Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  IV

A.  Einführung.  1

B.  Regelungskonzept der neuen Zinsschranke.  1

I.  Wirkungsweise und Anwendungsbereich.  2

II.  Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke.  3

1.  Freigrenze von 1 Mio.  3

2.  Konzern-Klausel.  4

a)  Konzernbegriff.  4

b)  Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung.  5

3.  Escape-Klausel.  5

a)  Eigenkapitalquotenvergleich.  5

b)  Gegenausnahme der Escape-Klausel  6

III.  Zinsvortrag  7

IV.  Der Sonderfall der Organschaften  8

V.  Der Logikfehler des § 8 a III S. 1 KStG n. F.  9

1.  Grundproblematik.  9

2.  Folgen für die Praxis.  10

a)  Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung beim Steuersubjekt  11

b)  Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei einem anderen  

Rechtstr  äger im Konzern  11

3.  Kritische Würdigung.  12

C.  Rechtliche Problemfelder der Zinsschranke  12

I.  Mögliche Verstöße gegen den EG-Vertrag  13

1.  Niederlassungsfreiheit, Art. 43 EG-V.  13

2.  Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 56 EG-V.  14

3.  Diskriminierungsverbot, Art. 12 EG-V.  14

4.  Mögliche Rechtfertigungsgründe.  14

II.  Verfassungsrechtliche Bedenken.  16

1.  Leistungsfähigkeitsprinzip.  16

2.  Objektives Nettoprinzip  18

3.  Das Rechtsstaatsprinzip der Verhältnismäßigkeit  19

II

4.  Der Gleichheitssatz des Art. 3 I GG.  20

III.  Mögliche Kollisionen mit dem Völkerrecht  21

D.  Zusammenfassung.  22

Anhang.   24

Literaturverzeichnis   27

Entscheidungsregister   29

III

Abkürzungsverzeichnis a. F. Alte Fassung

AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

Aufl. Auflage

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBK Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeit-schrift)

BDI Bundesverband der Deutschen Industrie

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BT Drs. Drucksachen des deutschen Bundestages

BVerfG Bundesverfassungsgericht

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EBITDA

EG Europäische Gemeinschaft

EG-V Vertrag zur Gründung der Europäischen Ge-meinschaft

EStG Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EuGH Rs. Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs

ff. Fortfolgende

FR Finanzrundschau (Zeitschrift)

GG Grundgesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH & Co. KG Kommanditgesellschaft mit einer Gesellschaft mit

beschränkter Haftung als Komplementär

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

i. S. d. im Sinne der/des

i. V. m. in Verbindung mit

IFRS International Financial Reporting Standards

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

KG Kommanditgesellschaft

KStG Körperschaftsteuergesetz

Mio. Millionen

Mrd. Milliarden

IV

n. F. Neue Fassung

Nr. Nummer

NJW Neue Juristische Wochenzeitschrift (Zeitschrift)

OECD-MA Musterabkommen der Organisation für wirt-

schaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung

(Zeitschrift)

Rz. Randziffer

S. Seite / Satz

Sog. So genannt(e)

u. Und

UmwStG Umwandlungsteuergesetz

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting

Principles (Allgemein Anerkannte Rechnungsle-gungsgrundsätze der Vereinigten Staaten von

Amerika)

USA Vereinigte Staaten von Amerika

Vgl. Vergleiche

V

A. Einführung

Mit der Zustimmung des Bundesrates am 6.7.2007 zur Unternehmessteuerreform 2008 wurden einige gravierende Änderungen im Steuerrecht beschlossen. Die Reform sieht eine Senkung der hohen Steuerlast der Kapitalgesellschaften vor. Personengesellschaften und Einzelunternehmer sollen ebenfalls entlastet werden. Um die Einnahmeausfälle jedoch zu kompensieren, beinhaltet die Unternehmens-teuerreform einige Gegenfinanzierungsmaßnahmen. Zur Gegenfinanzierung wurden neue Steuerinstrumente eingeführt, die die Bemessungsgrundlage deutlich verbreitern. ¹ Das markanteste Instrument hierfür ist die sog. Zinsschranke, die den Zinsabzug vom zu versteuernden Einkommen bei übermäßiger Fremdfinanzierung beschränkt. ² Sie soll das deutsche Steuersubstrat sichern indem sie verhindert, dass sich die Unternehmen aus Gründen der Steueroptimierung übermäßig mit Fremdkapital finanzieren oder mit Hilfe internationaler konzerninterner Fremdkapitalfinanzierungen ihre im Inland erwirtschafteten Erträge ins Ausland transferieren. Ein weiteres Ziel der Zinsschranke ist die Verhinderung von Konzernstrukturen, bei denen sich die deutschen Unternehmensteile gezielt verschulden um über die Zinszahlungen ihre deutsche Steuerbemessungsgrundlage zu reduzieren. ³ Um gezielt wirtschaftspolitischen Einfluss zu nehmen beinhaltet die Zinsschranke eine Reihe von Ausnahmen und Gegenausnahmen, die diese Regelung nicht nur kompliziert, sondern möglicherweise auch rechtlich angreifbar machen. In der vorliegenden Seminararbeit wird zunächst die neue Regelung zur Zinsschranke behandelt. Danach folgt eine ausführliche Betrachtung der Zinsschranke aus einer rechtlichen Sichtweise, bei der die möglichen Kollisionspunkte mit geltenden Rechtsgrundsätzen geklärt werden sollen. Im Anschluss daran wird abschließend ein kurzer Ausblick auf die Zukunft der Zinsschranke gegeben im Hinblick auf die rechtlich problematischen Aspekte und deren Folgen.

