Inhaltsverzeichnis

Anhangverzeichnis   V

Abbildungsverzeichnis   VI

Tabellenverzeichnis   VII

Abk  ürzungsverzeichnis  VIII

A.  Grundlagen  1

I.  Einleitung  1

1.  Problemstellung und Zielsetzung  1

2.  Gang der Untersuchung.  2

II.  Allgemeiner Teil  4

1.  Begriff der analytischen Prüfungshandlungen.  4

2.  Einordnung in die Systematik der Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen.  6

III.  Notwendigkeit des Einsatzes analytischer Prüfungshandlungen im Rahmen der  

Jahresabschlusspr  üfung.  9

1.  Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen aufgrund von Normen  9

a.  Gesetzliche Normen.  10

b.  Berufsständische Normen  10

c.  Internationale Normen  12

2.  Einsatz analytischer Prüfungshandlungen aufgrund der Optimierung des Prüfungsprozesses  

im  Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes  16

a.  Wirtschaftlichkeit und Qualität der Jahresabschussprüfung als konkurrierende  

Anforderungen   16

b.  Risikoorientierte Optimierung des Prüfungsprozesses  18

IV.  Einsatzmöglichkeiten von analytischen Prüfungshandlungen im Rahmen des  

Pr  üfungsablaufs  22

1.  Prüfungsplanung.  23

2.  Prüfungsdurchführung.  23

3.  Abschließende prüferische Durchsicht.  25

V.  Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen  26

1.  Konventionelle Verfahren  28

a.  Einfache Plausibilitätstests.  28

II

i.  Subjektive Einschätzung von Jahresabschlussgrößen.  29

ii.  Vorjahresvergleiche mit Hilfe von Entscheidungsregeln.  30

iii.  Einfache Rechenmodelle  30

b.  Trendanalysen.  33

c.  Kennzahlenanalysen  36

2.  Mathematisch-statistische Verfahren  43

a.  Regressionsanalysen  43

b.  Box-Jenkins-Zeitreihenanalysen  49

B.  Analyse ausgewählter Studien zum Urteilsbildungsprozess bei der Anwendung  

von  analytischen Prüfungshandlungen.  51

I.  Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei analytischen  

Pr  üfungshandlungen.  51

II.  Empirische Studien zu analytischen Prüfungshandlungen  55

1.  Nationale Studien  55

2.  Internationale Studien.  58

III.  Theoretische Perspektive  59

1.  Prüfungstheoretische Einordnung der Studien  59

2.  Der Urteilsbildungsprozess aus der Perspektive der kognitiven Psychologie  61

3.  Theoretische Ansätze zur Modellierung der prüferischen Urteilsbildung  64

a.  Das Brunswiksche Linsenmodell.  64

b.  Wahrscheinlichkeitsurteile und ihre Revision  65

IV.  Forschungsergebnisse zu den einzelnen Stufen des Urteilsbildungsprozesses  67

1.  Bedeutung und Nutzen analytischer Prüfungshandlungen  67

2.  Asymmetrischer Einsatz.  70

3.  Bedeutung der Erfahrung  73

4.  Einfluss ungeprüfter Werte.  78

5.  Hypothesengenerierung.  82

6.  Hypothesenbewertung und Prüfungsprogrammplanungsentscheidungen  87

7.  Kritische Würdigung und Zusammenfassung der Ergebnisse  90

C.  Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der Praxis der  

Jahresabschlusspr  üfung: Eine empirische Untersuchung.  93

I.  Konzeption der empirischen Untersuchung  94

II.  Darstellung der Untersuchungsergebnisse.  96

1.  Zusammensetzung der befragten Wirtschaftsprüfer nach der Organisationsform des  

Pr  üfungsorgans.  96

2.  Untersuchungsziele und Ergebnisse der einzelnen Fragestellungen  99

III

a. Sind seit der letzten Studie zu analytischen Prüfungshandlungen Veränderungen bei der

Anwendung eingetreten?...............................................................................................100

b. Existieren Anzeichen für Schwächen bei der Anwendung von analytischen

Wie ist die Einstellung zu den Verbesserungsvorschlägen aus den angloamerikanischen c.

Studien? .......................................................................................................................124

d. Wie wird der Stand der Prüfungsforschung zu analytischen Prüfungshandlungen in

Deutschland eingeschätzt? ...........................................................................................131 III. Beurteilung der Untersuchungsergebnisse .......................................................... 134

D. Schlussteil ............................................................................................................ 138

I. Zusammenfassung...................................................................................................... 138

II. Ausblick....................................................................................................................... 141

Literaturverzeichnis ......................................................................................................161

IV

Anhangverzeichnis

Anlage 1: Fragebogen zur Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der Praxis der Jahresabschlussprüfung .................................................143

Anlage 2: Ergebnisübersichten zum Fragebogen .......................................................151

V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Prüfungshandlungen zur Einholung von Prüfungsnachweisen.  

Abbildung  2: Das Prüfungsrisiko und seine Komponenten.  

Abbildung  3: Risikoorientierte Optimierung des Prüfungsprozesses  

Abbildung  4: Sicherheitsbeiträge einzelner Prüfungsmethoden  

Abbildung  5: Trendanalyse Jahresüberschuss BASF 1990-1999  

Abbildung  6: Beispiele für Kennzahlen  

Abbildung  7: Im Rahmen analytischer Prüfungshandlungen häufig verwendete  

Verhältniszahlen   

Abbildung  8: Streuungsdiagramm Jahresüberschuss in Abhängigkeit vom Umsatz für  

BASF  1990-1999  

Abbildung  9: Regressionsgerade.  

Abbildung  10: Ablaufschema der Regressionsanalyse unter Einbeziehung der  

Korrelationsanalyse   

Abbildung  11: Ablaufschema der Box-Jenkins-Zeitreihenanalyse.  

Abbildung  12: Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei analytischen Prüfungen  

Abbildung  13: Der Urteilsbildungsprozess aus der Perspektive der kognitiven  

Psychologie.   

Abbildung  14: Zusammensetzung der befragten Wirtschaftsprüfer nach der Größe der  

Organisationsform.   

Abbildung  15: Einbindung der befragten Wirtschaftsprüfer in eine internationale  

Kooperation.   

Abbildung  16: Berufspraxis der Antwortenden  

Abbildung  17: Einfluss des IDW Prüfungsstandards 312 auf den Stellenwert von  

analytischen  Prüfungshandlungen  

Abbildung  18: Genereller Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen während der  

Jahresabschlusspr  üfung  

Abbildung  19: Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen  

Abbildung  20: Durchschnittliches Einsatzverhältnis der Verfahren bei der Anwendung  

von  analytischen Prüfungshandlungen in einzelnen Phasen der  

Jahresabschlusspr  üfung  

VI

Abbildung  21: Wirksamkeit von Verfahren bei der Anwendung von analytischen  

Pr  üfungshandlungen hinsichtlich der Aufdeckung wesentlicher Fehler  

Abbildung  22: Bisherige Erfahrung bei der Aufdeckung wesentlicher Fehler mittels  

analytischer  Prüfungshandlungen.  

Abbildung  23: Verfahren, die zur Aufdeckung von wesentlichen Fehlern geführt haben  

Abbildung  24: Zwecke von analytischen Prüfungshandlungen bei der Prüfungsplanung  

Abbildung  25: Modifikation der Prüfungsintensität.  

Abbildung  26: Tatsächliche Reduzierung der Prüfungsintensität.  

Abbildung  27: Hauptquellen bei der Entwicklung von Annahmen für unerwartete  

Abweichungen.   

Abbildung  28: Beurteilung der Vertrauenswürdigkeit der Quellen  

Abbildung  29: Durchschnittliche Anzahl der selbstgenerierten Hypothesen.  

Abbildung  30: Bedeutung der Erfahrung für die Durchführung von analytischen  

Pr  üfungshandlungen.  

Abbildung  31: Bedarf an Erfahrung bei der Anwendung der Verfahren  

Abbildung  32: Beurteilung von Entscheidungshilfen  

Abbildung  33: Beurteilung der Dokumentation von Hypothesen.  

Abbildung  34: Beurteilung der vorhandenen Beiträge zu analytischen  

Pr  üfungshandlungen.  

VII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Möglichkeiten für einfache Kontrollrechnungen .......................................... 32 Tabelle 2: Umsatz und Jahresüberschuss BASF AG für 1990-1999.............................. 36 Tabelle 3: Innerer und äußerer Betriebsvergleich am Beispiel des durchschnittlich

Abk  ürzungsverzeichnis  

a.A.  anderer Ansicht  

a.a.O.  an anderem Ort  

ABR  Accounting and Business Research (Zeitschrift)  

Abs.  Absatz (Absätze)  

Abb.  Abbildung  

a.F.  alte Fassung  

AICPA  American Institute of Certified Public Accountants (USA)  

AktG  Aktiengesetz  

Anm.  Anmerkung  

AOS  Accounting, Organisations and Society (Zeitschrift)  

Aufl.  Auflage  

BAR  Behavioral Accounting Research  

bearb.  v. bearbeitet von  

BFuP  Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)  

DB  Der Betrieb (Zeitschrift)  

d.h.  das heißt  

Diss.  Dissertation  

EDV  Elektronische Datenverarbeitung  

et  al et alii (und andere)  

f.  folgende  

FEE  Fédération des Experts Comptables Européens  

ff.  fortfolgende  

FG  Fachgutachten (IDW)  

FS.  Festschrift  

gem.  gemäß  

GAAP  Generally Accepted Accounting Principles  

GoB  Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung  

h.c.  honoris causa  

IX

HFA  Hauptfachausschuss (IDW)  

HFA  xx.yy Stellungnahme des HFA, Kennung (Nr./Jahrgang) xx.Textziffer  

yy  (Prüfungsnorm, IDW)  

HGB  Handelsgesetzbuch  

Hrsg.  Herausgeber  

HWRP.  Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung  

i.d.R.  in der Regel  

i.S.d.  im Sinne des  

i.V.m.  in Verbindung mit  

IAPS  International Auditing Practice Statement (Prüfungsnorm,  

IFA  )C  

IAS  International Accounting Standard (Rechnungslegungsnorm,  

IAS)C,  ab 1.4.2001 IFRS  

IAS  xx.yy IAS subjekt matter xx.paragraph yy  

IASB  International Accounting Standards Board (seit 1.4.2001 Nach-  

folgeorganisation  des IAS)C  

IDW  (E)PS xx.yy IDW (Entwurf) Prüfungsstandard Nr. xx, Textziffer yy  

IDW  Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.  

IFAC  International Federation of Accountants  

ISA  International Standard on Auditing (Prüfungsnorm, IFA)C  

ISA  xx.yy ISA subjekt matter xx.paragraph yy  

JA  Jahresabschluss  

JoAR  Journal of Accounting Research (Zeitschrift)  

No.  Numero  

Nr.  Nummer  

Rdn.  Randnummer  

S.   

