Einkunftserzielungsabsicht

oder Liebhaberei

Dies gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen

Vorwort

Wenn es um die private Vermietung von Wohnraum geht, wird kaum um die Besteuerung positiver Einkünfte gestritten, sondern regelmäßig um die Höhe von Werbungskostenüberschüssen. Dabei kommt es auch immer wieder zu Auseinandersetzungen darüber, ob die Vermietung steuerrechtlich zu berücksichtigen oder als unbeachtliche Liebhaberei zu beurteilen ist. Liebhaberei liegt dem Grunde nach vor, wenn auf Dauer gesehen nicht mit einem, die Gesamtaufwendungen übersteigenden, Einnahmenüberschuss gerechnet werden kann und diese Tatsache von privaten Motiven begleitet wird.

Die praktische Umsetzung dieser schlichten Formel ist indes problembehaftet. Die Frage, ob Liebhaberei auch im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung möglich ist und wann im Einzelnen die Voraussetzungen für eine Liebhaberei vorliegen, hat Verwaltung, Rechtsprechung und Literatur stets beschäftigt (Seite 394). Das Merkmal „Einkunftserzielungsabsicht“ führt auch im Vermietungsbereich ein dynamisches Eigenleben. Der Rechtsanwender findet keine gesetzliche Grundlage (Seite 30), dafür aber neben einigen Verwaltungsanweisungen (Seite 461) eine kaum noch zu überblickende Fülle von Urteilen (Seite 465) vor. Gestützt werden diese Entscheidungen auf den Sinngedanken des Einkommensteuergesetzes, dem Staat aus der Besteuerung positiver Einkünfte der Bürger selbst zu Einnahmen zu verhelfen.

Nachdem sich gezeigt hatte, dass eine Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1997 (grundsätzlich keine Liebhaberei bei langfristiger Vermietung) nicht wie erwartet zur Befriedung der Thematik, sondern zu einem Anstieg der Zahl gerichtlicher Streitverfahren führte (Seite 167), befasste sich das Bundesgericht (in den Jahren 2001/2002) näher mit den Themenbereichen kurzfristiges Engagement, verbilligte Vermietung und der Besteuerung von Ferienimmobilien.

Auch nach dem Ergehen weiterer Grundlagenentscheidungen sollte sich eine Besinnung im Liebhabereirecht der Vermietungseinkünfte nicht einstellen. So hatte der Bundesfinanzhof (in den Jahren 2003-2008) Veranlassung, seine Rechtsprechung zu den Ferienimmobilien (Seite 350 ff., zur Kritik siehe Seite 359 ff.) und zur verbilligten Vermietung (Seite 257 ff., zur Kritik siehe Seite 258 f.) weiter zu entwickeln, teils neue Grundsätze zur Vermietungsabsicht bei leer stehenden Objekten (Seite 68 ff., zur Kritik siehe Seite 81 ff.) aufzustellen sowie ein klärendes Wort zur Bedeutung von Art und Umfang der Immobilienfinanzierung (Seite 196 ff., zur Kritik siehe Seite 201 ff.) zu sprechen.

Im Ergebnis dieser Rechtsprechung mehren sich zwar tendenziell jene Fälle, in denen auch eine dauerhafte Vermietung die Anerkennung der Einkunftserzielungsabsicht nicht garantiert. Diese Entwicklung ist jedoch nach den Vorstellungen des Bundesfinanzhofs kein Freibrief hin zu einer generellen Liebhabereiprüfung bei Dauerverlusten. Beispielsweise soll selbst ein auffallend deutliches Missverhältnis von Einnahmen und Werbungskosten ebenso wenig Indiz für eine Liebhaberei sein (Ausnahme: Zinsaufblähung bei fehlendem Finanzierungskonzept, Seite 198) wie die historische Bausubstanz eines Gebäudes (Seiten 196 ff. und 185).

Vorwort

Weitere Neuerungen sind zu erwarten, denn es sind erneut Revisionen mit Grundsatzcharakter anhängig geworden. Dies dürfte auch Ausdruck der fortgesetzten Meinungsverschiedenheiten zwischen den Instanzen sein. Während einige Instanzgerichte der Rechtsprechung des Bundesgerichts nachhaltig die Gefolgschaft versagen und eine strengere Sichtweise (Prüfung auf Liebhaberei) vorziehen (z. B. Seiten 184, 362 ff.), werden auch die neueren (Folge-) Urteile des Bundesfinanzhofs von einer auffälligen Verlustakzeptanz geleitet (zur Kritik siehe Seiten 81 ff., 170 ff., 201 ff., 237 ff., 258 f., 260 f., 359 ff.).

Die Finanzverwaltung hatte Ende 2004 mit einem zusammenfassenden Anwendungsschreiben die bisherigen (Einzel-)Anweisungen aufgehoben und ihre Haltung zur Thematik präzisiert (Seite 409). Infolge nachfolgender Rechtsprechungsänderungen sind ergänzende Anweisungen ergangen (Seite 395 ff.). Einige Fragen spricht die Verwaltung nicht an. So etwa den - in der Praxis häufig auftretenden - Fall, dass eine wohnungswirtschaftlich sinnvolle Vermietung ungeachtet aller diesbezüglichen Anstrengungen als aussichtslos erscheint (Seite 185) oder die Frage, nach welchen Maßstäben rückblickend die Einkunftserzielungsabsicht geprüft werden soll, wenn ein Gebäude etwa nach Auslaufen der erhöhten Absetzungen für Baudenkmale wieder veräußert wird.

Für künftige Betrachtungen lehrreich ist womöglich ein Blick über den Tellerrand: Auf der Grundlage einer so genannten Liebhabereiverordnung beurteilt man in Österreich anhaltende Vermietungsverluste kritischer (Seite 389) als derzeit hierzulande der Fachsenat des Bundesgerichts. In Deutschland hingegen unterliegt die Entscheidungsbefugnis zu diesen Abgrenzungsfragen allein den Vorstellungen der Judikative. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist man sich indes nicht einig, was der (deutsche) Gesetzgeber eigentlich will. Der Große Senat des Bundesgerichtes verlangt auch vom Vermieter, dass auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können. Der Fachsenat desselben Gerichts meint hingegen, das Gesetz habe die (ggf. ständigen) Verluste mitgedacht und akzeptiere sie im Regelfall. Die Gerichte der Länder tendieren mal zu der einen, mal zu der anderen Anschauung.

Diese instabile Rechtslage erscheint dem Verfasser bedenklich, weil gerade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen muss, weshalb Eingriffe und Entlastungen stets der konkreten und eindeutigen gesetzlichen Grundlage bedürfen. Der Rechtsanwender muss sich jedenfalls mit einer Fülle von Einzelentscheidungen auseinandersetzen. Diese Arbeit soll hierbei Wegweiser sein.

Für Anregungen und Kritik ist der Verfasser stets offen. Er wünscht dem Fachpublikum Kurzweil beim Lesen und Finden.

