I

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis  S.  II

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

1.1  Begriffsbestimmung und ökonomische Relevanz  1

1.2  Zivilrechtliche Vertragsgestaltung  2

2  Bilanzierungsproblematik  3

3  Bewertungsalternativen  4

2.2  Completed-Contract-Methode  5

3.2  Selbstkostenaktivierung  7

3.3  Teilgewinnrealisierung  8

3.4  Percentage-of-Completion-Methode  11

4  Bilanzielle Behandlung  12

3.2  Handelsrecht  13

4.2  International Financial Reporting Standards  15

5  Abschließende Würdigung  17

Literaturverzeichnis  S.  V

Gesetzesverzeichnis  S  IX

II

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Beispiel Großanlagenbau SE Kosten  

Abb.  2: Beispiel Großanlagenbau SE Einzahlungen  

Abb.  3: Beispiel für die Completed-Contract-Methode  

zu  Herstellungskosten 1  

Abb.  4: Beispiel für die Completed-Contract-Methode  

zu  Herstellungskosten 2  

Abb.  5: Beispiel für die Selbstkostenaktivierung  

Abb.  6: Voraussetzungen einer Teilgewinnrealisierung  

Abb.  7: Beispiel für die Teilgewinnrealisierung  

Abb.  8: Formel Gewinnrealisierung auf Basis der CTC  

Abb.  9: Beispiel für die Percentage-of-Completion-Methode  

Abb.  10: Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten  

nach  HGB-E und IFRS  

Abb.  11: Bewertungsmethoden nach IAS 11  

Abb.  12: Grundsätzliche Unterschiede der  

Rechungslegungssysteme  S  

III

Abkürzungsverzeichnis

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

CCM Completed-Contract-Methode

CTC Cost-to-Cost-Methode

GKV Gesamtkostenverfahren

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger

Buchführung

HGB Handelsgesetzbuch

HGB-E Regierungsentwurf des

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

HK Herstellungskosten

IAS International Accounting Standard

IASB International Accounting Standards

Board

IV

IFRS International Financial Reporting

Standards

POCM Percentage-of-Completion-Methode

SE Societas Europaea

SK Selbstkosten

VDMA Verband Deutscher Maschinen- und

Anlagenbau e.V.

1

1 Einleitung

1.1 Begriffsbestimmung und ökonomische Relevanz

Im bilanziellen Sinn wird unter einer langfristigen Auftragsfertigung grundsätzlich die Herstellung eines komplexen Produktes über einen längeren Zeitraum, verstanden welches im Kundenauftrag gefertigt wird. ¹ Die hergestellten Produkte bestehen in der Regel aus mehreren, in sich wieder zusammengesetzten Aggregaten oder Teilen, woraus die Komplexität des Herstellungsprozesses resultiert. 2

Von einem längeren Zeitraum kann gesprochen werden, wenn die Fertigung nicht weniger als zwei Rechnungsperioden tangiert und somit zwischen Herstellungsbeginn und Abnahme, durch den Kunden, mindestens ein Bilanzstichtag liegt. In Anbetracht der Bearbeitungsdauer, sowie des relativ großen Umfangs der einzelnen Fertigungsobjekte, begründet sich vielfach eine besondere ökonomische Relevanz für das fertigende Unternehmen. Es kann dabei regelmäßig von Einzelfertigung ausgegangen werden, wobei hier auf den individuellen Charakter des Auftrags als Ganzes, und nicht auf die teilweise verwendeten standardisierten Teilaggregaten, abzustellen ist. ³ Für den Produzenten besteht im Allgemeinen kein Absatzrisiko, da der Herstellungsprozess in der Regel erst mit dem Fertigungsauftrag des Kunden begonnen wird. Stattdessen tragen die Unternehmen ein höheres Angebotsrisiko, da für die Erstellung und die Abgabe eines verbindlichen Angebotes sowohl erhebliche kaufmännische als auch technische Ressourcen in Anspruch genommen werden, wobei im Ergebnis nur wenige der abgegebenen Angebote zu einem Vertragsschluss führen. ⁴ Ferner sind mit langfristiger Fertigung hohe Kalkulationsrisiken verbunden, die aus der Einmaligkeit der Leistung, den extrem individuellen Kundenanforderungen und der nicht vorhersehbaren konjunkturellen Entwicklung resultieren. Da regelmäßig keine vergleichbaren Marktpreise vorhanden sind und auch Kostenschätzungen, die auf Erfahrungswerten basieren, nur eingeschränkt nutzbar sind, bereitet die Preisfindung mitunter große Schwierigkeiten. 5

¹ Vgl. Krawitz (1997), S. 886.

² Vgl. Marx und Löffler (2008), S. 1.

³ Vgl. Schindlbeck (1988), S. 5.

⁴ Vgl. Krawitz (1997), S. 886.

⁵ Vgl. Marx und Löffler (2008), S. 1.