SAS.  Statement on Auditing Standard (Prüfungsnorm, AICPA)  

SEC.  Securities and Exchange Commission (Börsenaufsichtsbehörde,  

USA  )  

sog.  sogenannte(n)  

Sp.  Spalte  

Tab.  Tabelle  

X

u.  und  

u..U  unter Umständen  

v.  von  

vgl.  vergleiche  

WP  Wirtschaftsprüfer  

WPg  Die Wirtschaftsprüfung  

WPK  Wirtschaftsprüferkammer  

WPK  -Mitt. WPK- Mitteilungen  

WPO  Wirtschaftsprüferordnung  

z.B.  zum Beispiel  

zfbF.  Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche For-  

schung   

XI

A. Grundlagen

I. Einleitung

1. Problemstellung und Zielsetzung

Der Jahresabschluss setzt sich nach § 264 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (für alle Kaufleute) sowie dem Anhang (für Kapitalgesellschaften) zusammen und ist nach § 264 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften um einen Lagebericht zu ergänzen. ¹ Das Ziel der Jahresabschlussprüfung besteht darin, ein Gesamturteil darüber zu fällen, ob Buchführung und Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergeben. ² Die Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit zwingen den Abschlussprüfer dazu, ein hinreichend sicheres Urteil mit dem geringst möglichen Mitteleinsatz zu erreichen. ³ Hinzu kommt, dass Entwicklungen im Prüfungsbereich, wie die steigenden Erwartungen der Adressaten ⁴ der Prüfungsergebnisse oder der zunehmende Wettbewerbsdruck auf dem Prüfungsmarkt diese Anforderungen an eine Jahresabschlussprüfung zusätzlich verstärken. Um diesen Anforderungen gerecht zu werden, müssen die Prüfungsgesellschaften effektive und effiziente Prüfungsmethoden einsetzen, weiterentwickeln und ggf. neue Methoden konzeptionieren. Eine bestehende Prüfungsmethode zur kostengünstigen Aufdeckung von Fehlern im Jahresabschluss sind analytische Prüfungshandlungen.

Analytische Prüfungshandlungen dienen der Beurteilung von Unternehmensdaten durch die Untersuchung von Beziehungen dieser Daten untereinander oder zu anderen finanziellen oder nichtfinanziellen Größen. Auf Basis von Verhältniszahlen und Trends sol-

¹ Eine Ausnahme bilden hierbei kleine Kapitalgesellschaften nach § 267 HGB, die gemäß § 264 Abs. 1

S. 3 HGB keinen Lagebericht zu erstellen brauchen.

² Vgl. Wiedmann, H. (1993): Der risikoorientierte Prüfungsansatz, in: WPg 1993, S. 13-25, hier S. 13-

14.

³ Vgl. von Wysocki, K. (1992): „Wirtschaftlichkeit von Prüfungen“, Sp. 2171-2180, in: Coenenberg,

A.G./von Wysocki, K. (Hrsg.), HWB der Revision, 2. Aufl., Stuttgart 1992, hier Sp. 2174 i.V.m. IDW

PS 200, Rn. 20.

⁴ Als Adressaten kommen z.B. (potentielle) Aktionäre, (potentielle) Gläubiger, (potentielle) Mitarbeiter,

Öffentlichkeit und Fiskus in Frage; vgl. z.B. Küting, K./Weber, C.-P. (1997): Die Bilanzanalyse -

Lehrbuch zur Beurteilung von Einzel- und Konzernabschlüssen, 3. Aufl. , Stuttgart 1997, S. 9-10.

1

len dadurch auffällige Abweichungen in dem untersuchten Prüffeld aufgedeckt, Risikobereiche identifiziert und eventuelle Mängel beseitigt werden. 1

Die Schwierigkeit bei analytischen Prüfungshandlungen ist darin zu sehen, dass sie vom Abschlussprüfer neben dem umfangreichen Wissen über den Mandanten auch die Fähigkeit voraussetzen, dies in den unterschiedlichen Verfahren von analytischen Prü-fungshandlungen zieloptimal einzusetzen. Ansonsten ist eine effektive und effiziente Durchführung der analytischen Prüfungshandlungen nicht gewährleistet. In der Literatur beschäftigen sich seit den 80er Jahren umfangreiche Studien mit der Identifikation der Schwierigkeiten bei der Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen und ihren Implikationen für die Prüfungspraxis. Der Schwerpunkt liegt dabei im Urteilsbildungsprozess.

Das Ziel dieser vorliegenden Arbeit ist es, durch eine Analyse ausgewählter Teile der Literatur über den Urteilsbildungsprozess bei analytischen Prüfungshandlungen die verschiedenen Problemfelder herauszuarbeiten und zu einem besseren Verständnis beizutragen, welches seinerseits zu einem effektiveren und effizienteren Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen führen könnte.

Darüber hinaus soll mit Hilfe einer empirischen Untersuchung unter 300 Wirtschaftsprüfern in Deutschland ein Überblick über den Stand der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der deutschen Prüfungspraxis gegeben werden. Diese Untersuchung soll auch dazu beitragen, die Diskrepanz zwischen den empirischen Forschungsaktivitäten im deutschen Sprachraum und den englischsprachigen Ländern, vor allem den USA, zumindest etwas zu schließen. Vor dem Hintergrund, dass die letzte und einzige empirische Studie zu analytischen Prüfungshandlungen fast 10 Jahre her ist, ² wird dies aber letztlich nur ein Tropfen auf dem heißen Stein bleiben.

2. Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit ist in 3 Abschnitte unterteilt.

Bevor eine Analyse der Studien zu analytischen Prüfungshandlungen vorgenommen werden kann, werden im Abschnitt A zum besseren Verständnis die grundlegenden

¹ Siehe dazu IDW PS 312: Analytische Prüfungshandlungen.

² Vgl. Gärtner, M. (1994a): Analytische Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung:

ein Grundsatz ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, Marburg 1994.

2

Sachverhalte bezüglich analytischer Prüfungshandlungen konkretisiert. Aus diesem Grund wird - nach einer begrifflichen Klärung der analytischen Prüfungshandlungen und deren Einordnung in die Systematik der Prüfungsmethoden - zuerst die Notwendigkeit des Einsatzes analytischer Prüfungshandlungen auf der Basis von relevanten Normen herausgearbeitet. Unter besonderer Berücksichtigung des risikoorientierten Prüfungsansatzes werden danach Optimierungsüberlegungen zum Prüfungsprozess als Grund für den Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen diskutiert.

Nachdem die Notwendigkeit seines Einsatzes geklärt wurde, geht es in den nächsten beiden Unterpunkten um die praktische Handhabung von analytischen Prüfungshandlungen. Dabei werden im Unterpunkt IV. die verschiedenen Einsatzmöglichkeiten für analytische Prüfungshandlungen in den einzelnen Phasen der Jahresabschlussprüfung untersucht. Unterpunkt V. stellt die möglichen Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen zusammen. Dabei wird eine Unterteilung zwischen konventionellen und mathematisch-statistischen Verfahren vorgenommen.

Abschnitt B bezieht sich schwerpunktmäßig auf die Analyse der untersuchten Studien. Da sich die Studien auf den Urteilsbildungsprozess bei analytischen Prüfungshandlungen beziehen, wird aufgrund dessen ein Ablaufmodell des Urteilsbildungsprozesses bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen vorangestellt.

Im Anschluss daran wird im Unterpunkt II. ein Überblick über die wissenschaftliche Forschung im Prüfungswesen unter besonderer Berücksichtigung der analytischen Prü-fungshandlungen auf nationaler und internationaler Ebene gegeben. Unterpunkt III. beleuchtet die theoretische Perspektive der Studien, indem es, neben der prüfungstheoretischen Einordnung der Studien, die den Studien zugrunde liegenden theoretischen Ansätze zum Urteilsbildungsprozess wiedergibt. Im letzten Unterpunkt werden schließlich die den einzelnen Stufen des Urteilsbildungsprozesses zuzuordnenden Forschungsergebnisse herausgearbeitet.

Im Abschnitt C befindet sich die Auswertung der durchgeführten Studie, die einen Überblick über den aktuellen Stand der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen in der deutschen Prüfungspraxis geben soll.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung und einem Ausblick.

3

II. Allgemeiner Teil

1. Begriff der analytischen Prüfungshandlungen

Das Hauptmerkmal analytischer Prüfungshandlungen besteht in der Untersuchung aggregierter Größen, d.h. verdichteter Jahresabschlussgrößen und nicht einzelner Ge-schäftsvorfälle oder Bestandselemente. Dabei werden Gesamtheiten von Geschäftsvorfällen oder Bestandsgrößen lediglich auf ihre Konsistenz und ihre wirtschaftliche Plausibilität hin geprüft. Aussagen über Einzelsachverhalte sind folglich nicht möglich. ¹ Als Indikatoren für die Beurteilung der Konsistenz und Plausibilität dienen dem Abschlussprüfer auffällige Abweichungen der im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge von erwarteten Größen oder ungewöhnliche Veränderungen dieser Beträge im Zeitablauf. 2

Als Zielsetzungen für analytische Prüfungshandlungen kommen im Verlauf einer Jahresabschlussprüfung mehrere in Frage:

Im Rahmen der analytischen Durchsicht der vorläufigen Jahresabschlussdaten können bereits in der Planungsphase der Prüfung in Verbindung mit der allgemeinen Risikoeinschätzung detaillierte, prüfungsspezifische Vorinformationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gewonnen werden. ³ Des Weiteren kann sie zur Bestimmung von Prüfungsschwerpunkten dienen, indem erste Erkenntnisse über prüffeldspezifische Risiken, wie z.B. drohende Liquiditätsengpässe oder Überbestände im Vorratsvermögen, vermittelt werden. ⁴ Findet der Abschlussprüfer gar plausible Ergebnisse, die gegen ungewöhnliche Abweichungen sprechen, so kann dies als erstes Indiz für ein Prüffeld an- ¹ Vgl. Gärtner, M. (1994b): Die Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen. In: Der Betrieb, 47.

Jg. (1994), S. 949-951, hier S. 949; Hömberg, R. (1989): Das IDW-Fachgutachten über die „Grund-

sätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen“ - Kritische Analyse wichtiger Prü-

fungsnormen und Vergleich mit amerikanischen Prüfungsgrundsätzen, in: WPg 1989, S. 1781-1788,

hier S. 1783; Buchner, R. (1991): Wirtschaftliches Prüfungswesen, München 1991.

² Vgl. Lück, W. (1993): Jahresabschlussprüfung, Stuttgart 1993, S. 62. Insbesondere der Zeitvergleich

und der Vergleich mit Kennzahlen stehen hierbei im Vordergrund; vgl. IDW PS 312; Havermann, H.

(1996): Prüfungstechnik. In: WP-Handbuch 1996, hrsg. vom IDW, 11. Aufl., Düsseldorf 1996, Bd. I,

Abschnitt P, S. 1301-1443, Rn. 257-275; Callahan, P. S./Jaenicke, H. R./Neebes, D. L. (1988): SASs

Nos. 56 and 57 - Increasing Audit Effectiveness. In: Journal of Accountancy, Vol. 166, October 1988,

S. 56-63, hier S. 57.

³ Vgl. Olbrich, T. (1992): Die wirtschaftliche Lage der Kapitalgesellschaft - Prüfung und Berichterstat-

tung im Rahmen der Abschlussprüfung, Düsseldorf 1992, S. 211-213.