Michael Stein Jena, im Juni 2009

Inhaltsübersicht

Rdn.  Seite  

Vorwort   1

Inhaltsübersicht   7

Inhaltsverzeichnis   9

Abk  ürzungsverzeichnis  19

I.  Einleitung 1  23

II.  Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht. 26  29

1.  Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein 26  29

2.  Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache 139  59

3.  Vermietungsabsicht - Wohnungsleerstand. 168  68

III.  Die Totalüberschussprognose. 246  89

1.  Die Einkunftserzielungsabsicht als zweigliedriges  

Merkmal  246  89

2.  Die Prognose 252  91

IV.  Vermietung auf Dauer 495  155

1.  Die Fiktion - keine Liebhaberei bei Dauervermietung. 495  155

2.  Die Ausnahmen von der Fiktion. 601  181

3.  Vermietung unter Marktniveau 684  208

V.  Vermietung für kurze Zeit 891  283

1.  Zu beurteilende Fallgestaltungen. 891  283

2.  Alsbaldiger Verkauf 896  284

3.  Alsbaldige Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken. 991  317

4.  Alsbaldige unentgeltliche Nutzungsüberlassung 1048  337

5.  Modelle mit Rückkaufangeboten oder Wiederverkaufs-  

garantien  1051  337

6.  Blick zum gewerblichen Grundstückshandel 1057  341

7

Inhaltsübersicht

Rdn.  Seite  

VI.  Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung  bei

Ferienwohnungen.  1062  343

1.  Die „alte“ Rechtsprechung 1062  343

2.  Die „neue“ Rechtsprechung 1065  345

VII.  Rückblick - Die Nutzungswertbesteuerung. 1165  383

VIII.  Auslandsimmobilien 1176  387

IX.  Blick nach Österreich. 1180  389

X.  Ausblick 1188  391

Anlagen  (zehn)  395

Literaturverzeichnisse  (drei)  431

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen.  461

Verzeichnis  der Gerichtsentscheidungen  465

Verzeichnis  aufgehobener bzw. bestätigter  

Entscheidungen  der Untergerichte.  487

Stichwortverzeichnis   493

8

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

Vorwort   5

Inhaltsübersicht   7

Inhaltsverzeichnis   9

Abk  ürzungsverzeichnis  19

I.  Einleitung 1  23

II.  Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht. 26  29

1.  Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein 26  29

1.1  Geschichtliche Entwicklung. 26  29

1.2  Rechtfertigung anhand des Gesetzes (?) 31  30

1.3  Fundamentalkritik 37  31

1.4  Das Maß aller Dinge: Die Grundsätze des Großen  

Senates  des BFH - GrS 4/82 - 46  33

1.5  Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG -  

Grunds  ätzliches und Systematik 56  35

1.5.1  Zur Bestimmung der Einkunftsart 57  35

1.5.1.1  Vermietung von Ferienwohnungen -  

Abgrenzung  zu § 15 EStG. 68  39

1.5.1.2  Vermietung von Büroräumen an  

den  Arbeitgeber - Abgrenzung  

zu  § 19 EStG 79  42

1.5.2  Vorrang der Liebhabereiprüfung 94  46

1.5.2.1  Nachrangigkeit des § 2a EStG 100  48

1.5.2.2  Nachrangigkeit des § 15b (§ 2b) EStG. 101  49

1.5.2.3  Nachrangigkeit von Missbrauchs-  

und  Fremdvergleichsprüfung 103  49

1.5.3  Beginn und Wegfall der  

Einkunftserzielungsabsicht.  104  50

1.5.4  Grundsätzlich objektbezogene Beurteilung. 114  52

1.5.4.1  Grundsatz: Getrennte Beurteilung  

der  Objekte. 115  52

1.5.4.2  Ausnahme 1: Gruppenbildung  bei

wirtschaftlich  gleicher Funktion. 119  53

9

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

1.5.4.3  Ausnahme 2: Steuerrechtlich  

einheitliche  Wirtschaftsgüter aufteilen. 120  54

1.6  Personengesellschaften/-gemeinschaften mit  

Vermietungseinkünften   55

1.6.1  Einkunftserzielungsabsicht auf beiden  

Ebenen  erforderlich 124  55

1.6.1.1  Ebene der Gesellschaft 125  55

1.6.1.2  Ebene des Gesellschafters 126  56

1.6.1.3  Ebene des Gesellschafters: Verhältnisse  

nach  Gesellschaftsauflösung 130  57

1.6.2  Sonderfall: Verlustzuweisungsgesellschaften 131  57

1.6.2.1  Merkmale einer Verlustzuweisungs-  

gesellschaft.  133  57

1.6.2.2  Feststellung der Einkunfts-  

erzielungsabsicht  135  58

1.6.2.3  Grundsätze gelten auch im Rahmen  

des  § 21 EStG. 138  59

2.  Einkunftserzielungsabsicht als innere Tatsache. 139  59

2.1  Totalüberschuss bei objektiver Zukunftsbetrachtung. 140  60

2.2  Persönliche Gründe -  

einkommensteuerliche  Irrelevanz. 146  62

3.  Vermietungsabsicht 168  68

3.1  Aufwendungen für bebaute Grundstücke. 173  69

3.1.1  Wegfall der Vermietungsabsicht 177  70

3.1.2  Verzögerte Realisierung der beabsichtigten  

Vermietung...........................................................   71

3.1.3  Objektiver Nachweis der Vermietungsabsicht 182  72

3.1.4  Beispiele für privat veranlassten Leerstand. 188  74

3.1.5  Alternative Vermietungs- und  

Veräußerungsabsicht   77

3.1.5.1  Wohnung war vor dem Leerstand  

nicht  vermietet. 203  77

3.1.5.2  Wohnung war vor dem Leerstand  

bereits  (auf Dauer) vermietet. 206  78

3.2  Aufwendungen für unbebaute Grundstücke 223  83

3.2.1  Bebauung in überschaubarer Zeit 224  84

3.2.2  Glaubhaftmachung der Vermietungsabsicht. 240  87

3.2.3  Alternative Vermietungs- und  

Veräußerungsabsicht   88

10

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

3.3  Aufwendungen vor Erwerb eines  

Vermietungsobjektes........................................................   88

III.  Die Totalüberschussprognose. 246  89

1.  Die Einkunftserzielungsabsicht als zweigliedriges  

Merkmal  246  89

2.  Die Prognose. 252  91

2.1  Grundsätzliches. 252  91

2.1.1  Zeitpunkt der Prognoseerstellung. 256  92

2.1.2  Prognose als Schätzung 258  92

2.1.3  Zuschlag und Abschlag von je 10 260  92

2.1.4  Nominalwertprinzip (kein Inflationsausgleich) 264  94

2.1.5  Vergangenheitsdurchschnitt 265  94

2.1.6  Auswirkung ertragsverbessernder Maßnahmen. 270  95

2.1.7  Überschuss nach einkommensteuerrechtlichen  

Vorschriften..........................................................   97

2.1.8  Geringfügiger Überschuss 279  98

2.1.9  Zukünftige Faktoren und bereits abgelaufene  

Zeitr  äume 282  99

2.2  Berechnungsgrundlagen der Prognose 283  99

2.2.1  Die Prognosebestandteile im Überblick 283  99

2.2.2  Bestandskräftig veranlagte Verluste. 285  100

2.2.3  Verzicht auf Abzug von Werbungskosten. 288  100

2.2.4  Finanzierungskosten. 289  100

2.2.5  Instandhaltungskosten 293  101

2.2.6  Schönheitsreparaturen 296  102

2.2.7  Verwaltungskosten 298  102

2.2.8  Mietausfallrisiko. 300  103

2.2.9  AfA auf Einrichtungsgegenstände. 301  103

2.2.10  Künftige Einnahmen bei verbilligter  

Vermietung...........................................................   103

2.2.11  Kürzung der Werbungskosten  bei

verbilligter  Vermietung 309  105

2.2.12  Gebäudeabschreibungen. 310  105

2.2.12.1  Die Vorgeschichte zu den  

Normal  -AfA. 310  105

2.2.12.2  Die Vorgeschichte zu den  

Subventions  -AfA 315  107

2.2.12.3  Die aktuelle Rechtslage zu den  

Geb  äude-AfA. 337  113

11

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

2.2.12.4  Stellungnahme zur  

BFH  -Rechtsprechung. 346  116

2.2.13  Wertsteigerungen 371  121

2.2.13.1  Verwaltungsauffassung. 376  122

2.2.13.2  Neuere Literaturmeinung 380  123

2.2.13.3  Rechtsprechung. 401  127

2.2.13.4  Stellungnahme zur  

Literaturauffassung  402  128

2.2.14  Investitionszulagen. 423  132

2.2.14.1  Verwaltungsauffassung. 426  132

2.2.14.2  Stellungnahme zur  

Verwaltungsauffassung.........................   134

2.3  Zeitraum der Prognose 443  135

2.3.1  Prognosedauer 444  136

2.3.2  Subjektbezogene Betrachtung 470  146

2.3.3  Einbeziehung des Rechtsnachfolgers 476  147

2.3.3.1  Herrschende Meinung 477  148

2.3.3.2  Mindermeinung 480  150

2.3.3.3  Stellungnahme zur  

herrschenden  Meinung 481  150

2.4  Prognose bei befristeter Vermietung. 491  153

2.5  Prognose bei zeitweise vermieteter und zeitweise  

selbstgenutzter  Ferienwohnung. 493  153

IV.  Vermietung auf Dauer 495  155

1.  Die Fiktion - keine Liebhaberei bei Dauervermietung. 495  155

1.1  Die alte Rechtslage. 495  155

1.2  Die Grundsatzentscheidung vom  

30.9.1997  - IX R 80/94. 506  158

1.3  Stellungnahme zur Fiktion des BFH 534  166

1.3.1  Auslegung der Fiktion 537  168

1.3.1.1  Erste Auslegung (überholt) -  

Widerlegbare  Vermutung. 538  168

1.3.1.2  Zweite Auslegung (BFH) -  

Nicht  widerlegbare Vermutung 540  169

1.3.2  Kritik zur Fiktion des BFH. 543  170

2.  Die Ausnahmen von der Fiktion 601  181

2.1  Reichweite der Fiktion -  

Beschr  änkung auf die Einkunftsart 605  182

12

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

2.2  Die Ausnahmen im Einzelnen. 610  183

2.3  Einfluss von Art und Umfang der Finanzierung 642  194

2.4  Sonderfall - Befristete Gesamthandsgemeinschaft  

  (so genanntes Hamburger Modell) 664  203

2.4.1  Zur Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene  

der  Gesellschaft 665  204

2.4.2  Bisheriger Gesellschafter vermietet weiter. 667  204

2.4.3  Stellungnahme zur Verwaltungsauffassung 670  205

2.4.3.1  Argumente gegen die  

Verwaltungsauffassung   205

