I

INHALTSVERZEICHNIS

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

Abbildungsverzeichnis.   V

1  Einführung und Problemstellung  1

2  Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen  2

2.1  Vorweggenommene Erbfolge  2

2.2  Unbeschränkte Steuerpflicht  3

2.3  Begünstigtes Vermögen  4

3  Voraussetzungen der Vermögensübertragung gegen  

Versorgungsleistungen   6

3.1  Sachliche Voraussetzungen  6

3.1.1  Existenzsichernde und ertragsbringende  

Wirtschaftseinheit   6

3.1.2  Ermittlung der Nettoerträge  9

3.1.3  Beweiserleichterungen  13

3.1.4  Wert des übertragenen Vermögens  15

3.2  Persönliche Voraussetzungen  16

3.2.1  Empfänger der Versorgungsleistungen  16

3.2.2  Empfänger des Vermögens  17

3.3  Zeitliche Voraussetzungen  19

3.4  Formelle Voraussetzungen  20

4  Steuerliche Folgen der Vermögensübertragung gegen  

Versorgungsleistungen   21

4.1  Grundlagen der steuerlichen Behandlung der  

Versorgungsleistungen   21

4.2  Steuerliche Behandlung der Vermögensübertragung  23

4.2.1  Einkommensteuerliche Behandlung  23

4.2.2  Vorweggenommene Erbfolge durch entgeltliche  

bzw  teilentgeltliche Vermögensübertragung  29

4.3 Bewertung von Betriebsvermögen Seite 36

5 Sonderfälle bei der Vermögensübertragung Seite 36

5.1 Versorgungsleistungen aufgrund einer Verfügung des Todes wegen Seite 36

5.2 Übertragung von Vermögen unter Beachtung des Nießbrauchsvorbehalt Seite 37 5.3 Nachträgliche Umschichtung Seite 39 6 Fazit Seite 40

Literaturverzeichnis.................................................................................. Seite 42

A b s . A b s a t z a. F. alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung ÄndG Änderungsgesetz AO Abgabenordnung A u f l . A u f l a g e BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBl Bundessteuerblatt (Zeitschrift) Buchst. Buchstabe bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz ESt Einkommensteuer EStÄndG Einkommensteueränderungsgesetz EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien ErbStR Erbschaftsteuer-Richtlinien ff. fortfolgend FG Finanzgericht GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. gemäß GG Grundgesetz G m b H G e s e l l s c h a f t mit beschränkter Haftung

IV

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grds. grundsätzlich i. S. d. im Sinne des i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit KG Kommanditgesellschaft MU-Anteil Mitunternehmer-Anteil oHG offene Handelsgesellschaft Rdnr. Randnummer sog. so genannten StÄndG Steueränderungsgesetz Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) T z . T e i l z i f e r WG Wirtschaftsgut z . B . z u m B e i s p i e l ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift) ZPO Zivilprozessordnung

V

ABBILDUNGSVERZEICHNIS   

Abbildung  1: Ermittlung der Nettoerträge  

Abbildung  2: Überblick der weiterhin begünstigten  

Vermögensarten   

Abbildung  3: Korrespondenzprinzip  

- 1 - 1Einführung und Problemstellung

Rund 71.000 Unternehmer werden jährlich mit der Frage der Unternehmensnachfolge konfrontiert, wobei 46.500 der Unternehmensübertragungen altersbedingt sind. Dies hat jährlich ca. 5.900 Betriebsschließungen mangels Nachfolger zur Folge. ¹ Es gibt eine Reihe von Möglichkeiten, die Nachfolge im Rahmen eines Konzeptes erfolgreich und zielorientiert zu regeln, denn in vielen Fällen benötigt der Betriebsinhaber noch die Erträge aus dem zu übertragenden Vermögen, um seinen Lebensabend finanzieren zu können. Eine Möglichkeit, dieses Ziel erreichen zu können, liegt in der Übertragung von Vermögen gegen Zahlung von regelmäßigen Versorgungsleistungen an den Übergeber bis an dessen Lebensende durch den Übernehmer. Allerdings muss jeder Unternehmer eine individuelle Lösung finden, da sich jedes Unternehmen in einer anderen Nachfolgesituation befindet und es somit kein Patentrezept gibt.