⁴ Vgl. Scheffels, R. (1996): Fuzzy-Logik in der Jahresabschlussprüfung - Entwicklung eines wissens-

basierten Systems zur Analyse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Wiesbaden 1996, S. 32.

4

gesehen werden, in welchem der Umfang der Prüfungshandlungen eventuell eingeschränkt werden kann. 1

In dem seit dem 2.7.2001 geltenden IDW PS 312 werden analytische Prüfungshandlungen wie folgt umschrieben:

„Analytische Prüfungshandlungen sind Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen und Trends, durch die Beziehungen von prüfungsrelevanten Daten eines Unternehmens zu anderen Daten aufgezeigt sowie auffällige Abweichungen festgestellt werden. Hierzu gehört z.B. die Untersuchung von Schwankungen und Zusammenhängen, die in Widerspruch zu anderen einschlägigen Informationen stehen oder von erwarteten Beträgen abweichen.“ 2

Auch die neuerliche Formulierung des IDW „Analytische Prüfungshandlungen sind Plausibilitätsbeurteilungen“ ³ wirft immer noch Fragen bezüglich des inhaltlichen Zusammenhangs der beiden Begriffe auf. Nach Gärtner handelt es sich bei dem Begriff „Plausibilitätsbeurteilung“ eigentlich um die Prüfungsmethode, d.h. dem Untersuchungsprogramm des Abschlussprüfers, das sich aus zahlreichen einzelnen Untersuchungsmaßnahmen, den Prüfungshandlungen, zusammensetzt. ⁴ Unter „Prüfungshandlungen“ werden demnach die verschiedenen Tätigkeiten des Abschlussprüfers subsumiert, mit deren Hilfe er im Rahmen einer bestimmten Prüfungsmethode zu den einzelnen Prüfungsurteilen gelangt. 5

Weitere synonym verwendete Terminologien erschweren zusätzlich den Umgang mit analytischen Prüfungshandlungen. Der Grund, weshalb analytische Prüfungshandlungen mitunter auch als Verprobung bezeichnet werden, liegt in dem Grundgedanken, den sich beide Begriffe teilen. Die Verprobung stammt aus der steuerlichen Außenprüfung und wird häufig auch als Plausibilitätsprüfung bezeichnet. ⁶ Dabei steht nicht wie bei den

¹ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 64-68; IDW PS 312, Rn. 11 i.V.m. IDW PS 300, Rn. 24.

² IDW PS 312, Rn. 5.

³ Die gleiche Formulierung wird im WP-Handbuch verwendet; vgl. IDW (Hrsg.) (2000): Wirtschafts-

prüfer-Handbuch 2000, Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, Bd. 1, 12. Aufl.,

Düsseldorf 2000, S. 1771.

⁴ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 8-9 mit Verweis auf Wenzig, H. (1985): Die Systematik der Prü-

fungsmethoden, in: Der Betrieb 1985, S. 449-451, hier S. 449.

⁵ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 9. Zu den Begriffen „Prüfungsmethode“ und „Prüfungshandlung“ vgl.

Lück, W. (1989): Stichwörter. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Hrsg. Wolf-

gang Lück. 2. Aufl., Marburg 1989. „Prüfungshandlungen“, „Prüfungsmethoden“, S. 604 und 607;

Wenzig (1985), a.a.O., S. 449.

⁶ Vgl. Lück, W. (1991): Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen, 2. Aufl., Marburg 1991, S. 143.

5

analytischen Prüfungshandlungen die genaue Übereinstimmung von Ist- und Soll-Objekt im Vordergrund, sondern allein die Plausibilität der Höhe des Ist-Objektes angesichts der Höhe des Soll-Objektes ist zweckerfüllend. 1

Die Begriffe „materielle Globalprüfung“ ² und „Globalabstimmung“ ³ werden zwar in der Literatur auch synonym für Plausibilitätsbeurteilungen verwendet, unterscheiden sich aber in ihren grundlegenden Wesenszügen, da insbesondere bei Globalabstimmungen größtenteils nur eine rechnerisch korrekte Verarbeitung des Buchungsstoffes im Vordergrund steht und nicht die wirtschaftliche Plausibilität des Zahlenmaterials. 4

2. Einordnung in die Systematik der Prüfungsmethoden und Prüfungshandlungen

Ein Ansatz zur Systematisierung der unterschiedlichen Prüfungshandlungen findet im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes statt. ⁵ Hauptmerkmal dieses Ansatzes ist es, dass er vom Abschlussprüfer eine bewusste Auswahl und zielgerichtete Beschaffung von für die Beurteilung des Prüfungsrisikos relevanten Vorinformationen fordert. Dabei werden alle wesentlichen Risikoeinflussgrößen zuerst in der Planungsphase der Prüfung ausgewertet, bevor die Jahresabschlussposten bzw. die Geschäftsvorfälle selbst durch Einzellfallprüfungen geprüft werden. ⁶ Grundsätzlich werden vier Prüfungsmethoden (siehe Abb. 1) unterschieden:

• Zu Beginn der Prüfung findet eine allgemeine Risikoanalyse statt. Durch die Ausei-nandersetzung mit den externen (z.B. das wirtschaftliches Umfeld des Mandanten, die Entwicklung der jeweiligen Branche, die Stellung des Unternehmens am Markt, seine Technologie, seine Produkte und seine finanzielle Lage) ⁷ und internen Einflussgrößen (z.B. das interne Kontrollumfeld, die Qualität des Managements und des

¹ Vgl. Becker, M. (1989): Stichwörter. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Hrsg.

Wolfgang Lück. 2. Aufl., Marburg 1989. „Verprobung bei der Prüfung der GuV“, S. 827; Lachnit, L.

(1992): Stichwort „Globalabstimmung und Verprobung“. In: Handwörterbuch der Revision. Hrsg.

Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki. 2. Aufl. Stuttgart 1992, Sp. 719-742, hier Sp. 720.

² Vgl. Knüppe, W. (1984): Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung für Forderungen, Düssel-

dorf 1984, S. 134.

³ Vgl. Buchner, R. (1990): Rechnungslegung und Prüfung der Kapitalgesellschaft, Stuttgart 1990, S. 61.

⁴ Vgl. Lachnit (1992), a.a.O., Sp. 719-720; von Wysocki, K. (1988): Grundlagen des betriebswirtschaft-

lichen Prüfungswesens, 3. Aufl., München 1988, S. 162.

⁵ Zum risikoorientierten Prüfungsansatz vgl. beispielhaft Marten, K.-U./Quick, R./Ruhnke, K. (2001):

Wirtschaftsprüfung - Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und

internationalen Normen, Stuttgart 2001, S. 142-150.

⁶ Vgl. hierzu auch IDW PS 300, Rn. 14.

⁷ Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2001), a.a.O., S. 180-183.

6

Personals, die Qualität des Rechnungswesens) ¹ soll der Abschlussprüfer einen Eindruck über die generelle Gefahr bekommen, die einem Prüfungsgebiet innewohnt (inhärentes Risiko). 2

• In einem nächsten Schritt wird im Rahmen der Systemprüfung die Zuverlässigkeit und Funktionsfähigkeit des internen Kontrollsystems untersucht. ³ Damit soll der Abschlussprüfer einen Eindruck davon gewinnen, inwieweit Fehler im Verarbeitungssystem verhindert werden (präventive Kontrollen) bzw. welche potenziellen Verarbeitungsfehler durch entsprechende Kontrollen aufgedeckt werden (detektivische Kontrollen). ⁴ Die Systemprüfung wird in zwei Schritten durchgeführt: die angemessene Ausgestaltung (Aufbauprüfung) und Wirksamkeit (Funktionsprüfung) des auf die Rechnungslegung bezogenen internen Kontrollsystems. 5

• Die verbleibenden Fehlermöglichkeiten werden aufbauend auf den Ergebnissen der Risikoanalyse und der Systemprüfung mittels aussagebezogener Prüfungshandlungen lokalisiert. ⁶ Aussagebezogene Prüfungshandlungen lassen sich in zwei Arten unterteilen: die Einzellfallprüfungen, bei denen die Prüfungsnachweise durch einen unmittelbaren Soll-Ist-Vergleich von einzelnen Geschäftsvorfällen und Beständen gewonnen werden ⁷ und die analytischen Prüfungshandlungen, die sich dadurch von Einzellfallprüfungen unterscheiden, dass sie gerade nicht einzelne Sachverhalte überprüfen, sondern lediglich eine pauschale Prüfung aggregierter Größen gleichartiger Geschäftsvorfälle oder Bestände bedeuten. 8

¹ Vgl. Diehl, C.-U. (1991): Strukturiertes Prüfungsvorgehen durch risikoorientierte Abschlussprüfung.

In: Aktuelle Fachbeiträge aus Wirtschaftsprüfung und Beratung, Festschrift für Hans Luik, Stuttgart

1991, S. 187-215, hier S. 203-204.

² Vgl. Adams, R. (1989): Risk - A Model Approach. In: Accountancy, Vol. 103, March 1989, S. 120-

122, hier S. 121.

³ Vgl. IDW PS 200, Rn. 19 sowie IDW PS 450, Rn. 53.

⁴ Vgl. Leopold, H. (1985): Effektivität und Effizienz der Jahresabschlussprüfung. In: Betriebswirt-

schaftliche Forschung und Praxis, 37. Jg. (1985), S. 308-322, hier S. 314.

⁵ Vgl. IDW PS 300, Rn. 15-17.

⁶ Vgl. IDW PS 300, Rn. 18-33.

⁷ Vgl. IDW PS 300, Rn. 23.

⁸ siehe hierzu Kapitel A. II. 1.

7

Abbildung 1: Prüfungshandlungen zur Einholung von Prüfungsnachweisen 1

In der Literatur findet man neben der Systematisierung der Prüfungsmethoden im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes eine Reihe weiterer Ansätze. ² Dabei lassen sich die einzelnen Prüfungsmethoden in Abhängigkeit von verschiedenen Unterscheidungskriterien darstellen. Beispielsweise lassen sich nach dem Kriterium der Prüfungsrichtung progressive und retrograde Verfahren ³ oder nach dem Kriterium der Prüfungsintensität lückenlose und Stichprobenprüfungen ⁴ unterscheiden. Für die analytischen Prüfungshandlungen kommt in erster Linie das Kriterium der „Art der Vergleichshandlungen“ in Betracht, wonach direkte und indirekte Prüfungsmethoden unterschieden werden. 5

Bei direkten Prüfungen werden bestimmte Bilanzposten, Belege oder Buchungen, d.h. das Prüfungsobjekt unmittelbar (direkter Soll-Ist-Vergleich) geprüft und der Abschlussprüfer kommt direkt zu einem Prüfungsurteil. 6

¹ Quelle: IDW PS 300, Rn. 14.

