Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einführung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Arbeit  1

2.  Definition  2

3.  Abgrenzung des Mietkaufs zu anderen Vertragsverhältnissen  4

4.  Mietkauf nach HGB  7

4.1  Bilanzierung echter Mietkaufgeschäfte  7

4.2  Bilanzierung unechter Mietkaufgeschäfte  9

5.  Mietkauf nach IFRS  12

5.1  Bilanzierung echter Mietkaufgeschäfte  13

5.2  Bilanzierung unechter Mietkaufgeschäfte  14

6.  Schlussbetrachtung  15

Literaturverzeichnis   17

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Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AK/HK Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesministerium der Finanzen bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise d. h. das heißt f. folgende ff. fortfolgende GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch i. d. R. in der Regel IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards o. g. oben genannte S. Seite sog. so genannte u. a. unter anderem u. U. unter Umständen vgl. vergleiche z. B. zum Beispiel zzgl. zuzüglich

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1. Einführung

1.1 Problemstellung

Die Zurechnung von Vermögensgegenständen zu den Vertragsparteien einer Austauschbeziehung ist maßgebend für die buchungstechnische Behandlung. Dabei ist es für beide Seiten von Bedeutung, in welchem Zeitraum ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen ist und inwiefern sich das Vertragsobjekt somit u. a. auf die Steuerbemessungsgrundlage, die Liquidität des Unternehmens oder die Aufnahme von Krediten auswirkt. Aus diesem Grund sind verschiedene Arten von Vertragsverhältnissen von regulärer Miete bis zum direkten Kauf entstanden, die sich alle in ihrer Handhabung unterscheiden. Ein besonderes Vertragsverhältnis stellt das sog. Mietkaufgeschäft dar, dessen eigentliches Ziel es ist, dem Mietkäufer die Möglichkeit zu geben, mit aufwandswirksamen Mietzahlung gleichzeitig den späteren Kaufpreis zu mindern, während der Mietverkäufer weiterhin die Abschreibungen hinsichtlich des Vertragsobjekts gewinnmindernd geltend macht. ¹ Zwischen Miet- und Ratenkaufvertrag positioniert, kann die Gestaltung dieses Vertrags jedoch unterschiedliche Bilanzierungsnotwendigkeiten erforderlich machen.

1.2 Gang der Arbeit

Die vorliegende Arbeit befasst sich demzufolge im Rahmen des Seminars „Rechnungslegung und Steuerung bei Leasinggesellschaften“ mit der bilanziellen Be-handlung von Mietkaufgeschäften nach HGB und IFRS. Im weiteren Verlauf wird nach einer Definition der Ausprägungen des Mietkaufs dieser zu anderen Vertragsverhältnissen hinsichtlich der Eigentumsübertragung und Nutzungsüberlassung abgegrenzt. Im Anschluss erfolgt in den Abschnitten 4 und 5 die Abbildung der bilanziellen und ggf. erfolgswirksamen Behandlungen von Mietkaufgeschäften nach HGB und IFRS. Bei Darstellung des handelsrechtlichen Vorgehens werden auch besondere Gestaltungsformen wie das Doppelstockmodell oder das Sale-and-Mietkauf-back angesprochen. Auf die Auflistung notwendiger Anhangangaben wird verzichtet. Als Resultat soll die Frage nach dem Nutzen von Mietkaufgeschäften beantwortet werden.

¹ Vgl. LITTMANN (1981), S. 539.

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2. Definition

Unter einem Mietkaufgeschäft ist zunächst ein Mietvertrag zu verstehen, „bei dem eine bewegliche oder unbewegliche Sache einer Person zur Miete überlassen wird, ihr gleichzeitig aber das Recht eingeräumt wird, diese Sache später [unter Umständen innerhalb einer bestimmten Frist] käuflich zu erwerben“ ² . Das Objekt wird anfänglich nicht gekauft, für einen späteren Erwerb wird jedoch die teilweise Anrechnung der gezahlten Mieten auf den Kaufpreis zugesichert. Mit Ausübung des Ankaufs- bzw. Kaufoptionsrechts wird der bestehende Mietvertrag beendet und durch einen Kaufvertrag ersetzt. Der Vertragstyp des Mietkaufs existiert in dieser Form im BGB nicht und wird daher als gemischter Vertrag aus Miet- und Kaufoptionsvertrag behandelt. In der Regel erfolgt jedoch keine Mischung unterschiedlicher Elemente von Miet- und Kaufvertrag, sondern eine Kopplung, sodass Miet- und Kaufrecht jeweils getrennt anzuwenden sind. ³ Mietkaufverträge gelten im Sinne des §499 Abs. 1 BGB ⁴ als sonstige Finanzierungshilfen. ⁵ Zu unterscheiden ist zwischen „echten und unechten“ Mietkaufgeschäften. Bei echten Mietkaufgeschäften, welche auch als Mietvertrag mit Ankaufsrecht bezeichnet werden können, beabsichtigen beide Vertragsparteien zunächst ein reguläres Mietverhältnis. Da die Höhe der Mietzahlungen angemessen und die Laufzeit nicht notwendigerweise festgelegt ist bzw. ein Kündigungsrecht besteht, liegt die einzige Besonderheit im angefügten Kaufoptionsrecht. Bei dessen Ausübung wird der Kaufpreis um die anrechenbaren Mietzahlungen verringert und stellt den Restkaufpreis dar. ⁶ Die grundsätzliche Trennung in Miet- und Kaufrecht ist in diesem Fall gerechtfertigt, da die Ausübung der Kaufoption im Ermessen des Mietkäufers liegt und daher während der mietrechtlichen Phase nicht feststeht, ob am Ende tatsächlich ein Kaufvertrag zustande kommt. ⁷ Im Gegensatz dazu wird der unechte Mietkauf auch als verdeckter Ratenkaufvertrag bezeichnet und stellt eine Spezialform der Fremdfinanzierung dar. Aufgrund

² HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 1.

³ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 1ff.; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (HRSG.) (1999),

S. 4231; CREMER (2005), S. 374; RAUPACH (1986), S. 182f.

⁴ Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung vom 02.01.2002 (BGBl. I S. 42, ber. 2909, 2003 I

S. 738) zuletzt geändert durch Gesetz vom 26.03.2008 (BGBl. I S. 441) m. W. v. 01.04.2008.

⁵ Vgl. BECKMANN (2006), S. 170.

⁶ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 2f.; CREMER (2005), S. 374; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIE-

FE NWB(HRSG.) (1999), S. 4231.

⁷ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 3.

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einer entsprechenden Vertragsgestaltung steht i. d. R. von Beginn an fest, dass die Kaufoption von dem Mietkäufer ausgeübt werden muss oder dass der Eigentumsübergang am Ende der Vertragslaufzeit sogar automatisch erfolgt. Ein Indiz hierfür ist ein Vertrag ohne einseitige Kündigungsmöglichkeit, der sich über die fast vollständige Nutzungsdauer des Vertragsobjekts erstreckt, sodass der Mieter durch wirtschaftlichen Verbrauch nahezu nichts zurückgeben kann. Des Weiteren sind die Mietbeträge oftmals sehr hoch im Vergleich zum Neupreis des Objekts, weshalb der Mieter „vernünftigerweise keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen“ ⁸ , um keine Verluste durch dieses Geschäft zu erleiden. Der zu zahlende Restkaufpreis liegt in solchen Fällen unterhalb des Buchwerts des Vertragsobjekts, sodass seine Höhe ohne die höheren Mietzahlungen in der Vergangenheit wirtschaftlich nicht nachvollziehbar wäre. Ein solches Vorgehen wird angestrebt, da die als Mietzahlungen „getarnten“ Raten eines Ratenkaufs zu höheren Aufwendungen führen sollen, als im Falle regulärer Abschreibungen erzielt werden könnten. Dies ist jedoch lediglich das Verschleiern eines Kaufs als Miete, was nicht zulässig ist und einer gesonderten Vorgehensweise bedarf, auf die in den folgenden Abschnitten weiter eingegangen wird. Während die anfänglich zu leistenden Mietzahlungen beim echten Mietkauf somit einer Vergütung des überlassenen Nutzungsrechts entsprechen, stellen sie beim unechten Mietkauf von Beginn an die zu erbringenden Zahlungen im Rahmen eines Ratenkaufs dar. 9

Für die bilanzielle Abbildung solcher Vertragsverhältnisse ist die Zurechnung des Eigentums maßgebend. Dabei ist zu unterscheiden zwischen rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Die Zuordnung des Letzteren hängt davon ab, dass Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf den Erwerber übergehen. Beim echten Mietkauf ist davon auszugehen, dass ebenjene in Form von Gefahr, Mängelhaftung und Instandhaltung beim Vermieter liegen, sodass diesem bis zur Ausübung der Kaufoption das wirtschaftliche Eigentum erhalten bleibt. Beim Vorliegen eines unechten Mietkaufs ist der Mietkäufer jedoch bereits mit Erhalt der Sache deren wirtschaftlicher Eigentümer. Bei Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums müssen damit nicht alle der o. g. Kriterien erfüllt sein, sondern es kommt auf

⁸ MOXTER (2007), S. 38f.

⁹ Vgl. HENO (2004), S. 289; CREMER (2002), S. 181; BRUSCHKE (1993), S. 2; VERLAG NEUE

WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (HRSG.) (1999), S. 4231f.

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