Der Umfang dieser Arbeit begrenzt sich hauptsächlich auf die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen im einkommensteuerlichen Teil. Die Problemstellung hierbei liegt darin, dass eine Vielzahl von Voraussetzungen für die Einstufung der regelmäßigen Zahlungen als sog. Versorgungsleistungen erfüllt werden müssen. Bei vielen dieser Voraussetzungen herrscht noch immer Unsicherheit. Deshalb sollen einige dieser Voraussetzungen die umstritten sind genauer analysiert und kritisch hinterfragt werden.

Ziel dieser Arbeit ist es, die aktuelle Rechtslage bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen darzustellen. Da der Schwerpunkt dieser Arbeit auf den Versorgungsleistungen liegt, wird zunächst in Kapitel 2 der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge erläutert, sowie eine Abgrenzung zu den anderen Übertragungsvarianten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge vorgenommen. So liegt z. B. bei einer unentgeltlichen Übertragung eine Schenkung vor. Ertragsteuerlich liegt keine Veräußerung und kein Erwerb vor. Eine Ertragsversteuerung findet deshalb nicht statt. Der Übernehmer ist an die bilanziellen Werte gebunden und führt diese einfach fort. Der Schwerpunkt der Betrachtung liegt auf der einkommensteuerlichen Behandlung, da für die Einstufung der regelmäßigen Zahlungen als Versorgungsleistungen und für den

¹ Vgl. May, 2000, S.11.

- 2 -damit verbundenen steuerminimierenden Sonderausgabenabzug eine Vielzahl von Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Hierzu werden in Kapitel 3 die sachlichen, persönlichen, zeitlichen und formellen Aspekte behandelt und analysiert. Denn durch das Jahressteuergesetz 2008 ist z. B. eine Vermögensübergabe gegen Versorgungs-leistungen zukünftig nur noch bei einer Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen möglich. Weiter wird nicht mehr zwischen Rente und dauernder Last unterschieden, so dass nun Versorgungsleistungen in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen und beim Empfänger voll besteuert werden. In allen anderen Fällen, wie die Übertragung von Grundvermögen, Anteilen an Kapital-gesellschaften im Privatvermögen, ist der Abzug wiederkehrender Leistungen als Sonderausgaben nicht mehr zulässig. Gleichzeitig entfällt somit auch die Besteuerung der Zahlungen als sonstige Einkünfte beim Empfänger. Im Anschluss daran werden die Grundlagen steuerlicher Folgen der Versorgungsleistungen und die der Vermögens-übertragung erläutert, bevor explizit auf die Übertragung von Betriebsvermögen eingegangen wird. Hier wird die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, sowie des Betriebs aufgeführt. Zuletzt werden die Rechtsfolgen dargestellt und die Sonderfälle bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen betrachtet. Im letzten Kapitel folgt die Schlussbetrachtung dieser Bachelorarbeit.

2 Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

2.1 Vorweggenommene Erbfolge

Der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge stammt aus der Rechtspraxis, da im zivilrechtlichen Bereich eine Begriffsbestimmung nicht existiert. Daher hat der BFH das Wesen der vorweggenommenen Erbfolge erläutert. Der steuerliche Begriff ist weiter gefasst. Demzufolge zeichnet sich die vorweggenommene Erbfolge durch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten zu Lebzeiten an bestimmte erbberechtigte Personen zur vorzeitigen Realisierung der Erbfolge aus. ² Ist der Betriebsinhaber schon zu Lebzeiten bereit, sich von seinem Vermögenswert bzw. einem wesentlichen Teil davon zu trennen, kann dies über die Unternehmensnachfolge zu

² Vgl. BGH-Urteil vom 01.02.1995.