² Vgl. Buchner (1990), a.a.O., S. 58-66; Wenzig (1985), a.a.O., S. 449-451; Lück (1991), a.a.O., S.

137-144.

³ Vgl. Knoth, J. (1992): Progressive und retrograde Prüfung. In: Handwörterbuch der Revision 1992,

Sp. 1459-1468.

⁴ Vgl. Korndörfer, W./Peez, L. (1993): Einführung in das Prüfungs- und Revisionswesen: Lehrbuch für

Studium und Praxis, 3. Aufl., Wiesbaden 1993, S. 204-218.

⁵ Vgl. Korndörfer/Peez (1993), a.a.O., S. 219-223.

⁶ Vgl. Lück, W. (1989): Stichwörter. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Hrsg.

Wolfgang Lück. 2. Aufl., Marburg 1989. „direkte Prüfung“ (S. 196-197), hier S. 197.

8

Analytische Prüfungshandlungen gehören zur zweiten Art, den indirekten Prüfungen. Hierbei wird nicht der Prüfungsgegenstand (Ist-Objekt) unmittelbar geprüft, sondern es wird zunächst ein Urteil über ein Ersatzobjekt (Ersatz-Soll-Objekt) ermittelt, um dann darauf aufbauend ein Prüfungsurteil über den konkreten Prüfungsgegenstand zu formulieren. ¹ Für eine sinnvolle Ableitung vom Ersatztatbestand auf das Prüfungsobjekt ist ein funktionaler und kausaler Zusammenhang zu beachten.

III. Notwendigkeit des Einsatzes analytischer Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

1. Einsatz von analytischen Prüfungshandlungen aufgrund von Normen

Nach Ruhnke drücken Normen nicht das aus, was ist, sondern was sein soll. ² Prüfungs-normen definiert er als Regel, die den Anspruch erhebt, das Verhalten ³ des Prüfers zu steuern. In welche Richtung das Verhalten des Abschlussprüfers gelenkt werden soll, wird in der Definition von Normen für die Anwendung von Jahresabschlussprüfungen von Buchner deutlicher. Nach Buchner sollen diese Normen Regeln darstellen, wie eine Jahresabschlussprüfung durchgeführt werden muss, damit sie die in sie gesetzten Erwartungen erfüllt. 4

Als Quellen für Normen, die den deutschen Abschlussprüfer binden können, kommen generell gesetzliche und deutsche berufsständische Normen in Betracht. ⁵ Unter bestimmten Umständen beeinflussen auch internationale Normen den deutschen Abschlussprüfer. Im Folgenden sollen diese Normen unter dem Fokus des Ausmaßes der Behandlung und Bindungswirkung auf den Abschlussprüfer behandelt werden.

¹ Vgl. Lück, W. (1989): Stichwörter. In: Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung. Hrsg.

Wolfgang Lück. 2. Aufl., Marburg 1989. „indirekte Prüfung“ (S. 371-372), hier S. 371.

² Vgl. Ruhnke, K. (2002): Prüfungsnormen, erscheint in Ballwieser, W./Coenenberg, A. G./v. Wysocki,

K. (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), 3. Aufl., Stuttgart 2002, Sp.

1841-1852, hier Sp. 1841.

³ Zum verhaltensorientierten Ansatz der Prüfungstheorie vgl. Lenz, H. (2002b): Prüfungstheorie, ver-

haltensorientierter Ansatz, erscheint in Ballwieser, W./Coenenberg, A. G./v. Wysocki, K. (Hrsg.):

Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), 3. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1924-

1938, Sp. 1924 ff.

⁴ Vgl. Buchner (1990), a.a.O., S. 48.

⁵ Vgl. Ruhnke (2002), a.a.O., Sp. 1843.

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a. Gesetzliche Normen

Die Jahresabschlussprüfung betreffenden gesetzlichen Vorschriften sind insbesondere in den §§ 316-324 und 332f. des Handelsgesetzbuches (HGB) ¹ und in §§ 43-56 der Wirt-schaftsprüferordnung (WPO) ² geregelt. Im HGB wird vorwiegend die Verantwortung des Abschlussprüfers betont. ³ In der WPO sind allgemeine und besondere Berufspflichten kodifiziert, wobei hier insbesondere die Gewissenhaftigkeit eine entscheidende Rolle spielt. Diese gesetzlichen Regelungen enthalten aber nur sehr grob gefasste Rahmen-vorschriften. Obwohl es sich also um gesetzliche Normen handelt, die zweifelsfrei eine maximale Bindungswirkung auf den Abschlussprüfer besitzen, existiert aufgrund des Fehlens von konkreten Anhaltspunkten über den Umfang der Prüfung, die anzuwendenden Prüfungsmethoden und die durchzuführenden Prüfungshandlungen folglich auch keine direkte gesetzliche Verpflichtung zur Durchführung von analytischen Prüfungs-handlungen.

b. Berufsständische Normen

Eine „indirekte“ gesetzliche Verpflichtung zur Durchführung von analytischen Prü-fungshandlungen lässt sich aber durch Hinzuziehen von berufsständischen Normen erreichen. Zu den berufsständischen Normen zählen die Berufssatzung, Berufsrichtlinien und Verlautbarungen der WPK und die Verlautbarungen des IDW in Form von Prü-fungsstandards und Prüfungshinweisen. 4

Die letztgenannten Prüfungsstandards und Prüfungshinweise, die erst seit Mitte 1998 vom IDW herausgebracht werden, sollen die vormaligen Fachgutachten und Stellungnahmen ersetzten. ⁵ Der Abschnitt D.II.3. des Fachgutachtens 1/1998 des IDW: „Grund-

¹ In den genannten Paragraphen sind z.B. geregelt: Gegenstand und Umfang der Prüfung, Auswahl, Be-

stellung und Abberufung des Prüfers, Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk.

² Bei der WPO handelt es sich um eine gesetzliche Grundlage für die Bildung von nationalen Prüfungs-

institutionen. In § 4 Abs. 1 überträgt die WPO die Erfüllung der beruflichen Selbstverwaltungsaufga-

ben auf die WPK; vgl. Ruhnke, K. (2000): Normierung der Abschlussprüfung, Stuttgart 2000, S. 40.

³ Nach dem Inkrafttreten des KonTraG am 1. Mai 1998 fand sogar eine Ausweitung der Verantwortung

des Prüfers statt; vgl. Wolz, M. (1998): Die Erwartungslücke vor und nach Verabschiedung des

KonTraG, in: WPK-Mitt. 2/1998, S. 122-135, hier S. 129 ff.

⁴ Vgl. hierzu die Übersicht über die deutsche Prüfungsordnung in Ruhnke (2000), a.a.O., S. 46.

⁵ Vgl. Rückle, D. (2002): Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, erscheint in Ballwieser,

W./Coenenberg, A. G./v. Wysocki, K. (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung

(HWRP), 3. Aufl., Stuttgart 2002, Sp. 1026-1041, hier Sp. 1033.Als Vorteile nennt das IDW die er-

höhte internationale Akzeptanz der deutschen Abschlussprüfungen und die bessere Kommunikation

durch ausführlichere und auch in englisch veröffentlichte Prüfungsstandards; vgl. Rückle (2002),

a.a.O., Sp. 1034.

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sätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen“ ¹ wurde im Zuge dessen am 2.7.2001 vom „IDW Prüfungsstandard: Analytische Prüfungshandlungen (IDW PS 312)“ ersetzt. ² Es ist zurzeit die einzige Norm, die dem Abschlussprüfer die Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen vorschreibt. Da es sich bei der genannten Norm aber um eine Verlautbarung des IDW handelt und das IDW ein privatrechtlich organisierter eingetragener Verein ist ³ , dem es an der Kompetenz zum Erlass von Rechtsnormen fehlt, ⁴ kann es vorerst keine Bindungswirkung entfalten. Laut Amtsgericht Duisburg handelt es sich hierbei „nur“ um Meinungsäußerungen eines eingetragenen Vereins. ⁵ Folglich besteht für den Abschlussprüfer auch keine rechtliche Verpflichtung, analytische Prüfungshandlungen aufgrund des IDW PS 312 durchzuführen.

Die faktische Verpflichtung zur Beachtung der Inhalte von IDW- Verlautbarungen kann aber mittelbar über die Berufsrichtlinien und die Berufssatzung der WPK abgeleitet werden.

Mit den Berufsrichtlinien ist die WPK ihrer Aufgabe nachgekommen, die ihr von der WPO auferlegt wurde, wonach sie gemäß § 57 Abs. 2 Nr. 5 WPO „die allgemeine Auffassung über Fragen der Ausübung des Berufs des Wirtschaftsprüfers … in Richtlinien nach Anhörung der Arbeitsgemeinschaft für das wirtschaftliche Prüfungswesen festzustellen“ hat. In diesen Richtlinien sind zehn Abschnitte enthalten, die jeweils bestimmte Berufsgrundsätze konkretisieren. ⁶ Der für unsere Zwecke wichtige Berufsgrundsatz der Gewissenhaftigkeit befindet sich im zweiten Abschnitt. Schon die WPO forderte im § 43 Abs. 1 Satz 1 vom Prüfer eine gewissenhafte Ausübung seines Berufs. Nach der Auffassung des IDW ist mit einer gewissenhaften Ausübung des Berufs des Wirtschaftsprüfers die Beachtung maßgebender Gesetzte, deren Auslegung durch die Gerichte und die sonstigen fachlich anerkannten Regeln gemeint, wobei die Fachgutachten

¹ Vgl. IDW (1988a): Fachgutachten 1/1988 - Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Ab-

schlussprüfungen. In: Die Wirtschaftsprüfung, 42. Jg. 1989, S. 9-19.

² Vgl. IDW PS 312, Rn. 4.

³ Vgl. IDW (Hrsg.) (1996): Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1996, Handbuch für Rechnungslegung, Prü-

fung und Beratung, Bd. 1, Düsseldorf 1996, B 14 ff.

⁴ Vgl. Hömberg, R. (2002): Prüfungsplanung, erscheint in Ballwieser, W./Coenenberg, A. G./v. Wyso-

cki, K. (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), 3. Aufl., Stuttgart 2002,

Sp. 1852-1861, hier Sp. 1853.

⁵ Vgl. Amtsgericht Duisburg (1994), S. 123. In diesem Sinne auch Kicherer, H.-P. (1972): Die Fachgut-

achten des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) über die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprü-

fung, in: BB 1972, S. 68-74, hier S. 73.

⁶ Beispielsweise kann aufgeführt werden: die Unabhängigkeit und Unbefangenheit, die Eigenverant-

wortlichkeit, die Verschwiegenheit usw.; vgl. WPK (1987), S. 7 ff.