2.4.3.2  Argumente für die  

Verwaltungsauffassung   206

2.4.3.3  Zusammenfassende Würdigung 681  207

3.  Vermietung unter Marktniveau 684  208

3.1  Vorbemerkungen. 684  208

3.1.1  Grundanliegen der BFH-Rechtsprechung. 684  208

3.1.2  Ermäßige Miete und hohe Werbungskosten-  

  überschüsse 685  209

3.1.3  Begünstigte Vermietung unter nahen  

Angeh  örigen (§ 21 Abs. 2 EStG) 691  210

3.1.3.1  Ermäßige Vermietung an  

unterhaltsberechtigte  Kinder 703  216

3.1.3.2  Ermäßige Vermietung unter Ehegatten 713  218

3.1.4  Gunstmiete ausnahmsweise bei fremden Dritten. 715  219

3.2  Rechtsprechung 716  220

3.2.1  Die Rechtsprechung der Finanzgerichte. 717  220

3.2.2  Die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung 721  225

3.2.2.1  BFH-Urteil vom  

25.1.1994  - IX R 139/92. 723  225

3.2.2.2  BFH-Urteil vom  

27.7.1999  - IX R 64/96. 727  227

3.2.2.3  Stellungnahme zum  

BFH  -Urteil IX R 64/96 730  227

3.2.2.4  BFH-Urteil vom  

5.11.2002  - IX R 48/01. 740  230

3.2.2.5  Stellungnahme und ergänzende  

Anmerkungen  zum  

BFH  -Leiturteil IX R 48/01. 753  237

3.2.2.6  BFH-Urteil vom  

22.7.2003  - IX R 59/02. 806  254

13

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

3.2.2.7  Stellungnahme zum  

BFH  -Urteil IX R 59/02 814  256

3.2.2.8  BFH-Urteil vom  

6.10.2004  - IX R 30/03. 821  257

3.2.2.9  Stellungnahme zum  

BFH  -Urteil IX R 30/03 833  260

3.2.3  Gestaltungsmissbrauch: Zwischenschaltung  

einer  „Billigmiete“ 846  263

3.3  Zusammenfassung / Ausblick 848  264

3.4  Verbilligte Vermietung und Fremdvergleich 853  266

3.4.1  Zum Fremdvergleich allgemein 854  266

3.4.2  Rechtsprechung des IX. BFH-Senates  

zur  Verbilligung 859  267

3.4.3  Restriktive Rechtsprechung. 862  268

3.4.4  Großzügige Rechtsprechung der  

Finanzgerichte  867  274

3.4.5  Stellungnahme. 868  275

3.4.6  Doppelbegründungen in der Praxis 885  279

3.4.7  Empfehlungen 889  280

V.  Vermietung für kurze Zeit 891  283

1.  Zu beurteilende Fallgestaltungen 891  283

2.  Alsbaldiger Verkauf 896  284

2.1  Auffassung der Finanzverwaltung. 936  298

2.1.1  Bis VZ 2002: Finanzamt trägt grundsätzlich  

Beweislast  936  298

2.1.2  Aktuelle Verwaltungsansicht ab VZ 2003:  

Steuerpflichtiger  trägt Beweislast. 943  300

2.1.3  Sonderfall kurzfristigen Engagements -  

Verkauf  beim „Hamburger Modell“ 947  302

2.1.4  Sonderfall kurzfristigen Engagements -  

Schenkung  beim „Hamburger Modell“ 953  303

2.2  Übersicht zur Rechtsprechung des BFH. 957  304

2.2.1  Veräußerung nach einem Jahr  

BFH  -Urteil vom 9.7.2002- IX R 47/99. 958  304

2.2.2  Kurzfristige Vermietung  

und  Veräußerung nach 14 Monaten  

BFH  -Urteil vom 18.1.2006 - IX R 18/04. 965  306

14

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

2.2.3  Kurzfristige Vermietungen / Leerstand  

und  Veräußerungsabsicht  

BFH  -Urteil vom 5.4.2005 - IX R 48/04. 968  307

2.2.4  Zeitmietvertrag und Veräußerungsabsicht  

BFH  -Urteil vom 4.12.2001 - IX R 70/98. 970  307

2.2.5  Zeitmietvertrag, Vorkaufsrecht und Verkauf  

BFH  -Urteil vom 9.7.2002 - IX R 33/01. 974  308

2.2.6  Zeitmietvertrag und Verkauf  

BFH  -Urteil vom 9.7.2002 - IX R 99/00. 977  309

2.2.7  Zeitmietvertrag ohne Verlängerungsklausel  

BFH  -Urteil vom 14.12.2004 - IX R 1/04. 982  310

2.3  Übersicht zur Rechtsprechung der Finanzgerichte 985  311

2.3.1  Klageabweisende Entscheidungen 986  311

2.3.2  Klagestattgebende Entscheidungen 990  316

3.  Alsbaldige Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken 991  317

3.1  Vorbemerkung 991  317

3.1.1  Grundsätze zum Abzug von Werbungskosten. 992  318

3.1.2  Liebhabereiprüfung hat Vorrang 1001  321

3.2  Auffassung der Finanzverwaltung. 1002  321

3.2.1  Bisherige Auffassung (VZ 1995-VZ 2003) 1002  321

3.2.2  Geänderte Verwaltungsauffassung  

  (gültig ab VZ 2004) 1004  322

3.3  Stellungnahmen der Literatur. 1006  322

3.4  Rechtsprechung 1012  323

3.4.1  FG-Rechtsprechung. 1012  323

3.4.2  BFH-Rechtsprechung 1016  328

3.4.2.1  Bis 2002: Keine einschlägige  

BFH  -Rechtsprechung 1016  328

3.4.2.2  BFH-Urteil vom  

7.9.2002  - IX R 57/00. 1017  329

3.4.2.3  BFH-Beschluss vom  

31.10.2003  - IX B 97/03. 1022  330

3.4.2.4  BFH-Urteil vom  

4.11.2003  - IX R 55/02. 1024  330

3.5  Stellungnahme zu Verwaltungsansicht und  

Rechtsprechung.  1031  332

3.5.1  Verwaltungsauffassung begünstigte  

Steuersparmodelle  bis 2004. 1031  332

3.5.2  „Alte“ Verwaltungsauffassung ohne rechtliche  

Grundlage.  1034  333

15

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

3.5.3  Urteilsanwendung IX R 57/00 durch die  

Verwaltung  ab 2004 1043  335

4.  Alsbaldige unentgeltliche Nutzungsüberlassung 1048  337

5.  Modelle mit Rückkaufangeboten oder  

Wiederverkaufsgarantien.  1051  337

6.  Blick zum gewerblichen Grundstückshandel 1057  341

VI.  Einkunftserzielung und Einkunftsermittlung  

bei  Ferienwohnungen 1062  343

1.  Die „alte“ Rechtsprechung. 1062  343

2.  Die „neue“ Rechtsprechung 1065  345

2.1  „Vorarbeit“ der Finanzgerichte 1068  345

2.2  Die Rechtsprechung des BFH und die ihr folgende  

Verwaltungsmeinung   346

2.2.1  Ausschließliche Vermietung 1078  348

2.2.1.1  Definition „ausschließliche  

Vermietung”...........................................   354

2.2.1.2  Kritik zur BFH-Rechtsprechung:  

  (Keine) Liebhabereiprüfung  

bei  ausschließlicher Vermietung 1104  359

2.2.2  Zeitweise Vermietung und zeitweise  

Selbstnutzung  1122  368

2.2.2.1  Selbstnutzung 1130  370

2.2.2.2  Keine Selbstnutzung. 1136  372

2.2.2.3  Ergänzende Hinweise zur  

Umsatzsteuer.  1145  373

2.2.3  Ermittlung des Totalüberschusses 1146  374

2.2.3.1  Prognose des Steuerpflichtigen 1146  374

2.2.3.2  Aufteilung der Werbungskosten. 1148  375

2.2.4  Zuordnung der Leerstandszeiten und  

Renovierungstage  1151  376

2.2.4.1  Leerstandszeiten. 1152  376

2.2.4.2  Renovierungstage. 1159  378

2.2.4.3  Beispiele. 1161  379

2.2.5  Prognosezeitraum 1162  380

VII.  Rückblick - Die Nutzungswertbesteuerung. 1165  383

VIII.  Auslandsimmobilien 1176  387

16

Inhaltsverzeichnis

Rdn.  Seite  

IX.  Blick nach Österreich. 1180  389

X.  Ausblick 1188  391

Anlage  1 Vfg. des Bayerischen LfSt vom 25.1.2008  395

Anlage  2 Vfg. der OFD Düsseldorf/Münster vom 18.8.2005  397

Anlage  3 Vfg. der OFD München vom 25.7.2005  399

Anlage  4 Erlass der SenFin Berlin vom 12.1.2005.  401

Anlage  5 Vfg. der OFD Koblenz vom 5.12.2004  407

Anlage  6 Schreiben des BMF vom 8.10.2004  409

Anlage  7 Vfg. der OFD Düsseldorf/Münster vom 23.9.2004  423

Anlage  8 Schreiben des BMF vom 4.3.1999  425

Anlage  9 Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.3.1999  427

Anlage  10 Erlass der SenFin Berlin vom 23.6.1997.  429

Literaturverzeichnis  Deutschland (Zitate)  431

Literaturverzeichnis  Deutschland (nicht zitiert)  445

Literaturverzeichnis  Österreich.  459

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen.  461

Verzeichnis  der Gerichtsentscheidungen  465

Verzeichnis  aufgehobener bzw. bestätigter  

Entscheidungen  der Untergerichte.  487

Stichwortverzeichnis   493

17

Abkürzungsverzeichnis

a. A. anderer Ansicht a. E. am Ende Abs. Absatz a. F. AfA AktStR AO

AO-StB AÖF Aufl. Az. a. Z. Anzahl der Zitate BayVerwGH BB BBV Bsp. BeSt betr. BFH Bundesfinanzhof BFH-Az. Aktenzeichen des BFH BFHE

BFH/NV BFH-PR BFHReport BGB BGBl BGH BMF

BMF-Schreiben

BR-Drucks.

BStBl Bundessteuerblatt BTR BT-Drucks. Buchst. BuW

BVerwG bzw. 19

Abkürzungsverzeichnis

DB DBA Diss. DM

D-spezial DSR DStP DStR DStZ DWW EFG EigZulG ESt-Kartei EN Eilnachrichten Est

EStB EStDV EStG EstH EstR evtl. f., ff.

FG FGO FinMin. Fn. FördG

FR GbR

gl. A. GmbH GmbHR GStB GrS H HaufeIndex

HdB

HFR

20

Abkürzungsverzeichnis

i. d. F.

i. d. R. ImmoStR INF InvZulG IstR i. V. m. IWB juris Praxis-Report (Zeitschrift und Datenbankinhalt) jurisPR

KG

Kj. KÖSDI LfSt Landesamt für Steuern

m.w.N. mit weiteren Nachweisen M ² Quadratmeter

Nr.

nrkr. n. v. NJW NWB NZB NZM n. z. o. a. OFD OLG

o. g. öEStG ÖstZ R Richtlinie der Einkommensteuer-Richtlinien Rdn.

RdNr. RdW Rev. RFH Reichsfinanzhof Rg.

rkr. 21

Abkürzungsverzeichnis

RStBl Reichssteuerblatt Rz. Randziffer

s. siehe S. Seite SenFin StQ StB Stbg StbJb StBp

SteuerStud StEK StSem StuW StuB StVj StW StWK SWK Tz. Textziffer u. a. u. ä. UmwStG

usw. vgl.

VerwG VO Vfg. VersR VuV VW VwGH VZ Wohnungswirtschaft und Mietrecht (Zeitschrift)

WuM z. B.

ZfIR Ziff. Zzgl. zuzüglich 22

I. Einleitung

a) Zweck der Besteuerung und Erwerbsgerichtetheit des Handelns

1 Zweck der Besteuerung ist es, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen. Deshalb 1

interessieren nur die auf Dauer positiven Einkünfte der Steuerpflichtigen. Diese werden entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit herangezogen, und zwar in der Weise, wie das EStG dies definiert.