2

Die ökonomische Bedeutung der Langfristfertigung für die gesamte Volkswirtschaft verdeutlicht sich, wenn man die Umsatzentwicklung des deutschen Großanlagenbaus betrachtet. Der Umsatz lang im Jahr 2007 erstmals über 20 Mrd. Euro, wobei der Exportanteil rund 83% betrug. ⁶ Die hohen Projektvolumina, gekoppelt mit der aktuell anhaltenden Finanzkrise ⁷ , erfordern eine umfassende, die nationalen und internationalen Kapitalmärkte betreffende, Refinanzierungsstrategie. Für die Aufnahme von Kapital steht die Bonitätsbeurteilung des Schuldners im Mittelpunkt, welche im klassischen Sinn auf die Beurteilung der Unternehmensperformance abzielt. 8

Diese Arbeit soll die Bewertungsmethoden bei langfristiger Auftragsfertigung und ihre bilanzielle Behandlung in der Handels- und IRFS-Bilanz darlegen. Der Schwerpunkt soll dabei auf den unterschiedlichen Ansätzen zur Erfolgsrealisierung liegen.

1.2 Zivilrechtliche Vertragsgestaltung

Eine tiefgreifende Analyse der vertraglichen Vereinbarungen ist für die bilanzielle Würdigung der langfristigen Auftragsfertigung unerlässlich. Oft werden über die gesetzlichen Bestimmungen hinaus zusätzliche Vereinbarungen, Leistungsverzeichnisse und technische Vorgaben zugrunde gelegt. Grundsätzlich kann jedoch bei langfristiger Auftragsfertigung auf die im BGB verankerten Vertragsgrundtypen, den Werkvertrag (§ 631 BGB) bzw. den Werklieferungsvertrag (§ 651 BGB), abgestellt werden. ⁹ Beide Varianten sind entgeltliche, gegenseitige Verträge und haben das Erreichen eines vordefinierten Ergebnisses zum Ziel (§§ 320 ff. BGB).

Bei beiden Vertragstypen ist der Besteller von nicht vertretbaren Sachen zur Abnahme des Werks verpflichtet, es sei denn, dass dieses Mängel aufweist, die durch den Hersteller zu vertreten sind. Ferner ist die Verweigerung der Abnahme auf Grund unwesentlicher Mängel ausgeschlossen (§ 640 BGB). Die Abnahme bestimmt grundsätzlich den Zeitpunkt des Gefahrenübergangs (§ 644 Abs. 1 BGB) und ist Voraussetzung für das Entstehen des Vergü-

⁶ Vgl.Arbeitsgemeinschaft Großanlagenbau im VDMA (2007), S. 12.

⁷ Vgl. Dönch u.a. (2008), S. 150 ff.

⁸ Vgl. Backhaus (1996), S. 23.

⁹ Vgl. Kohl (1994), S. 59.

3

tungsanspruches (§ 641 Abs. 1 BGB). In der Praxis wird oftmals die formale Abnahme unter Zuhilfenahme eines Abnahmeprotokolls vollzogen. Ferner führt die Abnahme zum Ausschluss von Mängelbeseitigungsansprüchen sowie von Ansprüchen aus Vertragsstrafen. ¹⁰ Sollte der Besteller die Abnahme in einer vom Hersteller angemessen Frist nicht vollziehen, erfolgt diese nach Ablauf der Frist dennoch von Gesetztes wegen (§ 640 Abs. 1 S. 3 BGB). Die Abnahme gilt endgültig als vollzogen, wenn ein Gutachter die Herstellung und Mängelfreiheit des Werkes attestiert (§ 641a Abs. 1 BGB). Bei nicht körperlichen Leistungen gelten diese nach Erfüllung aller vertraglich vereinbarten Leistungen als abgenommen, wenn sie durch den Besteller anerkannt sind. ¹¹ Sollte auch dies nicht möglich sein, so tritt die Vollendung des Werkes an die Stelle der Abnahme (§ 646 BGB). Der Hersteller eines Werkes hat grundsätzlich einen Anspruch auf Abschlagszahlungen für in sich abgeschlossene Einheiten und für erforderliche Teile und Stoffe, die individuell angefertigt oder angeliefert wurden (§ 632a BGB).

2 Bilanzierungsproblematik

Die zentrale Bilanzierungsproblematik bei langfristiger Auftragsfertigung resultiert daraus, dass eine Reihe von Sachverhalten im deutschen Handelsrecht nicht definitiv geregelt ist. Auslegungsfragen sowie Füllung von Gesetzeslücken sind mit Hilfe der GoB zu lösen. ¹² Daraus entsteht das Spannungsverhältnis zwischen der Generalnorm der Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und der Beachtung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips. ¹³ Hervorgerufen wird dies durch den rechnungslegungsintervallübergreifenden Zeitraum der Auftragsabwicklung, wodurch die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen auf einzelne Rechnungsperioden Schwierigkeiten aufwirft. ¹⁴ Von elementarer Bedeutung ist die Frage, welcher Periode ein Gewinn aus der Langfristfertigung zuzuordnen ist. ¹⁵ Bei strikter Anwendung des Realisationsprinzips im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, unter vollständiger Gewinnrealisierung im Jahr der Abnahme, weist das Perio- ¹⁰ Vgl.Marx und Löffler (2008), S. 3.

¹¹ Vgl. Marx und Löffler (2008), S. 4.

¹² Vgl. Schindlbeck (1988), S. 17.

¹³ Vgl. Krawitz (1997), S. 887.

¹⁴ Vgl. Marx und Löffler (2008), S. 5.

¹⁵ Vgl. Marx und Löffler (2008), S. 5.