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und Stellungnahmen des IDW unter die letztgenannten Regeln zu subsumieren sind. ¹ Folgerichtig gehört zu einer gewissenhaften Ausübung des Berufs auch die Beachtung der IDW Prüfungsstandards. Somit wäre über einen Brückenschlag über den § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO und den Berufsrichtlinien der WPK zumindest eine „indirekte“ gesetzliche Verpflichtung zur Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen hergestellt. 2

Nach dem Inkrafttreten der Berufssatzung der WPK am 11.6.1996 ³ tritt die Frage auf, ob die Richtlinien noch eine Bedeutung für den Abschlussprüfer haben. Vor allem nachdem es im Vorspann des Abdrucks dieser Satzung in den WPK-Mitteilungen heißt, die Richtlinien würden mit Inkrafttreten der Berufssatzung außer Kraft gesetzt. Aufgrund des Bestehens des § 57 Abs. 2 Ziff. 5 WPO besitzen die Richtlinien aber immer noch Bedeutung als Deklaration der Standesauffassung für die Rechtsauslegung. ⁴ Da die Berufssatzung und die Berufsrichtlinien die Berufsgrundsätze des Wirtschaftsprüfers in der Regel ausführlicher konkretisieren als die Ausführungen im HGB und in der WPO, ist der Erhalt der Richtlinien als Prüfungsnorm wohl auch vernünftiger.

c. Internationale Normen

Für den deutschen Abschlussprüfer kommen als internationale Normen zwei Quellen in Betracht:

-Prüfungsgrundsätze ausländischer Berufsorganisationen und

-Prüfungsgrundsätze supranationaler Berufsorganisationen, in denen auch der deutsche Berufsstand als Mitgliedsorganisation vertreten ist.

Bei den ausländischen Berufsorganisationen haben speziell die amerikanischen Prü-fungsnormen ⁵ aufgrund ihres hohen Entwicklungsstandes ¹ und ihrer zentralen Stellung

¹ Vgl. IDW (1996), a.a.O., A 247.

² Vgl. hierzu auch Gärtner (1994a), a.a.O., S. 22.

³ Der Grund für den Erlass einer Berufssatzung lag darin, dass nach einer Entscheidung des Bundesver-

fassungsgerichts Richtlinien nicht die rechtlichen Anforderungen an verbindliches Standesrecht erfül-

len. Obwohl die Entscheidung Standesrichtlinien der Rechtsanwälte betraf, hatte sie Einfluss auf die

Berufsrichtlinie der Wirtschaftsprüfer, da sie mit den vorigen vergleichbar sind. Die Berufssatzung

dagegen hat rechtsverbindlichen Charakter, da sie ihre Ermächtigung zum Erlass von der WPO be-kam. Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 47.

⁴ Vgl. Rückle (2002), a.a.O., Sp. 1033.

⁵ Das Setzen von Prüfungsnormen in den USA unterliegt eigentlich der nationalen Börsenaufsichtbe-

hörde SEC. Aufgrund einer Delegationsermächtigung durch die SEC darf das „standard setting“ aber

durch das AICPA, der Berufsorganisation der „accountants“ durchgeführt werden. Diese setzen die

Prüfungsstandards wiederum über das ASB. Zur Wirtschaftsprüfung in den USA vgl. stellvertretend,

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in der Weltwirtschaft eine herausragende Rolle. ² Darüber hinaus erhöhen enge Verflechtungen zwischen deutschen und insbesondere amerikanischen Prüfungsgesellschaften und der hohe Anteil an amerikanischen Prüfungsgesellschaften am deutschen Prüfungsmarkt den Einfluss amerikanischer Prüfungsnormen, da sich diese Gesellschaften auch in Deutschland an den amerikanischen Prüfungsstandards orientieren. 3

Bis 1989 war die Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen im Statement on Auditing Standards (SAS) No. 23 „Analytical Review Procedures“ geregelt. Zum Zwecke einer effektiveren Prüfungsdurchführung ⁴ wurde der Standard überarbeitet und ist seitdem durch SAS No. 56 ersetzt. Da nicht nur die deutschen Prüfungsstandards, sondern auch die internationalen Prüfungsgrundsätze durch die IFAC maßgeblich von den amerikanischen SAS beeinflusst werden, weicht der SAS No. 56 hinsichtlich Inhalt und Umfang der Grundsätze vom IDW PS 312 und vom ISA 520 nur geringfügig ab. Unterscheidungen gibt es nur im Aufbau der Prüfungsnormen. 5

Nicht vergleichbar ist der SAS No. 56 mit den deutschen und supranationalen Prü-fungsnormen in Punkto Bindungswirkung. Die vom amerikanischen Berufsstand herausgegebenen Prüfungsgrundsätze haben formell keine Bindungswirkung für den deutschen Abschlussprüfer. ⁶ Nur bei Abschlüssen, die nach US-GAAP erstellt wurden, sind US-amerikanische Prüfungsvorschriften anzuwenden. ⁷ Obwohl formell keine Bindungswirkung der US-amerikanischen Prüfungsvorschriften besteht, ist eine indirekte Bindungswirkung nicht auszuschließen. Dies resultiert aus der Möglichkeit der Einflussnahme ⁸ der mit der Normengebungsbefugnis beauftragten US-amerikanischen Institutionen am „standard setting“ der IFAC. 9

Schoenfeld, H.-M. (1992): Wirtschaftsprüfung, USA, in: Coenenberg, A.G./von Wysocki, K. (Hrsg.),

HWB der Revision, 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2330-2341 und Wollmert, P. (1996): Wirtschaftsprü-

fung in den USA, in: Lück, W. (Hrsg.), Lexikon der Rechnungslegung und Abschlussprüfung, 3.

Aufl., München 1996, S. 883-888.

¹ Vgl. Leffson, U. (1988): Wirtschaftsprüfung, 4. Aufl., Wiesbaden 1988, S. 104.

² Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 97.

³ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 24-25.

⁴ Vgl. Callahan/Jaenicke/Neebes (1988), a.a.O., S. 56-57.

⁵ Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 97.

⁶ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 30.

⁷ Vgl. Ruhnke (2002), a.a.O., Sp. 1844.

⁸ Zum diesbezüglichen Einflusspotential der SEC vgl. Ruhnke, K./Niephaus, J. (1996): Jahresab-

schlussprüfung kleiner Unternehmen - Besonderheiten der Prüfung, internationale Prüfungsstandards

und Ergebnisse einer empirischen Erhebung, in: DB 1996, S. 789-795, hier S. 790.

⁹ Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 98-99.

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Bei den supranationalen Berufsorganisationen kann als normensetzende Quelle die I-FAC genannt werden. ¹ Selbsterklärtes Ziel der „International Federation of Accountants“ (IFAC) ist es, den Berufsstand der „accountants“ zu entwickeln und zu verbessern, um qualitativ hochwertige Dienstleistungen im öffentlichen Interesse anzubieten. ² In Zusammenarbeit mit ihren Mitgliedsorganisationen bringt die IFAC internationale berufsständische Normen heraus, die sachorientiert in Standards (ISA) und ergänzende Statements (IAPS) unterschieden werden. 3

Die Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen wird im ISA 520 geregelt. Er stimmt mit dem IDW PS 312 in Inhalt und Umfang überein. Zuvor war die Anwendung im ISA 12 geregelt.

Die Übereinstimmung des IDW PS mit dem ISA kommt nicht von ungefähr. Aufgrund der Satzung der IFAC verpflichten sich die Mitgliedsorganisationen, zu denen auch das IDW und die WPK als vollwertige ⁴ Mitglieder gehören, auf eine Beachtung der IFAC-Normen hinzuwirken. ⁵ Für unsere Zwecke wichtig ist die Verpflichtung des IDW, die ISA und die IAPS sukzessive in IDW PS und IDW PH zu transformieren ⁶ , soweit dies unter nationalen Gegebenheiten möglich ist. ⁷ Genau aus diesem Grunde ist am 2.7.2001 der IDW PS 312 entsprechend dem ISA 520 veröffentlicht worden.

Nach der sachgerechten Transformation ⁸ des ISA 520 als internationale Prüfungsnorm in die nationale Verlautbarung des IDW PS 312 ist aufgrund der sog. Dominanz nationaler Normenäquivalente auch die nationale Norm anzuwenden. ⁹ Die Bindungswirkung der IFAC-Normen vor ihrer Umsetzung in eine nationale Norm ist in der Literatur um-

¹ Die „Fédération des Experts Comptables Européens“ (FEE), die grundsätzlich auch als supranationale

normgebende Institution angesehen wird, wird hier nicht betrachtet, da sie die Normsetzungskompe-

tenz der IFAC anerkennt und selbst eher Aufgaben der Vertretung und Förderung der Interessen des

Berufsstandes wahrnimmt. Zum Aufbau und zur Organisation der FEE vgl. Buchner, R. (1997): Wirt-

schaftliches Prüfungswesen, 2. Aufl., München 1997, S. 101 ff.

² Vgl. ISA 100.2.

³ Vgl. dazu WPK (Hrsg.) (1999): International Standards on Auditing (ISAs) - Internationale Prü-

fungsgrundsätze, Stuttgart 1999.

⁴ Bezüglich der Mitgliedschaft wird zwischen „full membership“, „associate membership“ und „affilia-

te membership“ unterschieden. Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 103.

⁵ Vgl. ISA 100.16.

⁶ Vgl. Ruhnke (2002), a.a.O., Sp. 1844.

⁷ Vgl. IDW (1996), a.a.O., B 61. Vor allem die Unvereinbarkeit mit den nationalen Vorschriften drängt

internationale Vorschriften zurück.

⁸ Vgl. IDW PS 312, Rn. 3.

⁹ Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 116. Auch die IFAC selbst räumt den nationalen Normen Vorrang ein;

vgl. ISA 100.16: „ISAs do not override the local regulations.“

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stritten. ¹ Das IDW vertritt im HFA-FG 1/1988, C. IV. Anm. 2 die Ansicht, dass keine unmittelbare Verpflichtung des Abschlussprüfers besteht, internationale Normen anzuwenden. Als Grund wird angeführt, dass es sich bei den herausgegebenen Verlautbarungen um an die Mitgliedsorganisationen gerichtete Vorlagen handelt, die sie bei der Umsetzung zu berücksichtigen haben.

Eine zumindest faktische Verpflichtung zur Berücksichtigung der IFAC-Normen sieht Niehus. ² Um seinen Standpunkt zu erläutern, bringt er anhand eines Beispielfalls nahe, wie ein Berufsangehöriger dastünde, „wenn ihm in einem Schadensersatzprozess vorgehalten würde, dass er bei Beachtung einer gewissen Verlautbarung der IFAC eine bestimmten Umstand erkennen und so den Aufsteller oder einen Adressaten des Jahresabschlusses vor Schaden hätte bewahren können, und der sich dann mit Bezug auf das FG 1/1988 zu exkulpieren versucht“. Um die gewissenhafte Ausübung seines Berufs einzuhalten, zu dem ein Wirtschaftsprüfer gem. § 43 Abs. 1 WPO verpflichtet ist, muss der Berufsangehörige somit auch die Verlautbarungen der IFAC beachten. ³ Als weitere Gründe, die für eine Beachtung der IFAC-Normen sprechen, kann die höhere internationale Akzeptanz ⁴ und das Mitwirken des deutschen Berufsstandes bei der Verabschiedung dieser Normen aufgeführt werden. 5

¹ Vgl. Lück, W. (1992): Internationale Rechnungslegung und Prüfung. Für Wirtschaftsprüfer gibt es

keine Grenzen. In: Betriebswirtschaftslehre heute. Hrsg. Karlheinz Küting und Axel Schnorbus,

Frankfurt 1992, S. 140-142, hier S. 141.