2 Daran gemessen unterwirft das Einkommensteuerrecht die nicht erwerbsrelevante - 2

gegebenenfalls auch auf private Bedürfnisbefriedigung und privates Erleben hin angelegte - Nutzung eines Vermögensgegenstands nicht der Besteuerung. Diese Erwerbsgerichtetheit beinhaltet vornehmlich die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen.

3 3 Diese Absicht ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesetzliches Merkmal des Steuertatbestands (vgl. § 15 Abs. 2 und 3 EStG ¹ ). Auch bei den Einkunftsarten des

§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4-7 EStG ist die Erwerbsgerichtetheit (Einkunftserzielungsabsicht) als Überschusserzielungsabsicht subjektives Tatbestandsmerkmal für eine Besteuerung ² (vgl. indes Rdn. 35 f.) und deshalb für jeden Veranlagungszeitraum (erneut) zu prüfen.

b) Verlustberücksichtigung ist keine verbindliche Zusage für Folgejahre

Die Anerkennung von liebhabereiverdächtigen Verlusten in einem Veranlagungszeit- 4 4

raum stellt aber keine Zusage für die Behandlung in späteren Veranlagungszeiträumen dar und bindet das Finanzamt auch nicht nach Treu und Glauben, selbst wenn der Steuerpflichtige auf eine entsprechende Fortsetzung der rechtlichen Beurteilung vertraut hat ³ .

5 Vielmehr muss eine vom Finanzamt als falsch erkannte - selbst über eine längere Zeit 5

vertretene - Rechtsauffassung zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgegeben werden ⁴ . Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt für sich genommen die Bildung eines Vertrauenstatbestandes aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zu Grunde gelegte Entscheidung hinausgeht ⁵ .

1 Diese Regelungen wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.1983 (BGBl. I 1983, S. 1583, 1586) eingeführt und übernahmem im Wesentlichen die bisherige Regelung des Gewerbebetriebs aus § 1 GewStDV - eine genaue Definition des Tatbestandsmerkmals enthält das Gesetz indes nicht -. 2 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751 unter C IV 3c (2); Erdweg, FR 1984, S. 604; Groh, DB 1984, S. 2426; Tipke, FR 1983, S. 580. 3 Z. B.: BFH, Urteil vom 30.9.1997 - IX R 80/94, BStBl II 1998, S. 771; BFH, Urteil vom 30.10.1997 - IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578; BFH, Urteil vom 8.12.1998 - IX R 49/95, BStBl II 1999, S. 468. 4 Z. B.: BFH, Beschluss vom 4.5.2005 - XI B 224/03, BFH/NV 2005, S. 1483; BFH, Beschluss vom 2.8.2004

- IX B 41/04, HaufeIndex 1255528; BFH, Urteil vom 17.12.2003 - X R 31/00, BFH/NV 2004, S. 1083. 5 Sehr deutlich zuletzt wieder: FG München, Urteil vom 22.10.2008 - 1 K 77/07, EFG 2009, S. 250.

23

I. Einleitung

c) Grundsätzlich kein Anspruch auf verbindliche Auskunft

Bei hohem Investitionsbedarf und nicht unerheblichen Erfolgsrisiken kann daher die 6

steuerliche Abzugs- und Ausgleichsfähigkeit von Verlusten rechtssicher nur durch eine verbindliche Auskunft hergestellt werden. Ihre Erteilung steht im Ermessen des Finanzamts. Eine verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten Sachverhalten kommt jedoch nur in Betracht, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Diese Voraussetzungen sind im Einzelnen darzulegen ⁶ .

Soweit die Feststellung, ob eine Tätigkeit als Liebhaberei oder als einkommensteuer- 7

rechtlich beachtlich einzustufen ist, erst nach einer mehrjährigen Beobachtungsphase unter Berücksichtigung der konkreten Entwicklung getroffen werden kann (so genannte Mehrjahresanalyse), werden die Voraussetzungen für eine verbindliche Zusage regelmäßig nicht vorliegen ⁷ .

d) Grundlage des Liebhabereibegriffs

Die Überschusserzielungsabsicht (Einkunftserzielungsabsicht) ist bei positiver Ergeb- 8

nisprognose zu bejahen. Dementsprechend verlangt der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur erzielt,

-wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und

-hierbei beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer dieser Nutzung des Grundstücks (so genannte Totalperiode) einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (Einkunftserzielungsabsicht).

Fehlt die Einkunftserzielungsabsicht (Gewinn- bzw. Überschusserzielungsabsicht), spricht 9 man von „Liebhaberei“.

Dogmatische Grundlage des - gesetzlich unbekannten - Liebhabereibegriffs ist neben 10

dem eingangs erwähnten Fiskalzweck ⁸ des Gesetzes (Rdn. 49) ggf. ein Aspekt der Verteilungsgerechtigkeit ⁹ : Mit Hilfe des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals werden Verluste ausgegrenzt, die der Steuergläubiger nicht mittragen soll.

Gemeint sind die Verluste aus dem außersteuerlichen Bereich, also auch aus dem Bereich 11

der Lebensführung. Derlei Aufwendungen sollen nicht steuerlich subventioniert und auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können.

6 BMF-Schreiben vom 24.6.1987, BStBl I 1987, S. 474. 7 Vgl. etwa Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 384 ff.; vgl. auch bereits Hessisches FG, Urteil vom 26.7.1989 - 13 K 1637/89, EFG 1990, S. 210. 8 Durch die Einkunftsarten sollen öffentliche Mittel erschlossen werden; Tätigkeiten, die dazu strukturell ungeeignet sind, können (daher) nicht zu Einkünften führen - vgl. BFH, Beschluss vom 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751. 9 Vgl. nur: Weber-Grellet, StuW 1993, S. 97; Tipke, FR 1983, S. 580, 581; Leingärtner, FR 1979, S. 105, 113.

24 Einleitung

Einleitung

Anwendung dieser Vorschrift erfordert zunächst das Vorliegen einer Tätigkeit im Sinne einer Einkunftsart der § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG (s. a. Rdn. 41). Vielmehr fußt das Abzugsverbot des mit einer Liebhaberei zusammenhängenden Aufwands auf - überge-ordneten - Gesichtspunkten des § 2 EStG ¹¹ (weite Gesetzesauslegung, s. Rdn. 35).

e) Verluste und andere hohe Einkünfte

13 13

bzw. Überschüsse erzielt werden, denn wesentliches Merkmal einer einkommensteuerlich relevanten Tätigkeit ist das Streben nach Gewinn bzw. Überschuss ¹² . Ohne Verluste gibt es also keine Liebhaberei ¹³ .

14 Die Frage der Liebhaberei stellt sich aber erst und nur dann, wenn der Steuerpflichtige 14

anderweitige (hohe) Einkünfte erzielt, die für einen Verlustausgleich (oder, in der Praxis eher selten, einen Verlustabzug) zur Verfügung stehen ¹⁴ (s. Rdn. 155). Das eigentliche Anliegen der Umqualifizierung einer einkünfteerzielenden Tätigkeit zur Liebhaberei besteht in dem Ausschluss der Verlustverrechnung. Damit ergibt sich aus dem Rechtsinstitut der Liebhaberei ein systemgerechtes Verlustausgleichsverbot ¹⁵ .

15 Mit der Unterscheidung dergestalt, dass negative Ergebnisse unter Umständen wegen 15

Liebhaberei unberücksichtigt bleiben, dagegen positive Ergebnisse stets steuerlich erfasst werden, wird sowohl das objektive Nettoprinzip richtig umgesetzt ¹⁶ , als auch dem Fiskalzweck (s. Rdn. 10 und 49) des Gesetzes (des EStG) Genüge getan.

f) Vermietung und Verpachtung - eine besondere Einkunftsart

Jede Einkunftsart hat ihre Besonderheiten, die - so will es ein Teil der Rechtsprechung - 16 16

auch die Einkunftserzielungsabsicht als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal prägen ¹⁷ . Eine von der konkreten Einkunftsart losgelöste Einkunftserzielungsabsicht gibt es nicht (vgl. Rdn. 57 ff.).

10 A. A. etwa Kruse, Über Liebhaberei, in: Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 143 ff.: Einzig § 12 EStG biete

- im Gegensatz zu § 15 Abs. 2 EStG - eine tragfähige Rechtsgrundlage für den Grundgedanken der Liebhaberei. 11 BMF-Schreiben vom 14.7.2000 — IV D 1 - S 7303a - 5/00, DB 2000, S. 1687, Tz. 2.a). 12 Vgl. etwa FG Berlin, Urteil vom 3.7.1987 - III 434/86, HaufeIndex 1379500.

13 Kanzler, DStZ 2005, S. 766, 768; Schuck, DStR 1993, S. 975, 976; Reiß in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006),

§ 15 Rn. 36 und 37; Kanzler, FR 1987, S. 77, 78; FG Berlin, Urteil vom 3.7.1987 - III 434/86, HaufeIndex 1379500.

14 Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 14.7.2003 - IV B 81/01, BStBl II 2003, S. 804 betr. Weinbaubetrieb; s. auch BFH, Urteil vom 26.2.2004 - IV R 43/02, BStBl II 2004, S. 455 unter 3.b); Kanzler, DStZ 2005, S. 766, 767; differenzierend: Habl, Einkünfteerzielungsabsicht, Hamburg 2006, S. 141 ff.

15 Verfürth, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, Köln 2002 (Diss.), S. 15; Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208.