- 3 -Lebzeiten realisiert werden. Der Gedanke besteht hier zum einen darin, dass der Übergebende die Umsetzung auf den Nachfolger noch selbst begleiten kann. Er ist so in der Lage, die Vermögens- und Unternehmenssicherung flexibler und wirkungsvoller zu gestalten, als dies durch testamentarische Regelung der Fall wäre. Und zum anderen, dass bei einer lebzeitigen vertraglichen Regelung zusätzlich auch die Möglichkeit der Pflichtteilsbegrenzung besteht. ³ Der Vermögensübergang tritt nicht kraft Gesetz ein, sondern durch entsprechende Individualvereinbarungen, auch Generationsfolgevertrag genannt. ⁴ Als Möglichkeiten für die Umsetzung kommen Schenkung, Übertragung gegen Versorgungsleistungen, Vermögensübertragung gegen Abstands- oder Aus-gleichszahlung und die Vermögensübertragung unter Ertragsvorbehalt in Betracht. 5

2.2 Unbeschränkte Steuerpflicht

Ein Sonderausgabenabzug wird nur dann einem Empfänger von ertragsbringendem Vermögen gewährt, wenn der Schenker in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Da diese neue Regelung der Versorgungsleistungen zu europarechtlich unzulässigen Diskriminierungen führen würde, hat der Gesetzgeber eine neue Vorschrift, nämlich den § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG eingeführt, nach der Versorgungsleistungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch dann als Sonderausgaben abzuziehen sind, wenn der Empfänger Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU oder eines EWR-Staates ist. D. h. also, der Empfänger muss seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der EU oder eines EWR-Staates haben und die Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Empfänger durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden. Probleme hinsichtlich dieser Regelung können dann auftreten, wenn der Schenker bei Vertragabschluss zwar die oben genannten Voraussetzungen erfüllt, jedoch zu einem späteren Zeitpunkt seinen Wohnsitz bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt in einen Staat verlegt, bei welchem er die empfangenen Zahlungen nicht mehr zu versteuern hat. Die Folge ist dann, dass der Übernehmer dann auch die Zahlungen nicht mehr als Sonderausgaben abziehen kann. 6

³ Vgl. Taylor, 2004, S. 387.

⁴ Vgl. Vgl. BMF-Schreiben vom 16.09.2004 IV C 3, S. 2255 - 354/04.

⁵ Vgl. Schoor, 1995, S. 151 - 171.

⁶ Vgl. Thoulet, RNotZ 2007, 475, 477.

- 4 -Die Frage, wie der Vertrag dann anzupassen ist, wurde noch nicht entschieden. Empfehlenswert wären vorsorgende Regelungen in entsprechenden Fällen zu treffen.

2.3 Begünstigtes Vermögen

Seit dem 01.01.2008 ist hinsichtlich des begünstigten Vermögens zu unterscheiden. Denn wird begünstigtes Vermögen übertragen, so ist dies trotz der Zahlungspflichten ertragsteuerlich als unentgeltlich zu behandeln, wenn die Erträge hinreichend sind um die vereinbarten Zahlungen zu erwirtschaften. ⁷ Die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist demnach beschränkt worden. Nämlich auf die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften. Im Folgenden wird auf die einzelnen Punkte eingegangen.

Mitunternehmeranteile:

Nach neuem Recht sind Versorgungsleistungen, im Rahmen der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, als dauernde Last abzugsfähig, sofern das Unternehmen eine Tätigkeit i. S. d. §§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt. Nur gewerblich geprägte Mitunternehmerschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) finden keine Anwendung mehr i. S. d. § 10 EStG. ⁸ Begünstigt sind außerdem Anteile an Mitunternehmerschaften, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ausübt, als auch solche mit Vergütungen für Vermögensverwaltungen; seltsamerweise jedoch rein vermögensverwaltende Gesellschaften mit gewerblichem Betriebsvermögen nicht. Diese Unschlüssigkeit kann allerdings nur durch den Gesetzgeber behoben werden. Der Begriff des Mitunternehmeranteils i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a S. 2a EStG ist so auszulegen, dass nicht nur der Mitunternehmeranteil als ganzes, sondern auch der Teilanteil als begünstigt zu verstehen ist, obwohl dies nicht ausdrücklich im Wortlaut des Gesetzes niedergeschrieben ist. Allerdings lässt sich diese Vermutung deshalb schließen, weil die Beschränkung des Begriffs des Mitunternehmeranteils, wie z. B. in § 18 EStG, einst den

⁷ Vgl. Schmidt/ Schwind, NWB F. 3, S. 14887, 14890.

⁸ Vgl. Schulz zur Wiesche, BB 2007, S. 2379, 2380.