² Vgl. Niehus, R. J. (1992): Zur Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung

von Abschlussprüfungen - Anregungen aus nationaler und internationaler Sicht - in: Moxter,

A./Müller, H.-P./Windmöller, R./von Wysocki, K. (Hrsg.), FS zum 65. Geburtstag von Prof. Dr. Dr.

h.c. K.-H. Forster, Rechnungslegung, Entwicklung bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalge-

sellschaften, Düsseldorf 1992, S. 489-506, hier S. 502.

³ Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 116.

⁴ Vgl. Ruhnke (2000), a.a.O., S. 116.

⁵ Vgl. Rückle, D. (1980): Zur Diskussion um systemkonforme Prüfungsgrundsätze, in: BFuP 1980, S.

54-73, hier S. 69.

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2. Einsatz analytischer Prüfungshandlungen aufgrund der Optimierung des Prüfungsprozesses im Rahmen des risikoorientierten Prüfungsansatzes

Bevor wir uns dem „wie“ der Optimierung des Prüfungsprozesses durch den Einsatz analytischer Prüfungshandlungen widmen, soll zuvor das „weshalb“ durch das Aufzeigen von Anforderungen an eine Jahresabschlussprüfung skizziert werden.

a. Wirtschaftlichkeit und Qualität der Jahresabschussprüfung als konkurrierende Anforderungen

Weder Prüfungsnormen noch Prüfungsgrundsätze enthalten Aussagen über die Verfahrensweise, wie ein Prüfungsurteil hergeleitet werden kann. Es liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Eigenver-antwortlichkeit gem. § 43 Abs. 1 WPO und unter Berücksichtigung der Umstände des einzelnen Prüfungsauftrages eine Entscheidung hierüber zu fällen. ¹ Nur bei der Auswahl und der Intensität der Prüfungshandlungen muss er sich an allgemeine Berufs-grundsätze und fachliche Verlautbarungen des Berufsstandes halten. 2

Im IDW PS 200 wird ausdrücklich vom Abschlussprüfer gefordert, bei der Bestimmung der Prüfungshandlungen, neben dem erforderlichen Maß an Sorgfalt und der Wesentlichkeit, auch den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung zu beachten. 3

Wirtschaftlichkeit wird definiert als Grundprinzip jeder Disposition über knappe Mittel mit alternativen Verwendungsmöglichkeiten. ⁴ Da die wirtschaftliche Leistung der Abgabe eines Prüfungsurteils ebenfalls eine solche Disposition darstellt, sollte sie daher den Bedingungen des Wirtschaftlichkeitsprinzips entsprechen.

Im Rahmen der Jahresabschlussprüfung wird das Wirtschaftlichkeitsprinzip für gewöhnlich als Sparprinzip interpretiert. Aus der Sicht des Abschlussprüfers bedeutet dies, dass das Ziel der Jahresabschlussprüfung - die Abgabe des Prüfungsurteils - mit den geringstmöglichen Kosten zu erreichen ist. ⁵ Gegen die konträre Interpretation des Wirtschaftlichkeitsprinzips bestehen erhebliche Bedenken. Die konträre Interpretation

¹ Vgl. IDW (2000), a.a.O., S. 1698.

² Vgl. IDW (2000), a.a.O., S. 1699.

³ Vgl. IDW PS 200, Rn. 20.

⁴ Vgl. Bohr, K. (1993): Stichwort „Wirtschaftlichkeit“. In: Chmielewicz/Schweitzer (Hrsg.), Handwör-

terbuch des Rechnungswesens, 3. Aufl. 1993, Sp. 2182.

⁵ Vgl. von Wysocki (1992), a.a.O., hier Sp. 2174.

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würde die Ausprägung des Wirtschaftlichkeitsprinzips als Ergiebigkeitsprinzip bedeuten. Wiederum aus der Sicht des Abschlussprüfers würde dies bedeuten, dass er versuchen muss, mit einem gegebenen Budget ein möglichst sicheres Prüfungsurteil zu erreichen. ¹ Ein gegebenes Budget käme aber nur durch die Vereinbarung eines Pauschalho-norars zustande. In der Literatur werden aber gegenüber Pauschalhonoraren erhebliche Bedenken geäußert. Das Hauptargument liegt dabei darin, dass der Abschlussprüfer durch Pauschalhonorare unter Zeitdruck gerät und seine Prüfungshandlungen nur deshalb einschränkt. 2

Das Prüfungshonorar eines Abschlussprüfers setzt sich vereinfacht aus einem zeitabhängigen Teil, der Zeitgebühr, und einem weiteren Teil zusammen, in dem alle anderen, den Prüfungsauftrag betreffenden Kosten zusammengefasst werden. ³ Da der Abschlussprüfer selbst nur einen entscheidenden Einfluss auf den zeitabhängigen Teil des Prü-fungshonorars hat, ist sein Einfluss zur Steuerung der Prüfungskosten auch damit beschränkt. Um dem Sparprinzip genüge zu tun und geringstmögliche Kosten bei der Durchführung der Prüfung zu verursachen, ist der Abschlussprüfer folglich gezwungen, dies durch Minimierung der benötigten Zeit zu realisieren. ⁴ Aber auch andere Faktoren wie z.B. die große Zahl von Prüfungsaufträgen oder der wachsende Umfang des Prüfungsstoffs, insbesondere wenn man die stark begrenzte Zeit betrachtet, die einem Abschlussprüfer für die Jahresabschlussprüfung zur Verfügung steht, ⁵ fördern die Notwendigkeit zur Minimierung der Prüfungszeit.

Eine wichtige Restriktion zum Ziel der Minimierung der Zeit ist die mit der Wirtschaftlichkeit konkurrierende Anforderung der Gewährleistung der Urteilsqualität. Der wichtigste Faktor, der die Qualität eines Prüfungsurteils wiedergibt, ist die Urteilssicherheit. Hierunter ist die Wahrscheinlichkeit zu verstehen, dass der Prüfer ein korrektes Urteil

¹ Vgl. Stibi, E. (1995): Prüfungsrisikomodell und risikoorientierte Abschlussprüfung, Düsseldorf 1995,

S. 29-30.

² Vgl. Luik, H. (1989): Stichwort „Pauschalgebühren“. In: Lexikon der Rechnungslegung und Ab-

schlussprüfung. Hrsg. Wolfgang Lück. 2. Aufl. Marburg 1989, S. 559.

³ Zu den anderen Kosten zählen z.B. die Wertgebühr des Prüferhonorars, Kosten, die im zu prüfenden

Unternehmen selbst anfallen, wie Personalkosten für die vom Unternehmen aufgewandte Arbeitszeit,

Raumkosten, Fotokopierkosten usw. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2001), a.a.O., S. 142.

⁴ Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2001), a.a.O., S. 141-142.

⁵ Nach Ausnutzung verschiedener gesetzlicher Fristen durch Vorstand und Aufsichtsrat und ohne Be-

rücksichtigung von Vor- und Zwischenprüfungen bleiben dem Abschlussprüfer bei der Jahresab-

schlussprüfung nur ca. zwei Monate Zeit für die Durchführung der Prüfung; vgl. Lück (1993), a.a.O.,

S. 49.

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über die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses abgibt. ¹ Die Urteilssicherheit steigt mit der Zahl der prüfungsrelevanten Informationen und somit der Zahl der durchgeführten Prüfungshandlungen. ² Die Folge aus dieser Überlegung ist, dass eine Konkurrenzsituation zwischen kostenminimaler Prüfungsdurchführung und Vermittlung eines sicheren Prüfungsurteils besteht. Da es nicht möglich ist, beide Ziele gleichzeitig zu realisieren, ist eine dem Zweck einer Jahresabschlussprüfung entsprechende Lösung nur möglich, indem eine der beiden Größen konstant gesetzt wird. ³ Folgerichtig sollte die Zielsetzung der Jahresabschlussprüfung lauten: Ziel ist die Abgabe eines hinreichend vertrauenswürdigen Urteils bei minimalen Kosten der Prüfungsdurchführung. 4

b. Risikoorientierte Optimierung des Prüfungsprozesses

Um das oben genannte Ziel zu erreichen, muss der Abschlussprüfer die Prüfungsmethoden so auswählen, dass er einen als notwendig erachteten Sicherheitsgrad mit einem Minimum an Zeitaufwand erreicht.

Zur Einschätzung des Sicherheitsgrades sollte sich der Abschlussprüfer der Risiken einer Abschlussprüfung bewusst sein. Nach dem risikoorientierten Prüfungsansatz setzt sich das Prüfungsrisiko ⁵ , welches als Gefahr interpretiert werden kann, dass dem Abschlussprüfer mit Hilfe seiner Prüfungshandlungen die Aufdeckung wesentlicher Fehler im Jahresabschluss nicht gelingt, aus folgenden Teilbereichen zusammen (Abb. 2):

- Inhärentes Risiko,

- Kontrollrisiko,

- Risiko analytischer Prüfungshandlungen,

- Risiko ergebnisorientierter Einzelfallprüfungen,

¹ Vgl. IDW (1988b): Stellungnahme HFA 1/1988 - Zur Anwendung stichprobengestützter Prüfungsme-

thoden bei der Jahresabschlussprüfung. In: Die Wirtschaftsprüfung, 41. Jg. 1988, S. 240-247, hier S.

243.

² Vgl. Leffson (1988), a.a.O., S. 122.

³ Vgl. Sperl, A. (1978): Prüfungsplanung, Düsseldorf 1978, S. 42.

⁴ Vgl. Lück (1991), a.a.O., S. 161.

⁵ Neben dem Prüfungsrisiko besteht für den Abschlussprüfer auch noch das Geschäftsrisiko (Haftungs-risiko) und das Auftragsrisiko. Das Geschäftsrisiko beschreibt grob das allgemeine Unternehmensrisi-

ko, das alle Wirtschaftssubjekte eingehen. Das Auftragsrisiko stellt auf das Erfordernis ab, dass der

Abschlussprüfer unmittelbar nach der Auftragsvergabe mögliche Ausschlussgründe der Auftragsan-nahme zu untersuchen hat. Zu den Risiken der Jahresabschlussprüfung vgl. Quick, R. (1996): Die Ri-

siken der Jahresabschlussprüfung, Düsseldorf 1996.

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wobei die ersten beiden Teilbereiche als Komponenten des Fehlerrisikos angesehen werden und die letzten beiden als Komponenten des Entdeckungsrisikos.