16 Reiß in: Kirchhof, EStG (6. Aufl. 2006), § 15 Rn. 37.

17 Vgl. etwa BFH, Beschluss vom 13.6.2005 - VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181.

25 Einleitung

I. Einleitung

17 Für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) besteht die Besonderheit, dass im Regelfall zu Beginn jahrelang Werbungskostenüberschüsse entstehen und

- je nach Höhe der Baukosten und dem Umfang der Fremdfinanzierung - unter Umständen erst nach relativ langen Zeiträumen ein positives Gesamtergebnis (Totalüberschuss) aus der Vermögensnutzung realisiert wird.

g) Ursachen anhaltender Vermietungsverluste

18 Diese oft hohen und lang anhaltenden Werbungskostenüberschüsse beruhen zum einen auf dem Sofortabzug von Werbungskosten gemäß § 11 EStG und zum anderen auf Abschreibungsvergünstigungen. Denn über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG werden auch AfA den Werbungskosten bei den Überschusseinkünften zugerechnet ¹⁸ . Zwei wesentliche Aspekte:

-Bereits hinter der linearen AfA in Höhe von 2 % verbirgt sich zur Hälfte eine (Wohnungsbau)Subvention: Der Steuergesetzgeber hat seinerzeit aus wohnungspolitischen Gründen mit der Einführung des § 7 Abs. 4 EStG die Gebäudenutzungsdauer (50 Jahre) abweichend von der Realität (i. d. R. über 100 Jahre) zu kurz bemessen (s. Rdn. 365). Überhaupt ist das Zulassen von AfA bei den Überschusseinkünften - bereits an sich - eine systemfremde Begünstigung ¹⁹ .

-Im Übrigen ist eine Angemessenheitsprüfung der Werbungskosten - anders als bei den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG - gesetzlich nicht vorgesehen. Deshalb konnten bisher auch vergleichsweise hohe Aufwendungen - auch Schuldzinsen sind in unbegrenzter Höhe abziehbar - oder AfA auf sehr aufwändig erstellte Immobilien (so genannter Luxusbauten) als Werbungskosten abgezogen werden.

H i n w e i s ► Rechtsprechung und Verwaltung vertreten insoweit nunmehr eine einschrän- Hinweis1

kende Ansicht: Die verlustbringende Vermietung so genannter Luxusbauten soll in bestimmten Fällen auf Liebhaberei geprüft werden ²⁰ (s. Rdn. 615, 616 und 821 ff.).

19 Daher hat die Frage, ob die Vermietungstätigkeit als „Liebhaberei“ (fehlende Einkunftserzielungsabsicht) einzustufen ist, für die Anwendung des § 21 Abs. 1 EStG besondere Bedeutung ²¹ .

20 Bei dem Versuch, im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Abgrenzung zur Liebhaberei rechtssystematisch korrekt in den Griff zu bekommen, treten freilich eine Reihe von Problemen auf.

18 Zudem als Dauersubvention: erhöhte Absetzungen nach §§ 7i, h EStG bzw. degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG (geändert); vgl. in der jüngeren Vergangenheit insbesondere §§ 3, 4 FördG. 19 Vgl. etwa: FG Düsseldorf, Urt. v. 9.8.2007 - 16 K 840/05 F, EFG 2008, S. 122 (Rev.: IX R 64/07), m.N. 20 OFD Frankfurt, Vfg. vom 17.11.2005 — S 2253 A - 90 - St 112.04, DStZ 2006, S. 94; OFD München/OFD Nürnberg, Vfg. vom 11.7.2005 — S 2253 - 86 St 41/S 2253 - 461/St 32, DStR 2005, S. 1645; BFH, Urteil vom 6.10.2004 - IX R 30/03, BStBl II 2005, S. 386; vgl. auch: FG Düsseldorf, Urteil vom 21.10.2004 - 11 K 2425/02 E, EFG 2005, S. 114: AfA in Höhe von 107.444 DM bei einer Miete in Höhe von 54.000 DM. 21 Mellinghoff in: Kirchhof, EStG (8. Aufl. 2008), § 21 Rn. 15.

26 Einleitung

Einleitung

h) Probleme der Rechtsanwendung in Deutschland:

Keine Gesetzesregelung, zahlreiche Urteile, beachtliche Detailarbeit

21 Bisher hat der deutsche Gesetzgeber davon abgesehen, die Frage der Liebhaberei zu 21

regeln. Aber gerade das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage hat zu einer beinahe unüberschaubaren Anzahl von Einzelentscheidungen geführt, die eine Abgrenzung zwischen Liebhaberei und zu berücksichtigenden Einkünften in der Praxis regelmäßig schwer machen.

H i n w e i s ► Diese Tatsache wirkt sich regelmäßig zu Gunsten der Steuerpflichtigen aus, denn Hinweis 2

die unter Zeitdruck stehenden Veranlagungsstellen der Finanzämter dürften im Regelfall selten die Zeit übrig haben, sich durch die umfangreiche Rechtsprechung durchzukämpfen (um letztlich zu einer nur vagen rechtlichen und damit regelmäßig angreifbaren Einschätzung zu kommen).

In Österreich herrscht hingegen insoweit (deutlich mehr) Klarheit, denn dort werden 22 22

einzelne Fälle von Liebhaberei in einer besonderen Verordnung aufgeführt (s. Rdn. 1180 ff.). Die klaren rechtlichen Vorgaben Österreichs dürfen aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass auch in Österreich insoweit recht häufig die Gerichte bemüht werden. Indes aus anderem Grund als hierzulande: Weil in Österreich bei Verlustvermietung permanent auf Liebhaberei geprüft wird, verleibt zwangsläufig ein Bodensatz an Streitfällen.

23 In Deutschland jedenfalls bereitet die Entscheidung, ob geltend gemachte Werbungs- 23

kostenüberschüsse aus einer Vermietungstätigkeit mangels Einkunftserzielungsabsicht steuerlich irrelevant sind, dem Rechtsanwender regelmäßig Unbehagen. Zwei Begriffe, die sich - auch in Kenntnis der einschlägigen Liebhabereirechtsprechung - nur schwer greifen lassen, sorgen in der Praxis für zahlreiche Zweifel.

-So kann zum einen der im Mittelpunkt der Abgrenzungsproblematik stehende Begriff der „Einkunftserzielungsabsicht“ als innere Tatsache nur durch Rückschluss aus erkennbaren äußeren Tatsachen festgestellt werden.

-Zum anderen stellt der zweite zentrale Begriff der Erzielbarkeit eines „Totalüberschusses“ eine Zukunftsprognose dar, die zu stellen den Rechtsanwender oft überfordert und ihm eine Gratwanderung zwischen Spekulation und dem gegebenenfalls gerade noch Erwartbaren abverlangt.

Erschwerend kommt in Deutschland (hier: Vorgaben des BFH) hinzu, dass in einer 24 24

Vorstufe erst einmal aufwändig geprüft werden muss, ob überhaupt eine Überprüfung auf Liebhaberei vorgenommen werden darf (zu den zahlreichen Ausnahmen bei einer so genannten Dauervermietung vgl. Rdn. 601 ff.). Zudem ist - was zuerst zu prüfen ist

- oft nicht sicher, ob überhaupt eine Vermietung auf Dauer vorliegt (vgl. Rdn. 520 ff.).

Vor diesem Hintergrund kommt der interessierte Rechtsanwender an einer intensiven 25 25

Recherche nach einschlägiger Rechtsprechung nicht vorbei.

27 Einleitung

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

1.1 Geschichtliche Entwicklung

a) Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs

26 Der Begriff der Liebhaberei beschäftigt die Rechtsprechung seit längerem ¹ . Bereits der 26

Reichsfinanzhof hat darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige selbst seine Tätigkeit ernstlich zur Erzielung von Einkommen für geeignet halte (so genannter subjektiver Liebhabereibegriff) ² .

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ³ hatte ab dem Jahre 1925 über die Fall- 27 27

gruppe der so genannten Liebhabereieinkünfte zu befinden, die sich unter der wachsenden Einkommensteuerlast als erste Steuerminimierungsmethode entfaltete. Steuerpflichtige mit sehr hohem Einkommen, meist Fabrikanten, renommierten mit Rennpferdgestüten. Sie leisteten sich luxuriöse Gutshöfe, um sich von den Strapazen des Stadtlebens zu erholen. Die regelmäßig hohen Verluste aus diesen „landwirtschaftlichen Betrieben“ wurden mit den gewerblichen Gewinnen ausgeglichen.

28 Der Reichsfinanzhof vertrat zunächst eine subjektive Betrachtungsweise. Er ging davon 28

aus, dass der „oberste und letzten Endes alleinige Zweck“ des EStG darin bestehe, dem Reich Einnahmen zu verschaffen ⁴ . Um diesen Zweck zu erreichen, sollte es erforderlich sein, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung eines Einnahmeüberschusses gerichtet ist. Fehlte es an dieser Absicht, so wurde nach Ansicht des Reichsfinanzhofs die entsprechende Tätigkeit zur Befriedigung persönlicher Bedürfnisse aus Liebhaberei ausgeübt ⁵ .

29 Im Jahre 1934 ⁶ hat sich der Reichsfinanzhof von der subjektiven Komponente inso- 29

weit distanziert, als er für die Frage der ernsthaften Einkommenserzielungsabsicht auf einen objektiven Maßstab (Bewirtschaftung nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen) abgestellt hat. Nach damaliger Auffassung war nur in Grenzfällen die Willlensrichtung des Steuerpflichtigen von Bedeutung.

1 Zur historischen Entwicklung siehe etwa: Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1988, S. 47 f; Weber-Grellet, DStR 1992, S. 561; Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 34 ff.; Rapp, Liebhaberei, Augsburg 2003 (Diss.), S. 6-37; Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 13 ff.; Escher, Einkünfteerzielungsabsicht, Aachen 2005, S. 7 ff; Habl, Einkünfteerzielungsabsicht, Hamburg 2006, S. 11 ff. 2 Grundsatzentscheidung des Reichsfinanzhofs vom 14.3.1929 - VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329. 3 RFH, Beschluss vom 18.2.1925 - VI B 44/25, RFHE Bd. 15, S. 291; RFH, Urteil vom 24.3.1926 - VI A 119/ 26, RStBl 1926, S. 194; RFH, Urteil vom 14.3.1929 - VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329; RFH, Urteil vom 19.2.1930 - VI A 952/29, RStBl 1930, S. 305; RFH, Urteil vom 9.4.1930 - VI A 1973/29, RStBl 1930, S. 364. 4 RFH, Urteil vom 14.3.1929 - VI A 1473/28, RStBl 1929, S. 329. 5 RFH, Beschluss vom 18.2.1925 - VI B 44/25, RFHE Bd. 15, S. 291. 6 RFH, Urteil vom 24.1.1934 - VI A 1230/31, RStBl 1934, S. 501.