B. Regelungskonzept der neuen Zinsschranke

Mit der Gestaltung des neuen § 4 h EStG hat der Gesetzgeber im Zuge der Unter-nehmenssteuerreform 2008 eine völlig veränderte Rechtslage geschaffen. Bisher

¹ Eickhorst, BB 2007, S. 1707 (1707).

² Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (974).

³ BT Drs. 16/4841 S. 35.

1

konnten Zinsaufwendungen grundsätzlich als Betriebsausgaben abgezogen werden, um den Gewinn und damit die Steuerlast zu senken. ⁴ Dies soll nun durch die Zinsschranke beschränkt werden, die die bisherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8 a KStG a. F.) ablöst und durch den § 8 a KStG n. F. auch für Kapitalgesellschaften Anwendung findet. 5

In diesem Kapitel sollen zunächst die Grundlagen der neuen Rechtslage dargestellt werden, indem die Funktionsweise der komplizierten Zinsschrankenregelung eingehend beschrieben wird.

I. Wirkungsweise und Anwendungsbereich

Grundsätzlich gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ⁶ , dass „Zinsaufwendungen eines Betriebs in Höhe des Zinsertrags und darüber hinaus nur bis zu 30% des um die Zinsaufwendungen erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns“ abziehbar sind. ⁷ In der Literatur spricht man überwiegend vom maßgeblichen Gewinn als EBITDA, welches definiert ist als der steuerliche Gewinn nach der Hinzurechnung von Zinsen, Steuern und Regel-Abschreibungen ohne Teilwert-Abschreibungen, jedoch gekürzt um die steuerfreien Dividenden. ⁸ Bei Kapitalgesellschaften erfolgt die Ermittlung des EBITDA analog, allerdings auf Basis des Einkommens, § 8 a I S. 1 KStG. Dadurch werden zum Beispiel steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne aus dem EBITDA herausgenommen, was die Zinsschranke für Kapitalgesellschaften zusätzlich verschärft. ⁹ Als Betrieb ist hier auf den Betriebsbegriff der §§ 16 EStG, 20 UmwStG abzustellen, da der Begriff „Betrieb“ nicht in § 4 h EStG definiert wird. ¹⁰ Hierbei können Einzelunternehmer mehrere Betriebe besitzen, Mitunternehmerschaften oder Kapitalgesellschaften jedoch nur einen Betrieb. Des Weiteren ist in § 15 S. 1 Nr. 3 KStG n. F. geregelt, dass Organträger und Organgesellschaften als ein Betrieb

⁴ Die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Betriebseinnahmen

stehende Aufwendungen sowie nicht betrieblich veranlasste Schuldzinsen und die Zinsaufwendun-

gen, die auf „Überentnahmen“ beruhen, konnten nur beschränkt abgezogen werden. Streck, NJW

2007, S. 3176 (3178).

⁵ Dörfler/Vogl, BB 2007, S. 1084 (1084).

⁶ Der 4 h EStG ist „erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 begin-

nen und nicht vor dem 1. Januar 2008 enden.“ § 52 XII d EStG n. F.

⁷ BT Drs. 16/4841 S. 48.

⁸ Köhler, Ernst & Young Magazine 8.07, S. 4 (5).

⁹ Eickhorst, BB 2007, S. 1701 (1708).

¹⁰ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

2

nach § 4 h EStG gelten. ¹¹ Die Zinsaufwendungen sind in § 4 h Nr. 3 S. 2 EStG als „Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben“ definiert. In Satz 4 werden „Auf- und Abzinsungen unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen“ ebenfalls als Zinserträge oder Zinsaufwendungen erfasst.