Das inhärente Risiko beschreibt das Risiko, dass der Jahresabschluss überhaupt wesentliche Fehler enthält. Somit wird durch das inhärente Risiko die Fehler- oder Manipulationsanfälligkeit der Jahresabschlussposten bzw. einzelner Verarbeitungsvorgänge oder Geschäftsvorfälle dargestellt, wobei unterstellt wird, dass keine internen Kontrollen stattfinden. 1

Das Risiko, dass vorhandene wesentliche Fehler vom internen Kontrollsystem nicht verhindert oder aufgedeckt werden, wird durch das sog. Kontrollrisiko ausgedrückt. 2

Das Entdeckungsrisiko wird im Wesentlichen durch die angewandten Prüfungshandlungen determiniert. Die erste Komponente des Entdeckungsrisikos, das Risiko analytischer Prüfungshandlungen, besteht darin, dass durchgeführte analytische Prüfungshandlungen wesentliche, in den Prüffeldern enthaltene Fehler nicht aufdecken. 3

Die zweite Komponente, das Risiko ergebnisorientierter Einzelfallprüfungen beinhaltet die Wirksamkeit der Einzelfallprüfungen. 4

¹ Vgl. Wiedmann (1993), a.a.O., S. 17. Für weitergehende Ausführungen zum inhärenten Risiko vgl.

Quick (1996), a.a.O., S. 228-353.

² Vgl. Dörner, D. (1989): Risikoorientierte Abschlussprüfung. In: Risiken erkennen, Risiken bewältigen

- Eine Aufgabe für Unternehmen, Berater und Prüfer, Bericht über die Fachtagung des IDW vom 26.-

28.10.1988 in Hamburg, hrsg. vom IDW, Düsseldorf 1991, S. 339-350, hier S. 341.

³ Vgl. Dörner, D. (2002): Prüfungsansatz, risikoorientierter, erscheint in Ballwieser, W./Coenenberg, A.

G./v. Wysocki, K. (Hrsg.): Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung (HWRP), 3. Aufl.,

Stuttgart 2002, Sp. 1744-1762, hier Sp. 1746.

⁴ In der Literatur wird das Risiko ergebnisorientierter Einzelfallprüfungen z.T. in das Stichprobenrisiko

aus der Durchführung von Auswahlprüfungen und das Nichtstichprobenrisiko aus der Durchführung

von Nichtauswahlprüfungen differenziert; vgl. Quick (1996), a.a.O., S. 44-47; Ballwieser, W. (1998):

Was leistet der risikoorientierte Prüfungsansatz? In: Unternehmensberatung und Wirtschaftsprüfung.

Festschrift für Günter Sieben zum 65. Geburtstag, Stuttgart 1998, S. 359-375, hier S. 364.

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Abbildung 2: Das Prüfungsrisiko und seine Komponenten 1

Der Abschlussprüfer hat nun durch den Einsatz der entsprechenden Prüfungsmethoden das Prüfungsrisiko bzw. das Risiko seiner Komponenten auf ein Minimum zu reduzieren. Eine vollständige Eliminierung des Prüfungsrisikos ist theoretisch nur durch eine lückenlose Prüfung möglich. Da aber eine lückenlose Prüfung in der Praxis aus Zeit-und Kostengründen nicht möglich ist, ist ein Restrisiko unvermeidlich. ² Das Restrisiko wird in der Praxis häufig mit maximal 5% bezogen auf den Wert des Prüfungsobjekts als noch unkritisch angesehen, obwohl die Konkretisierung der Restrisikogröße in der Literatur stark diskutiert wird. 3

Die unter Risikogesichtspunkten zu unterscheidenden Prüfungsmethoden sind dadurch gekennzeichnet, dass jede dieser Methoden einen unterschiedlichen Sicherheitsbeitrag zur Bildung des Prüfungsurteils aufweist. ⁴ Will man nun auch noch das im Abschnitt a) angesprochene Ziel realisieren, so muss man die im Rahmen des Wirtschaftlichkeitsprinzips relevante Prüfungsdauer berücksichtigen. Verbunden werden diese beiden

¹ Quelle: Stibi (1995), a.a.O., S. 57.

² Vgl. Zaeh, P. E. (1998): Entscheidungsunterstützung in der Risikoorientierten Abschlussprüfung -

Prozessorientierte Modelle zur EDV-technischen Quantifizierung der Komponenten des Prüfungsrisi-

kos unter besonderer Würdigung der Fuzzy-Logic. Diss. Landsberg am Lech 1998, S. 21.

³ Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2001), a.a.O., S. 157-158.

⁴ Vgl. Müller, C./Kropp, M. (1992): Die Überprüfung der Plausibilität von Jahresabschlüssen. In: Der

Betrieb, S. 149-158, hier S. 150.

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Größen in dem Ausdruck der Sicherheitsintensität, der den Sicherheitsgewinn je zusätzliche Prüfungszeit darstellt. ¹ Aus Abb. 3 wird deutlich, dass der erreichbare Sicherheitsbeitrag der einzelnen Prüfungsmethoden in der Reihenfolge Risikoanalyse, analytische Prüfungshandlungen, Systemprüfung und Einzelfallprüfung zunimmt. Gleichzeitig wird aber eine Abnahme der Sicherheitsintensitäten in derselben Reihenfolge deutlich. Für den Abschlussprüfer bedeutet dies, dass eine zusätzliche Prüfungszeiteinheit z.B. im Rahmen der allgemeinen Risikobeurteilung oder der Plausibilitätsprüfung, sofern die durch diese Prüfungshandlungen maximal zu erreichenden Sicherheitsbeiträge noch nicht erreicht sind, ein höheren Sicherheitsgewinn als eine zusätzliche Zeiteinheit im Rahmen der Detailprüfung darstellt.

Folglich ist, wie auch der Abb. 4 zu entnehmen ist, zur Optimierung des gesamten Prüfungsprozesses eine Kombination der verschiedenen Prüfungsmethoden derart vorzunehmen, dass zuerst die Prüfungshandlungen mit den höchsten Sicherheitsintensitäten voll ausgeschöpft werden müssen und erst danach die Verfahren mit den geringeren Sicherheitsintensitäten. Mit Hilfe dieser Optimierung des Prüfungsprozesses ist auch eine Reduzierung des Umfangs der Detailprüfung möglich. Analytische Prüfungshandlungen sind somit aufgrund ihrer hohen Sicherheitsintensitäten ein äußerst effizientes Prüfungsinstrument, dessen Möglichkeiten im Sinne eines wirtschaftlichen Ablaufs der gesamten Prüfung genutzt werden sollte.

¹ Vgl. Dörner (2002), a.a.O., Sp. 1758.

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Abbildung 3: Risikoorientierte Optimierung des Prüfungsprozesses 1

Abbildung 4: Sicherheitsbeiträge einzelner Prüfungsmethoden 2

IV. Einsatzmöglichkeiten von analytischen Prüfungshandlungen im Rahmen des Prüfungsablaufs

Der Abschlussprüfer hat nach der Einführung des IDW PS 312 analytische Prüfungs-handlungen nun in jeder Phase der Prüfung einzusetzen. Explizit genannt werden darin die Prüfungsplanung, die Prüfungsdurchführung und die abschließende prüferische

¹ Quelle: Dörner, D. (1992): Audit Risk. In: Handwörterbuch der Revision, Sp. 81-95, hier Sp. 88.

² Quelle: Dörner (1992), a.a.O., hier Sp. 87.

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Durchsicht. ¹ Die unterschiedlichen Zielsetzungen von analytischen Prüfungshandlungen innerhalb der unterschiedlichen Einsatzzeitpunkte sollen im Folgenden näher erläutert werden.

1. Prüfungsplanung

Analytische Prüfungshandlungen in der Planungsphase einer Abschlussprüfung ² dienen dem Abschlussprüfer zur Beurteilung der Geschäftstätigkeit und des wirtschaftlichen und rechtlichen Umfeldes des Mandanten. ³ Mit Hilfe der dabei gewonnenen Informationen soll der Abschlussprüfer bei seiner allgemeinen Risikoeinschätzung unterstützt werden und dabei potentielle Risikobereiche bzw. Mängel des Prüfungsgegenstandes feststellen. ⁴ Aufbauend auf diesen Feststellungen ist der Abschlussprüfer dann in der Lage, Prüfungsschwerpunkte festzulegen und somit die Planung von Art, Zeitpunkt und Umfang weiterer Prüfungshandlungen zu unterstützen. ⁵ Werden im Rahmen der Prüfungsplanung unkritische Prüfungsgebiete ausgemacht, kann im weiteren Verlauf für diese eine Reduktion des Prüfungsumfangs angestrebt werden. ⁶ Da aber zu Beginn der Prüfungsphase zumeist hoch aggregierte Daten verglichen werden, rechtfertigen diese Erkenntnisse noch keine Reduzierung von Prüfungshandlungen. ⁷ Für eine effiziente und effektive Durchführung einer Abschlussprüfung ist eine angemessene Prüfungsplanung unausweichlich. 8

2. Prüfungsdurchführung

Während der eigentlichen Prüfungsdurchführung kann der Abschlussprüfer zur Verringerung des Entdeckungsrisikos, wesentliche falsche Aussagen im Jahresabschluss und im Lagebericht nicht festzustellen, Einzellfallprüfungen, analytische Prüfungshandlungen oder eine Kombination beider Prüfungshandlungen einsetzen. ⁹ Neben der detaillier-

¹ Vgl. IDW PS 312, Rn. 16.

² Vgl. hierzu IDW PS 240, Rn. 21.

³ Vgl. hierzu IDW PS 312, Rn. 17 i.V.m. IDW PS 230.

⁴ Vgl. IDW PS 312, Rn. 17.

⁵ Vgl. IDW PS 312, Rn. 19.

⁶ Vgl. IDW PS 312, Rn. 11; Gärtner (1994a), a.a.O., S. 56-68.

⁷ Vgl. Loebbecke, J. K./Steinbart, P. J. (1987): An investigation of the use of preliminary analytical re-

view to provide substantive audit evidence, in: Auditing: A Journal of Practice & Theory, Spring

1987, S. 74-89, hier S. 87.

⁸ Vgl. Davidson, R. A./Gist, W. E. (1996): Empirical evidence on the functional relation between audit

planning and total audit effort, in: JoAR 1996, S. 111-124, hier S. 113.

⁹ Vgl. IDW PS 312, Rn. 20.