29

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

b) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

30 Diese Wende zum objektiven Liebhabereibegriff hatte auch der BFH zunächst vertreten ⁷ . Die entscheidende Grundlage der heutigen rechtlichen Betrachtung hat dann der Große Senat des BFH mit dem Beschluss vom 25.6.1984 ⁸ gesetzt ⁹ (s. Rdn. 46 ff.). Mit diesem Beschluss ist der BFH uneingeschränkt zum subjektiven Liebhabereibegriff zurückgekehrt ¹⁰ .

1.2 Rechtfertigung anhand des Gesetzes (?)

a) Wörtliche Auslegung des Gesetzes

31 Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 21 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Allein aus dieser positiven Umschreibung der Einkünfte lässt sich aber (noch) nicht 32

die Einsicht ableiten, nur jene Einkunftsquellen seien einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, die auf Dauer gesehen zu einem Gesamtüberschuss führen. Denn diese Gesetzesformulierung umschreibt - über den insoweit unvollständigen Wortlaut hinaus - nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte ¹¹ .

H i n w e i s ► Dies wird seit 1983 unter anderem durch die Regelung des § 2a Abs. 1 EStG (vgl. Hinweis 3

Rdn. 100) sowie seit 1999 bzw. 2006 durch die Regelungen der §§ 2b, 15b EStG ¹² (Rdn. 101 ff.) fundamental verdeutlicht: Diese Normen setzen ausdrücklich negative Einkünfte voraus.

33 In weiten Teilen der Literatur ¹³ und (vereinzelt in der) Rechtsprechung ¹⁴ wird (auch) deshalb - gewissermaßen hilfsweise - aus dem in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG formulierten Erfordernis, dass der Steuerpflichtige Einkünfte „erzielt" ¹⁵ , auch für die Überschusseinkünfte ein gesetzlicher Anknüpfungspunkt für das Rechtsinstitut der Liebhaberei gesehen. Diese Herleitung geht - klar erkennbar - fehl, denn „erzielt“ werden zweifelsohne auch Verluste und Werbungskostenüberschüsse (s. Rdn. 34, Kritik).

7 Vgl. BFH, Urteil vom 6.3.1980 - IV R 182/78, BStBl II 1980, S. 718; BFH, Urteil vom 21.10.1980 - VIII R 81/79, BStBl II 1981, S. 452. 8 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751. 9 Ausführlich z. B.: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 15 ff. 10 Vgl. auch FG Berlin, Urteil vom 11.3.1998 - 6 K 6305/93, HaufeIndex 930456 unter 2) aa) mit Nachweisen zur Rechtsentwicklung.

11 Zuletzt: FG Berlin, Urteil vom 21.7.2004 - 2 K 2324/01, HaufeIndex 1349589 (nachgehend: BFH, Urteil vom 27.10.2005 - IX R 3/05, BFH/NV 2006, S. 525); bereits Gutachten des BFH vom 25.1.1951 - I D 4/50 S, BStBl III 1951, S. 68; Raupach/Schenking in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anmerkung 504 (Stand: Mai 1990); Kirchhof in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rdn. B 15.

12 Zum 1.1.2006 aufgehoben: § 2b EStG wurde ersetzt durch § 15b EStG; vgl. hierzu Lüdicke/Naujok, DB 2006, S. 744; Beck, DStR 2006, S. 61; Kaligin, Wpg 2006, S. 375.

13 Statt vieler: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 29 ff. m.w.N; Pezzer, Beihefter zu DStR 2007 (Heft 39), S. 16; Pezzer, StuW 2000, S. 457, m.w.N.; bereits: Lang, StuW 1981, S. 223, 231; Hellwig, DStR 1984, S. 325, 327.

14 Z. B.: FG Bremen, Urteil vom 23.2.1995 - 194247 K 1, EFG 1995, S. 840 (HaufeIndex 1480019). 15 Ausführlich zum „Handlungstatbestand“ des „Erzielens“: Schlindwein, Das Erzielen von Einkünften, Berlin 1990 (zugleich Diss., Heidelberg 1989), S. 67 ff.

30 Rechtfertigung anhand des Gesetzes

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

H i n w e i s ► Sprachlich bedeutet „erzielen“, dass man etwas Angestrebtes erreicht. Es ist das Hinweis 4

Ergebnis einer planmäßigen menschlichen Handlung (mit ntsprechendem Willen).

34 34

für alle Einkunftsarten ein Zusammenhang hergestellt zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erwirtschaftet werden.

K r i t i k ► Diese Herleitung ist klar verfehlt. Anknüpfungspunkt der synthetischen Einkommens- Kritik1

besteuerung ist die natürliche Person, der Einkunftsquellen zugeordnet bzw. zugerechnet werden. Erst diese Zuordnung/Zurechnung ¹⁷ rechtfertigt den Verlustausgleich zwischen Einkunftsquellen, die ansonsten - wie etwa zwei vermietete Eigentumswohnungen verschiedener Eigentümer - beziehungslos nebeneinander stehen ¹⁸ . Mit dem Begriff des „Erzielens“ in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nimmt das EStG eine gesetzliche Zuordnung/Zurechnung der Ergebnisse vor („wer“ erzielt?). Diese Zuordnung/Zurechnung ist freilich unabhängig vom positiven oder negativen Vorzeichen des Ergebnisses. „Erzielt“ werden sowohl (dauerhafte) Gewinne/Überschüsse als auch Verluste/Werbungskostenüberschüsse ¹⁹ . Die Funktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG besteht lediglich darin, klarzustellen, dass nur solche Einkünfte steuerbar sind, die dem persönlichen Geltungsbereich des EStG unterfallen. Er verweist auf § 1 EStG, konstituiert jedoch keine weiteren Kriterien zur Abgrenzung steuerbarer von nicht steuerbarer Tätigkeit. Auch die Entstehungsgeschichte spricht eindeutig gegen die Herleitung der Einkunftserzielungsabsicht aus dieser Norm ²⁰ . Schließlich wäre es absurd, aus § 2 Abs. 1 EStG ein Tatbestandsmerkmal herleiten zu wollen (Gewinnerzielungsabsicht), dass dann zusätzlich noch einmal bei der Einkunftsart Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 EStG auftaucht.

b) Weite Auslegung des Gesetzes oder: Recht ohne Gesetz

Erst eine deutlich erweiterte - am Wortlaut des Gesetzes überhaupt nicht mehr festzu- 35 35

machende - Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs (vgl. Rdn. 50) verhilft auch für die Anwendung der §§ 2, 21 EStG zu der Erkenntnis: Negative Einkünfte (Werbungskostenüberschüsse) aus einer Vermietungstätigkeit können nur dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige mit der Absicht tätig wird, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen. Man spricht von Überschusserzielungsabsicht.

36 36 Im Klartext: Zumindest im Bereich der Überschusseinkünfte haben wir es allein mit Richterrecht zu tun. Das Gesetz nämlich schweigt, denn es sieht die Überschusserzielungsabsicht in keinem Grundtatbestand vor. Dieser Zustand ist bedenklich. Denn gerade das Steuerrecht in seiner Eigenschaft als Eingriffsrecht muss in besonderer Weise auf rechtsstaatliche Grundsätze Bedacht nehmen. Eingriffe und Entlastungen bedürfen stets der (konkreten und eindeutigen) gesetzlichen Grundlage. Diese fehlt indes.

1.3 Fundamentalkritik

Wie soeben erwähnt, findet das Erfordernis der Einkunftserzielungsabsicht (Über- 37 37

schusserzielungsabsicht) im Gesetz - dem EStG - keinen systematischen Ausdruck. Es

16 So auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.7.1998 - XIV 407/96, EFG 1999, S. 289 (HaufeIndex 1063079). 17 Zutreffend auch: Meßmer, FR 1989, S. 665, 668: Einkünfte werden nicht erzielt, sondern zugerechnet; denn Einkünfte sind „eine reine Rechengröße, das Ergebnis einer Rechenoperation“. 18 Kirchhof, Einkommensteuergesetzbuch, Heidelberg 2004, S. 168.

19 Etwa: Jakob/Hörmann, FR 1989, S. 665, 668; Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 63. 20 Jäschke, Immobilienfonds, Frankfurt 1997, S. 63.

31 Rechtfertigung anhand des Gesetzes

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

wurde von der Rechtsprechung als subjektives Tatbestandsmerkmal entwickelt (s. Rdn. 26 f. und 46 ff.).

a) Kritik in der Literatur

Dieses - von der herrschenden Meinung anerkannte - grundsätzliche Erfordernis 38

wird nach wie vor in Teilen der Literatur in Zweifel gezogen ²¹ . Es wird hinterfragt, ob eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht überhaupt vorgenommen werden dürfe bzw. in der Praxis mit zuverlässigen Ergebnissen vorgenommen werden könne.

Die Rechtsprechung zur Feststellung der Absicht der Einkünfteerzielung sei verfehlt. 39

Die Tatbestandsvoraussetzung der Einkunftserzielungsabsicht habe keine inhaltliche Bedeutung ²² . Es empfehle sich aus Gründen der Einfachheit und Überprüfbarkeit nicht, die Steuerentstehung von der Verwirklichung subjektiver Tatbestandsmerkmale abhängig zu machen ²³ .

b) Stellungnahme zur Literaturkritik

40 Inhaltlich dürfte der Grundsatzkritik in der Literatur nicht zuzustimmen sein. Das Institut der Liebhaberei ist in der Sache sinnvoll und richtig. Es ist ganz einfach ein Muss wenn der Staat Erträge besteuern will. Vielmehr erscheint die vom IX. BFH-Senat angestrebte faktische Nichtanwendung der Liebhabereigrundsätze (für den Regelfall verlustbringender Wohnraumvermietung) nicht gerechtfertigt (Rdn. 42 ff.).