Im Gegensatz zur bisherigen Gesetzeslage in § 8 a KStG a. F. findet die Zinsschranke ihre Anwendung bei jeder Art der Fremdfinanzierung durch jede Person. ¹² Vor der Einführung der Zinsschranke mit der Unternehmenssteuerreform 2008 wurden vom § 8 a KStG a. F. nur nationale und internationale Gesellschafter-Fremdfinanzierungen, Kredite von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person sowie Bankdarlehen, welche durch einen direkten Rückgriff des Kreditinstituts zum Gesellschafter gekennzeichnet waren (sog. Back-to-Back-Finanzierungen), erfasst. ¹³ Diese Arten der Fremdfinanzierung wurden dann als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert, welche den zu versteuernden Gewinn nicht reduzieren durften. ¹⁴ Diese Regelung war in der Praxis kaum von den Finanzbehörden kontrollierbar und bereitete den Kontrollbehörden etliche Probleme. ¹⁵ Da zudem in der Literatur immer wieder die Verfassungsmäßigkeit auf-grund der möglichen Verstöße gegen den Gleichheitsgrundsatz sowie den Be-stimmtheitsgrundsatz in Frage gestellt wird, ist grundsätzlich eine Modifikation des § 8 a KStG a. F. zu begrüßen.

II. Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke

Die Zinsschranke kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn eine Reihe von Ausnahmeregelungen nicht erfüllt wird. Diese sollen nun im Folgenden erläutert werden.

1. Freigrenze von 1 Mio. €

Die Zinsschranke kommt gemäß § 4h II a EStG nicht zur Anwendung, wenn der negative Zinssaldo, also die Differenz aus Zinsaufwendungen und Zinserträgen, unter der Freigrenze von 1 Mio. € bleibt. Diese Regelung ist einer der Hauptkritik-

¹¹ Heidenreich,BBK 2007, S. 5117 (5119).

¹² Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (974); Köhler, DStR 2007, S. 597 (597).

¹³ Thiel, FR 2007, S. 729 (729).

¹⁴ Köhler, Ernst & Young Magazine 8.07, S. 4 (4).

¹⁵ Thiel, FR 2007, S. 729 (729).

3

punkte, da sie bei nur geringer Übertretung der Schwelle zu einem erheblichen Anstieg der Steuerlast führt. Zudem ist nicht ersichtlich, warum der Mittelstand und große Gesellschaften hier grundsätzlich des Missbrauchs verdächtig sind, während kleinere Unternehmen geschützt werden, bei denen ein Nettozinsaufwand von unter 1 Mio. € schon eine missbräuchliche Gestaltung darstellen kann. ¹⁶ In der Literatur sind hierzu zahlreiche Änderungsvorschläge, wie zum Beispiel nach einem Freibetrag statt der Freigrenze, um besondere Härten im Grenzbereich zu vermeiden ¹⁷ , oder nach einer relativen Grenze, die sich am Umsatz oder der Bilanzsumme orientiert. ¹⁸ Ebenfalls umstritten ist die Rolle des noch zu behandelnden Zinsvortrags, der unter Umständen dazu führen kann, dass die Freigrenze im Folgejahr wieder überschritten wird, obwohl die Nettozinsaufwendungen im betreffenden Jahr unter der Freigrenze von 1 Mio. € wären. 19

2. Konzern-Klausel

Als zweite Voraussetzung für die Nichtanwendung der Zinsschrankenregelung ist hier das Fehlen einer Konzernzugehörigkeit zu nennen, da die Zinsschranke nach § 4 h II S. 1 b EStG nur für Betriebe anzuwenden ist, die ganz oder teilweise zu einem Konzern gehören. 20

a) Konzernbegriff

Für die Prüfung der Anwendung der Zinsschranke ist die Definition des Konzerns von erheblicher Bedeutung. ²¹ Man muss hier von einem weiten Konzernbegriff ausgehen, welcher in § 4 h III S. 5 u. 6 EStG festgelegt wird. Demnach liegt ein Konzern vor, wenn der Betrieb nach IFRS oder anderen Rechnungslegungsstandards (insbesondere HGB und US-GAAP) „mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte“. ²² Ein Konzern liegt auch vor, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik des Betriebes mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Dies führt zu erstaunlichen Ergebnissen, da sogar eine GmbH & Co. KG ein Konzern im Sinne der Zinsschranke sein

¹⁶ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

¹⁷ Heidenreich, BBK 2007, S. 5117 (5124).

¹⁸ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

¹⁹ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598). Die ausführliche Erläuterung des Zinsvortrages folgt im Kapitel

III.

²⁰ Schwedhelm, AG 2007, S. 540 (541).

²¹ Köhler DStR 2007, S. 597 (599).

²² § 4 h III S. 5 EStG.

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