriebsvermögen sowohl im Fall der Wiederaufnahme als auch im Fall der Fortführung eines Geschäftsbetriebs zur Anwendung. 32

²⁸ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 26.

²⁹ Ebenda, Rz. 27.

³⁰ Vgl. BFH I R 81/02 vom 20.08.2003, BStBl. II 2004, 614 sowie BFH I R 61/01vom 20.08.2003, BStBl. II 2004, 616.

³¹ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 28 und 29.

³² Ebenda, Rz. 7.

9

Der einheitliche Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG kann jede Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft umfassen, selbst eine rein vermögensverwaltende Aktivität. Jede Kapitalgesellschaft besitzt unabhängig von einzelnen Betrieben, Teilbetrieben und Sparten nur einen Geschäftsbetrieb. Selbst die Betätigungen einer Holding Gesellschaft wird von der Finanzverwaltung als ein Geschäftsbetrieb verstanden. ³³ Eine Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen liegt vor, wenn das Aktivvermögen, welches über Einlagen oder Fremdkapital von außen finanziert wurde, das Aktivvermögen im Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung übersteigt. ³⁴ Demnach wird im Zusammenhang mit einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung nur die Aktivseite der Bilanz betrachtet. Als Bewertungsmaßstab dienen die Teilwerte des vorhandenen und neu zugeführten Betriebsvermögens. Dabei werden immaterielle Vermögensgegenstände, auch wenn sie im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden, miteinbezogen. Zudem ist die Verrechnung von zugeführtem Vermögen mit Ausschüttungen nicht möglich. 35

Fallbeispiel 6: Die Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz der A-AG haben einen Teilwert von 1.000. Nach der Übertragung von mehr als der Hälfte der Anteile der A-AG auf den Gesellschafter N legt dieser in die A-AG Vermögensgegenstände von 900 ein. Sechs Wochen später nimmt die A-AG eine Gewinnausschüttung von 300 vor. Weitere 30 Tage später nimmt die A-AG ein Darlehen in Höhe von 200 auf.

Lösung: ^{Es ist bei einem ursprünglichen Betriebsvermögen von 1.000 überwiegend neues Betriebsvermögen in Höhe von 1.100 (900 + 200) zugeführt worden. Die Gewinnausschüttung mindert das zugefügte 36} Betriebsvermögen nicht.

Befinden sich Beteiligungen an Organschaften oder Personengesellschaften im Betriebsvermögen, so wird das vollständige aktivische Vermögen der Organschaft und das entsprechend der Höhe der Beteiligung anteilige Aktivvermögen der Personengesellschaft in den Vergleich einbezogen. Wird eine Gesellschaft auf die entsprechende Verlustgesellschaft verschmolzen, so gilt dies als Zuführung von neuem Betriebsvermögen. ³⁷ Im Bereich der Ermittlung des neu zugeführten Betriebsvermögens weichen die Ansichten zwischen der BFH Rechtsprechung und der Finanzverwaltung voneinander ab. Während die

³³ Vgl. Schwamberger, G. (2006), S. 49 sowie BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 8.

³⁴ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 9 sowie BFH I R 106/05 vom 05.06.2007, BB 2007, 2218.

³⁵ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 9.

³⁶ Fallbeispiel 6 in Anlehnung an BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 9.

³⁷ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 9 und 11.

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Finanzverwaltung die Saldierungsmethode praktiziert, stellt der BFH auf eine wertende gegenständliche Betrachtung ab und lehnt die Saldierung von Zu- und Abgängen ab. ³⁸ Bei der Saldierungsmethode wird die Differenz zwischen den Zu- und Abgängen der einzelnen Bilanzposten über den Zeitraum der Zuführung hinweg ermittelt. Der sich daraus ergebende Nettozugang, stellt anschließend den zugeführten Vermögenszuwachs dar. ³⁹ Im Gegensatz dazu wird bei einer rein gegenständlichen Betrachtung auf das einzelne Wirtschaftsgut abgestellt, wobei Abgänge innerhalb des Betrachtungszeitraums nicht gegengerechnet werden. 40

Der BFH fordert aber zusätzlich eine wertende Betrachtung. Diese soll darüber Aufschluss geben, ob sich das Betriebsvermögen hinsichtlich der Zusammensetzung, Struktur und wirtschaftlichen Bedeutung dahingehend geändert hat, dass das Kaufinteresse nicht der ursprüngliche Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form war. ⁴¹ Es kommt demnach nicht allein auf die reine Vermögenszuführung, sondern zusätzlich auf die Verbindung zum bisherigen Geschäftsbetrieb an. Insbesondere werden durch diese Herangehensweise Ersatzwirtschaftsgüter sowie durch einen bloßen Aktivtausch erworbene Wirtschaftsgüter, welche nicht im Rahmen eines Branchenwechsels angeschafft werden, nicht als Zuführung von neuem Betriebsvermögen i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG gewertet.

Im Fall eines Branchenwechsels befürworten sowohl Finanzverwaltung als auch der BFH die Anwendung einer gegenständlichen Betrachtung. ⁴² Durch eine gegenständliche Betrachtung soll verhindert werden, dass Wirtschaftsgüter veräußert werden, um anschließend mit den daraus erzielten Erlösen neue dem geänderten Geschäftszweck entsprechende Wirtschaftsgüter zu erwerben. Würde eine Saldierung der Zu- und Abgänge bei einem Branchenwechsel erfolgen, so könnte das Kriterium der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen durch die Veräußerung nicht mehr benötigter und den anschließenden Erwerb benötigter Wirtschaftsgüter bis zu einem gewissen Grad umgangen werden.