41 Gleichwohl könnte die Grundsatzkritik jedenfalls im Ergebnis Anlass zum Nachdenken bieten. Denn für das Liebhabereirichterrecht der Überschusseinkünfte (Rdn. 35) fehlt - anders als bei den Gewinneinkünften - jeglicher Anknüpfungspunkt im Gesetz [Rdn. 34 (Kritik), 36]. Wohl allein unter Heranziehung der Grundsätze des § 12 EStG wäre ein anderes Ergebnis denkbar. Meines Erachtens ginge ein Rückgriff auf § 12 EStG zur Rechtfertigung der Liebhaberei bei den Überschusseinkünften aber fehl. Denn diese Vorschrift regelt Fragen der Einkünfteermittlung, nicht aber der hier in Rede stehenden Einkunftserzielung (Rdn. 12). Wie dem auch sei: Das Bundesverfassungsgericht hat jedenfalls auch für die Liebhaberei der Überschusseinkünfte „grünes Licht“ gegeben (Rdn. 50: zulässige Auslegung des § 2 EStG).

c) Rechtsprechung

Die Grundsatzkritik in der Literatur (Rdn. 38) wurde von der Rechtsprechung bislang 42

- zumindest mit dieser Argumentation - nicht aufgegriffen.

Allerdings praktiziert der IX. Senat des BFH mit seiner Rechtsprechung zu den Ein- 43

künften aus Vermietung und Verpachtung für die weit überwiegende Zahl der Vermietungsfälle eine faktische Nichtanwendung der Liebhabereigrundsätze:

21 Z. B.: Schmidt/Seeger, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 23; Lang, FR 1997, S. 201; Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 89 ff; Schuhmann, StBp 2007, S. 25 ff. 22 Schmidt/Seeger, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 23.

23 Kruse, Über Liebhaberei, in: Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 143 ff.; Lang, FR 1997, S. 201, 203 ff; weitere Nachweise bei: Anzinger, Anscheinsbeweis, Baden-Baden 2006, S. 273 ff.

32 Fundamentalkritik

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

Bei einer „auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit“ sei die Einkunftserzielungsabsicht grundsätzlich nicht zu prüfen, sondern ungeprüft zu unterstellen (Fiktions. Rdn. 495 ff.).

44 44

fungsverbot, s. Rdn. 540) begründet der Senat allerdings nicht mit grundsätzlichen Erwägungen zur Frage der Zulässigkeit des Erfordernisses der Einkunftserzielungsabsicht überhaupt. Vielmehr leitet er seine Ansicht aus dem Zweck und der Norm des

§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (selbst) her ²⁴ (hierzu kritisch: Rdn. 1192-1200).

Das Ergebnis: Die Einkunftserzielungsabsicht wird in den meisten Fällen nicht ge- 45 45

prüft, obwohl hohe und anhaltende Verluste erklärt werden. Hinter diesem, vom IX. BFH-Senat ausdrücklich gewollten Ergebnis verbirgt sich meines Erachtens „Fundamentalkritik“: Umgesetzt durch Nichtanwendung der Liebhabereivorgaben des Großen Senates (Rdn. 46). Diese Vorgehensweise verstößt sowohl verfahrensrechtlich als auch in der Sache selbst gegen elementare Grundsätze des Steuerrechts und bedarf daher eingehender Kritik (ausführlich: Rdn. 543 ff., 1192 ff.).

1.4 Das Maß aller Dinge:

Die Grundsätze des Großen Senates des BFH - GrS 4/82 -

Fürdie Rechtsprechung richtungsweisend sind die allgemeinen Grundsätze, die der 46 46

Große Senat des BFH in seinem Fundamentalbeschluss - GrS 4/82 - vom 25.6.1984 ²⁵ zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht - auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (s. Rdn. 52) - entwickelt hat ²⁶ .

a) Die Grundaussage

Dieser Beschluss wurde seitdem in zahlreichen (mehr als 1000) Gerichtsentscheidungen 47 47

zitiert und enthält folgende Grundaussage:

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche posi- 48 48

tiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 des EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so liegt eine einkommensteuerrechtlich irrelevante Liebhaberei vor.

Zur Begründung der Grundaussage beruft sich das Gericht auf den Fiskalzweck des 49 49

Gesetzes. Der Große Senat führt hierzu aus, Zweck des EStG sei es (s. a. Rdn. 311):

„Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen“. Dieser Zweck sei nur zu erreichen, wenn Zitat 1

„auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können“.

24 BFH, Urteil vom 24.8.2006 - IX R 15/06, BStBl II 2007, S. 256; BFH, Urteil vom 29.8.2007 - IX R 48/06, BFH/NV 2008, S. 34.

25 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.

26 Der Beschluss (ebenda) wurde in weit über 1000 Folgeentscheidungen zitiert (Abfrage juris; Stand: 3/2009).

33 Die Grundsätze des Großen Senates des BFH

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

b) Grundaussage zur Liebhaberei ist verfassungsgemäß

Bei diesem von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsinstitut (Liebhaberei) handelt es 50

sich um einen anerkannten Ausfluss eines einkommensteuerrechtlichen Grundgedankens, genauer gesagt um eine verfassungskonforme Auslegung des in § 2 EStG normierten Einkommensbegriffs als eigenständigen Steuertatbestand. Die Streichung des Verlustausgleichs wegen Liebhaberei verletzt mithin keine Grundrechte des Steuerpflichtigen ²⁷ .

Das Bundsverfassungsgericht hat nämlich mehrfach festgestellt, dass es sich bei der 51

Auslegung des EStG dahingehend, dass nur Erwerbshandlungen besteuert werden, die darauf gerichtet sind, auf Dauer gesehen positive Einkünfte zu erzielen, nicht um eine verfassungswidrige Ausweitung des gesetzlichen Steuertatbestandes handelt ²⁸ . Ebenso wenig führe eine entsprechende Gesetzesinterpretation zu einem Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

c) Abweichende Interpretation in der Literatur

Die vom Großen Senat entwickelten Grundsätze gelten, soweit sie die Überschussein- 52

künfte betreffen, uneingeschränkt auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ²⁹ .

In Teilen der Literatur wurden indes Zweifel geäußert, ob die vom Großen Senat auf- 53

gestellten Rechtsgrundsätze tatsächlich in letzter Konsequenz auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung übertragbar sind, weil das damals vor dem Großen Senat anhängige Verfahren keinen Anlass gab, um die Konsequenzen der Liebhabereigrundsätze für die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abschließend zu überdenken ³⁰ .

Die Grundsätze des Großen Senates seien in einem ganz anderen Zusammenhang 54

entwickelt und eher kursorisch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erstreckt worden ³¹ .

27 Exemplarisch auch: FG Hamburg, Urteil vom 12.4.1991 - VI 60/88, EFG 1992, S. 79; vgl. auch Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 38 ff. [S. 41 f.].

28 Vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.4.1990 - 2 BvR 177/90, HaufeIndex 1552247 und 2 BvR 2/90, HFR 1991, S. 111; vom 18.11.1986 - 1 BvR 330/86, DStZ/E 1987, S. 21 und vom 28.10.1986 - 1 BvR 325/86, Haufe-Index 1566265; kritisch etwa noch: Meilicke, FR 1979, S. 337.

29 Allg. Ansicht, vgl. statt vieler: Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 20 m.w.N.; exemplarisch auch: FG Berlin, Urteil vom 16.11.1987 - VIII 211/86, HaufeIndex 1379509; FG Hamburg, Urteil vom 11.6.1991 - III 284/89, EFG 1992, S. 268; FG Berlin, Urteil vom 12.4.1994 - VII 427/91, HaufeIndex 1379506; siehe auch BMF-Schreiben vom 8.10.2004 — IV C 3 - S 2253 - 91/04, BStBl I 2004, S. 933, RdNr. 28, abgedruckt in Anlage 6 — Einleitung vor Tz. 1: „Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 (BStBl 1984 II S. 751) setzt eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Überschusseinkünfte die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen“. 30 Pezzer, StuW 2000, S. 457, 463; Ebling in: Festschrift für Offerhaus, 1999, S. 567, 569 f; Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 89.

31 Pezzer, DStR 1995, S. 1853, 1857; ähnlich: Klein, VW 1985, S. 6 ff.: „Wann im Einzelfall eine Einkunftserzielungsabsicht im Sinne der §§ 20 und 21 EStG angenommen werden kann bzw. zu verneinen ist, wird die Rechtsprechung in Zukunft entscheiden müssen. Dazu hat der Große Senat nicht weiter Stellung genommen“.

34 Die Grundsätze des Großen Senates des BFH

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

d) Abweichende Interpretation in der Rechtsprechung

55 Auch die Rechtsprechung des für die Vermietungseinkünfte zuständigen IX. BFH-Se- 55

nates weicht von dem Grundsatz des Großen Senats (s. Rdn. 47) ab. Die Abweichung ist insbesondere darin zu erkennen, dass der IX. BFH-Senat bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit vom Steuerpflichtigen keinen konkreten Nachweis darüber abverlangt, ob das Grundstück in seiner gegenwärtigen Bewirtschaftungsform (objektiv) zur Einkünfteerzielung geeignet ist ³² (s. Rdn. 540). Mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH ³³ ist dies nicht zu vereinbaren (s. Rdn. 583).

1.5 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG -Grundsätzliches und Systematik

56 Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgert der Große Senat 56

aus der vorgenannten Grundaussage (Rdn. 47), dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen ³⁴ . Damit wird klar: Letztlich entscheidend ist also die Art, wie das Objekt bewirtschaftet wird.