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ten Prüfung einzelner Geschäftsvorfälle und Bestände durch Einzellfallprüfungen können somit auch analytische Prüfungshandlungen für eine ausreichende und angemessene Prüfungsfeststellung dienen, die dann als Grundlage für die Prüfungsaussage dient. ¹ Eine Einschränkung machen die berufsständischen Normen jedoch in der Art, dass die ausschließliche Stützung auf analytische Prüfungshandlungen „nicht-wesentlichen“ Posten eingeräumt wird. „Wesentliche“ Posten müssen folglich weiterhin zumindest durch Einzellfallprüfungen untermauert werden. ² Zwingend vorgeschrieben ist der zusätzliche Einsatz von Einzellfallprüfungen auch in den Fällen, in denen das Ergebnis analytischer Prüfungshandlungen alleine keinen oder keinen ausreichenden Beitrag zu den Prüfungsfeststellungen und der abschließenden Prüfungsaussage leistet. 3

Bei entdeckten Unregelmäßigkeiten (z.B. in Form ungewöhnlicher und unerwarteter Beträge) mittels der verschiedenen Verfahren analytischer Prüfungshandlungen kann der Abschlussprüfer Hinweise auf Fehlerquellen gewinnen (attention directing) und somit einen zielgerichteten Einsatz von Einzellfallprüfungen durchführen. Stößt der Abschlussprüfer auf keine Unregelmäßigkeiten, so können, unter der Voraussetzung des Bestehens eines nicht-wesentlichen Postens, in dem betreffenden Prüffeld eine Reduzierung der Einzellfallprüfungen zugunsten der analytischen Prüfungshandlungen vorgenommen werden. ⁴ Eine derartige Reduzierung wird in der Literatur jedoch nicht unkritisch betrachtet. Wright/Ashton, Blocher/Willingham sowie Kinney/Felix knüpfen eine solche Substitution an das Vorliegen eines wirksamen internen Kontrollsystems. ⁵ Als weitere Faktoren, die in Betracht gezogen werden sollen, werden das prüffeldspezifische Risiko, dessen Wesentlichkeit und die Genauigkeit der zur Anwendung kommenden analytischen Prüfungshandlungen genannt. ⁶ Welche Prüfungshandlung für die Ableitung von Prüfungsaussagen letztendlich verwendet werden soll, überlässt der Prü-

¹ Vgl. IDW PS 312, Rn. 11.

² Vgl. IDW PS 312, Rn. 12.

³ Vgl. IDW PS 312, Rn. 11.

⁴ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 68-80.

⁵ Vgl. Wright, A. M./Ashton, R. (1989): Identifying Audit Adjustments with Attention Directing Pro-

cedures. In: The Accounting Review 1989, S. 710-728, hier S. 719; Blocher, E./Willingham, J. J.

(1985): Analytical Review. New York u.a. 1985, S. 118; Kinney, W. R./Felix, W. L. (1980): Analyti-

cal Review Procedures. In: Journal of Accountancy, October 1980, S. 98-103, hier S. 98-99.

⁶ Vgl. Blocher/Willingham (1985), a.a.O., S. 118; Blocher, E. et al (1983): Auditors’ Analytical Review

Judgements for Payroll Expense. In: Auditing - A Journal of Practice & Theory, Fall 1983, S. 75-91,

hier S. 75. Für weitere Faktoren, die beim Einsatz analytischer Prüfungshandlungen berücksichtigt

werden müssen, siehe die Aufzählung im IDW PS 312, Rn. 21.

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fungsstandard der eigenverantwortlichen Beurteilung der erwarteten Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der verfügbaren Prüfungshandlungen. 1

Als besonders effizient haben sich analytische Prüfungshandlungen bei der Prüfung der Vollständigkeit der Dokumentation buchungspflichtiger Geschäftsvorfälle und Bestände erwiesen. ² Fehler dieser Art lassen sich mit Hilfe von Einzellfallprüfungen nur sehr schwer aufdecken. Weitere Bereiche des intensiven Einsatzes von analytischen Prü-fungshandlungen befinden sich in der Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung, der Beurteilung zukunftsorientierter Angaben im Lagebericht, der going concern-Beurteilung und der Aufdeckung wesentlicher Unterschlagungen.

3. Abschließende prüferische Durchsicht

Vor Beendigung der Prüfung hat der Abschlussprüfer eine abschließende prüferische Durchsicht der Prüfungsergebnisse mittels analytischer Prüfungshandlungen vorzunehmen. ³ Ziel ist es, die Prüfungsergebnisse kritisch zu würdigen und durch den Vergleich der gewonnenen Erkenntnisse mit dem Gesamteindruck zusammenfassend festzustellen, ob der Jahresabschluss insgesamt und der Lagebericht mit den Kenntnissen des Abschlussprüfers im Einklang stehen. ⁴ Der Vorteil einer abschließenden Durchsicht liegt darin, dass es durch einen schnellen Gesamtüberblick über die Prüfungsgebiete eher möglich ist, während der Prüfung unentdeckte Fehlerquellen innerhalb des Jahresabschlusses zu entdecken als durch detaillierte Untersuchungen der einzelnen Jahresabschlussposten. ⁵ Stößt der Abschlussprüfer nach der abschließenden Durchsicht auf keine „Ungereimtheiten“, so erhält er zusätzliche Gewissheit darüber, keine wesentlichen Fehler übersehen zu haben. ⁶ Stößt er aber auf „Ungereimtheiten“ - insbesondere bei Prüffeldern, bei denen vorher ungewöhnliche oder unerwartete Beträge festgestellt wurden -, so können in den jeweiligen Bereichen zusätzliche Prüfungshandlungen durchgeführt werden. ⁷ Für eine effektive Anwendung im Sinne einer nachträglichen Aufde-

¹ Vgl. IDW PS 312, Rn. 20.

² Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 73 mit Verweis auf Defliese, P. L. et al. (1990): Montgomery’s Audit-

ing. 11. Aufl. John Wiley & Sons. New York usw. 1990, S. 271.

³ Vgl. IDW PS 312, Rn. 16.

⁴ Vgl. IDW PS 312, Rn. 23.

⁵ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 92.

⁶ Vgl. Arens, A. A./Loebbecke, J. K. (1991): Auditing. An Integrated Approach. 5. Aufl. Prentice Hall.

Englewood Cliffs 1991, S. 216.

⁷ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 93-94.

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ckung unentdeckter Fehler sollte ein erfahrener und mit dem geprüften Unternehmen vertrauter Abschlussprüfer die abschließende prüferische Durchsicht vornehmen. 1

V. Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen

Zur Durchführung der analytischen Prüfungshandlungen stehen dem Abschlussprüfer unterschiedliche Verfahren zur Verfügung. In der Literatur ² lassen sich grob zwei Gruppen von Verfahren unterscheiden. Konventionelle Verfahren und mathematischstatistische Verfahren.

Charakteristisch für die konventionellen Verfahren sind ihr geringerer Aufwand bei der Anwendung im Vergleich zu den mathematisch-statistischen Verfahren und ihre verminderte Genauigkeit bei den Ergebnissen, wobei sich auch innerhalb der konventionellen Verfahren relativ große Unterschiede bezüglich der Komplexität feststellen lassen. ³ Der geringere Aufwand resultiert aus dem geringen Umfang an notwendigem Datenmaterial ⁴ und der schnellen und einfachen Anwendbarkeit bedingt durch die einfache Struktur konventioneller Verfahren. ⁵ Die verminderte Genauigkeit resultiert aus den relativ pauschal gehaltenen Ergebnissen ⁶ und ihrer mehr oder weniger großen Subjektivität bei der Durchführung. 7

Weitgehend vermieden wird der Mangel an Objektivität im Rahmen der mathematischstatistischen Verfahren. Diese lassen zwar durch die Formalisierung der durchzuführenden Beurteilungsschritte ein objektives und zuverlässiges Ergebnis zu, ⁸ sind aber durch die relativ komplexen Rechenalgorithmen, die in der Regel nur durch den Einsatz von

¹ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 94.

² Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 99-168. Für die US-amerikanische Prüfungsliteratur, die diesen Be-

reich sehr ausführlich behandelt, vgl. exemplarisch z.B. Kinney/Felix (1980), a.a.O., S. 98-103; Blo-

cher/Willingham (1985), a.a.O.; Arrington, C. E./Hillison, W.A./Williams, P. F. (1983): The psychol-

ogy of expectations gaps: Why is there so much dispute about auditor responsibility, in: ABR 1983, S.

243-250; Wallace, W. A. (1983): Analytical Review: Misconceptions, Applications and Experience -

Part II. In: The CPA Journal. February 1983, S. 18-27; Kinney, W. R./Uecker, W. C. (1986): Com-

puter Assisted Analytical Review System. Hrsg. von der American Accounting Association, Sarasota

1986.

³ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 102.

⁴ Vgl. Müller, C. (1996): Entwicklung eines wissensbasierten Systems zur Unterstützung analytischer

Prüfungshandlungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Frankfurt am Main 1996, S. 38.

⁵ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 103.

⁶ Vgl. Lück (1993), a.a.O., S. 67.

⁷ Vgl. Kinney/Uecker (1986), a.a.O., S. 8.

⁸ Vgl. Wallace (1983), a.a.O., S. 22.

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EDV-Anlagen und der entsprechenden Software schnell und sicher bewältigt werden können ¹ , mit wesentlich größerem Aufwand verbunden.

Das gemeinsame Ziel aller Verfahren ist das zur Verfügung stellen von Vergleichsmaßstäben (Soll-Objekt) zur Prüfung der Plausibilität der Jahresabschlussgrößen (Ist-Objekt). In diesem Zusammenhang spielt auch die Beurteilung der Abweichung zwischen dem Vergleichmaßstab und der Jahresabschlussgröße eine wichtige Rolle für das Einleiten von weiteren detaillierteren Einzelfallprüfungen. 2

In welcher Phase der Jahresabschlussprüfung (Planung, Durchführung, Überwachung) der Abschlussprüfer welches Verfahren anwenden soll, überlassen die berufsständischen Verlautbarungen dem „pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers“ ³ . Grundsätzlich steht dem Abschlussprüfer in jeder Phase die gleiche Auswahl an Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen zur Verfügung. Restriktive Ein-flussfaktoren können im Einzelfall aus den Optimierungsüberlegungen des Abschlussprüfers entstehen. ⁴ Jenachdem wie viel Genauigkeit der Abschlussprüfer für ausreichend hält und wie viel Aufwand für notwendig, kann er als Ergebnis dieser Überlegungen bestimmte Verfahren ausschließen und gleichzeitig andere präferieren. Ebenfalls restriktive Einflüsse können durch die Größe und Struktur des geprüften Unternehmens resultieren.

Die Verlautbarungen des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer enthalten nur wenige Anhaltspunkte über die mögliche Ausgestaltung der Verfahren. Der am 2.7.2001 verabschiedete IDW Prüfungsstandard 312 bezüglich analytischer Prüfungshandlungen stellt lediglich fest, dass von einfachen Vergleichen bis hin zu komplexen Analysen mittels mathematisch-statistischer Verfahren, verschiedene Methoden angewandt werden können. ⁵ Im Wirtschaftsprüfer-Handbuch wird lediglich auf drei mögliche Verfahren bei der Anwendung von analytischen Prüfungshandlungen hingewiesen: einfache Rechen-

¹ Vgl. Blocher, E. (1988): Analytical Procedures and the Microcomputer. In: Journal of Accountancy.

October 1988, S. 128-136, hier S. 128.

² Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 99.

³ Vgl. IDW PS 312, Rn. 9.

⁴ Vgl. Gärtner (1994a), a.a.O., S. 99.

⁵ Vor dem IDW Prüfungsstandard wurden im Fachgutachten 1/1988 des IDW lediglich die „Analyse

von Kenn- und Vergleichszahlen“ erwähnt.

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