³⁸ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 9 sowie BFH I R 106/05 vom 05.06.2007, BB 2007, 2218.

³⁹ Vgl. Rombey, R. / Imschweiler, C. (2007), S. 323.

⁴⁰ Ebenda.

⁴¹ Vgl. BFH I R 106/05 vom 05.06.2007, BB 2007, 2218.

⁴² Ebenda sowie BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 10.

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Zur Ermittlung der schädlichen Betriebsvermögenszuführung sind grundsätzlich zwei Vergleichsgrößen zu bestimmen:

§ Vergleichsgröße I: Aktivvermögen zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs, d.h. Zeitpunkt der Überschreitung der 50% Grenze i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG.

§ Vergleichsgröße II: Summe des neu zugeführten und über Einlagen oder Fremdkapital finanzierten Aktivvermögens innerhalb des Betrachtungszeitpunkts. 43

Abbildung 3: Ermittlungsschema zur Feststellung der Betriebsvermögenszuführung In Anlehnung an: Jäger, B. / Lang, F. (2004), S. 386 f.

3.2.2.4 Zeitlicher Zusammenhang der Merkmale

Mit dem Vorliegen der schädlichen Anteilsübertragung beginnt der Zeitraum, innerhalb welchem es zusätzlich zu einer Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen kommen muss, damit die wirtschaftliche Identität verloren geht. Davon abweichend kann im Einzelfall auch eine schädliche Zuführung vorliegen, wenn die Zuführung bereits vor der schädlichen Übertragung begonnen hat oder wenn die schädliche Zuführung bereits abgeschlossen ist. 44

Für den zeitlichen Zusammenhang unterstellte die Finanzverwaltung ursprünglich einen Zeitraum von 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung. ⁴⁵ Diese 5-Jahres-First ist dem Wortlaut des § 8 Abs. 4 KStG nicht zu entnehmen. Lediglich im

⁴³ Vgl. Jäger, B. / Lang, F. (2004), S. 386 f.

⁴⁴ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, 455, Rz. 31.

⁴⁵ Ebenda, Rz. 12.

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Zusammenhang mit einem Sanierungsfall wird ein Zeitraum von 5 Jahren vom Gesetzgeber gefordert (§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG).

Der BFH entschied in seinem Urteil vom 14.03.2006, dass es eines zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen der Anteilsübertragung und der Zuführung von neuem Betriebsvermögen bedarf. Bei einem zeitlichen Zusammenhang von bis zu einem Jahr sei von der Vermutung eines sachlichen Zusammenhangs auszugehen. Außerdem müssten immer die einzelnen Umstände des entsprechenden Falls berücksichtigt werden. Die Anwendung einer starren 5-Jahres-Grenze lehnt der BFH ab. 46

Die Finanzverwaltung stellte daraufhin unter Änderung der bisherigen Verwaltungsanweisung in einem Schreiben in Bezug auf das Urteil klar, dass ein zeitlicher Zusammenhang von bis zu einem Jahr zu kurz sei und ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang von bis zu zwei Jahren zu unterstellen ist. 47

Allerdings wurde zudem festgehalten, dass es auch zum Verlust der wirtschaftlichen Identität über den Zwei-Jahres-Zeitraum hinaus kommen kann, wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen der schädlichen Übertragung der Anteile und der Zuführung von neuem Betriebsvermögen nachgewiesen wird. ⁴⁸ Dadurch soll ebenfalls eine individuelle Betrachtung ermöglicht werden. Der Zusatz soll außerdem verhindern, dass im Rahmen einer steuerlichen Gestaltung bewusst der Zeitraum zwischen der schädlichen Anteilsübertragung und der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen über die Frist hinaus erweitert wird.

3.3 Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG

Sind die Tatbestandsmerkmale der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität nicht erfüllt, so ist die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG die Versagung des Verlustabzugs nach § 10d EStG, d.h. die vorhandenen Verlustvorträge können nicht mehr mit späteren Gewinnen verrechnet werden.

Innerhalb des Zeitraums, beginnend mit der schädlichen Anteilsübertragung bis zum Zeitpunkt des Vorliegens der schädlichen Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen, entstandene Verluste können außerdem nicht mehr ausgeglichen werden (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG). Vice versa können Gewinne, welche im Jahr und bis zum Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identität erwirtschaftet werden, noch mit vorhandenen

⁴⁶ Vgl. BFH I R 8/05 vom 14.03.2006, BStBl. II 2007, 602 sowie Lenz, M. / Ribbrock, M. (2007), S. 588.

⁴⁷ Vgl. BMF IV B 7 - S 2745/0 vom 02.08.2007, BStBl. I 2007, 624 sowie BMF IV C 7 - S 2745 - a/08/10001 vom 04.07.2008, DB 2008, 1598.

⁴⁸ Vgl. BMF IV B 7 - S 2745/0 vom 02.08.2007, BStBl. I 2007, 624.