H i n w e i s ► Der Große Senat hatte sich dabei auf das BFH-Urteil vom 21.10.1980 ³⁵ bezogen, Hinweis 5

in dem der VIII. BFH-Senat die Auffassung vertreten hatte, dass bei Ferienwohnungen Liebhaberei in Betracht kommen würde, wenn auf lange Sicht kein Überschuss des nach § 21 Abs. 2 EStG a. F. anzusetzenden Mietwerts über die Werbungskosten zu erwarten ist ³⁶ .

1.5.1 Zur Bestimmung der Einkunftsart

57 Zur Frage, ob und wenn ja, in welchem Umfang die (Bestimmung der) Einkunftsart 57

Einfluss auf die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht hat, werden zweierlei Meinungen vertreten.

a) Herrschende Meinung: Liebhaberei innerhalb der Einkunftsart prüfen

58 Die wohl herrschende Meinung geht davon aus, dass sich die Einkunftserzielungsab- 58

sicht nur auf eine einzelne Einkunftsart erstreckt. Dahinter steht das Verständnis, dass

32 A. A.: BFH, Urteil vom 24.8.2006 - IX R 15/06, BStBl II 2007, S. 256: keine Abweichung vom Beschluss des GrS, weil Auslegung des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG; Heuermann, DStZ 2004, S. 9, 11; Heuermann, DB 2002, S. 2011: keine Abweichung vom zweigliedrigen Liebhabereibegriff des GrS; - Verf.: m. E. unzutr. -. 33 BFH, Beschluss vom 25.6.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751.

34 Hiervon befreit § 21 Abs. 2 EStG nicht, z. B.: Thüringer FinMin, Erlass vom 2.6.1992 — S 2253 A - 6/92 -2.04.2, DStZ 1992, S. 510; OFD Cottbus, Vfg. vom 11.6.1991 — S 2253 - 1 - St 11, DB 1991, S. 1494; FG Saarland, Urteil vom 14.6.1995 - 1 K 213/94, EFG 1995, S. 837 (HaufeIndex 929398); noch a. A., das heißt

§ 21 Abs. 2 EStG schließe eine Liebhabereiprüfung aus: Pezzer, DStR 1995, S. 1853, 1858 und Pezzer allerdings bereits abgeschwächt - in StuW 2000, S. 457, 464; FG Bremen, Urteil vom 23.2.1995 - 194247 K 1, EFG 1995, S. 840 (HaufeIndex 1480019).

35 BFH, Urteil vom 21.10.1980 - VIII R 81/79, BStBl II 1981, S. 452. 36 Vgl. dazu auch Schuhmann, StBp 2003, S. 87, 88 f.

35 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG - Grundsätzliches und Systematik

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

es eine den einzelnen Einkunftsarten übergeordnete Einkunftserzielungsabsicht nicht geben kann.

59 Der Dualismus zwischen betrieblichen und privaten Einkunftsarten bringt einschneidende Ungleichbehandlungen hervor, die - mit verfassungsrechtlichem Segen ³⁷ - auch Verluste/Werbungskostenüberschüsse betreffen ³⁸ . Nach Auffassung des BFH ³⁹ , der Finanzgerichte ⁴⁰ und wohl auch der Literaturmehrheit ⁴¹ muss die Einkunftserzielungsabsicht

hauptsächlich wegen des Dualismus der Einkunftsarten ⁴² aber auch --wegen der einkunftsspezifischen Besonderheiten

stets (ausnahmslos) für jede Einkunftsart gesondert beurteilt werden.

60 Unterschiede ergeben sich schon auf Grund des Dualismus insoweit, als sich die der Ermittlung zu Grunde zu legende Bezugsgröße bei Überschusseinkünften nach dem zu erwartenden Totalüberschuss (ohne Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) und bei Gewinneinkünften durchweg nach dem zu erwartenden Totalgewinn (einschließlich Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne) bemisst.

61 Die für die jeweilige Einkunftsart geltende Form der Überschuss- oder Gewinnerzielungsabsicht kann also regelmäßig erst geprüft werden, wenn die zu beurteilende Tätigkeit endgültig einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet ist ⁴³ . Es ist also erforderlich,

-zuerst die Einkünftequalifikation, also einen Teil des objektiven Besteuerungs-tatbestands zu klären,

37 BVerfG-Beschluss vom 9.7.1969 - 2 BvL 20/65, BStBl II 1970, S. 156; BVerfG-Beschluss vom 11.5.1970

- 1 BvL 17/67; BStBl II 1970, S. 579.

38 Vgl. spezielle Verlustkreise der §§ 22, 23 EStG; BVerfG, Beschluss vom 30.9.1998 - 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, S. 88.

39 BFH, Urteil vom 25.9.2008 - IV R 80/05, juris; BFH, Urteil vom 29.3.2007 - IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492; BFH, Beschluss vom 13.6.2005 - VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181; BFH, Urteil vom 29.3.2001 - IV R 88/99, BStBl II 2002, S. 791; s. auch BFH, Urteil vom 31.3.1992 - IX R 11/87, BFH/NV 1993, S. 8 und vom 5.5.1988 - III R41/85, BStBl II 1988, S. 778; BFH, Beschluss vom 28.3.2000 - X B 82/99, BFH/NV 2000, S. 1186; s. auch BFH, Urteil vom 25.6.1996 - VIII R 28/94, BStBl II 1997, S. 202: die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift bereits vor Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht ein, so dass die Einkunftserzielungsabsicht in Form der Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist. 40 Z. B.: Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.9.2003 - 16 K 14353/00, HaufeIndex 1284197 (NZB des Klägers abgewiesen: BFH, Beschluss vom 16.3.2004 - IX B 140/03, BFH/NV 2004, S. 957) betr. Ferienwohnung; FG Hamburg, Urteil vom 20.3.1995 - VIII 707/91, HaufeIndex 932835.

41 Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 23. Aufl. (2004), § 15 Rz. 26; Korn/Fuhrmann, DStZ 2004, S. 394; Credo, Einkünfteerzielungsabsicht, Jena 2005 (Diss.), S. 64 ff.; Rapp, Liebhaberei, Augsburg 2003 (Diss.), S. 107; Wendt, BFH-PR 2001, S. 256; Urbahns/Becker, INF 1999, S. 673; Schwarz, DStZ 1991, S. 202, 207/208; ferner Schmidt/Drenseck, EStG, 27. Aufl. (2008), § 21 Rz. 10: da für Vermietung und Verpachtung besondere Grundsätze gelten.

42 Zum Einkünftedualismus ausführlich: Tipke in: Festschrift für Heinz Paulick, S. 391 ff. 43 Korn/Fuhrmann, DStZ 2004, S. 394; Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208.

36 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG - Grundsätzliches und Systematik

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

-um sodann unter Berücksichtigung dessen Eigengesetzlichkeiten die Frage der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen.

62 Anders gewendet: Grundsätzlich muss vorab geklärt werden, welche Einkunftsart 62

bei Verneinung einer Liebhaberei in Betracht käme. Erfüllt ein Sachverhalt nicht nur die Voraussetzung des § 21 Abs. 1 EStG, sondern auch den Tatbestand einer anderen Einkunftsart, ordnet § 21 Abs. 3 EStG die Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung an. Es ist also zunächst zu prüfen, ob Mieteinnahmen gegebenenfalls anderen Einkunftsarten zugerechnet werden müssen (s. Rdn. 68 ff. und 79 ff.). Dies ist etwa der Fall,

-wenn ein Grundstück bereits dem Grunde nach dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist (Gewinneinkünfte, insbesondere Gewerbebetrieb oder Land und Forstwirtschaft; Stichwort: Betriebsaufspaltung) oder

-wenn durch die Vermietung oder Verpachtung der Rahmen privater Vermögensverwaltung (insbesondere die Vermietung von Ferienwohnungen, möblierten Zimmern) überschritten wird ⁴⁴ (vgl. Rdn. 68 ff.).

b) Ausnahmen: Liebhaberei ist offensichtlich

Auf eine vorherige abschließende Klärung der Einkunftsart kann - ausnahmsweise - 63 63

verzichtet werden, wenn nach der Lage des Einzelfalles die fehlende Einkunftserzielungsabsicht offenkundig ist. Dies kann mit Blick auf die Abgrenzung zu § 15 EStG (vgl. Rdn. 68 ff.) etwa der Fall sein, wenn

-mit einer nennenswerten Wertsteigerung, die bei einem Verkauf geeignet sein könnte, die Verluste der Vergangenheit durch einen Veräußerungsgewinn auszugleichen, nicht zu rechnen ist ⁴⁵ oder

-vorhersehbar ist, dass auf Grund wirtschaftlicher Zwänge ein Verkauf der Immobilie(n) weit unterhalb des Einstandspreises alsbald erfolgen wird ⁴⁶ (siehe hierzu Rdn. 634).

c) Mindermeinung: Liebhaberei unabhängig von der Einkunftsart prüfen

Die zunehmend in der jüngeren Literatur geäußerte Gegenmeinung tendiert - mittels 64 64

Annahme einer einheitlichen wirtschaftlichen Tätigkeit - zu einer Zusammenfassung der Ergebnisse einzelner (mehrerer) Einkunftsarten ⁴⁷ .

44 Vgl. zuletzt BFH, Urteil v. 29.3.2007 - IV R 6/05, BFH/NV 2007, S. 1492: gewerbl. Ferienhausvermietung ggf. als Liebhaberei; s. auch BFH, Beschluss vom 13.6.2005 - VIII B 67, 68/04, BFH/NV 2005, S. 2181. 45 Vgl. Hessisches FG, Urteil vom 24.8.1995 - 11 K 5112/91, HaufeIndex 1092379 (nachgehend: BFH, Urteil vom 23.6.1999 - X R 113/96, BStBl II 1999, S. 668) betr. Liebhaberei bei einer Ferienwohnung; Frage der konkreten Einkunftsart kann dahinstehen.

46 Vgl. FG Saarland, Urteil vom 5.12.2002 - 1 K 215/99, EFG 2003, S. 328; FG München, Urteil vom 26.10.2005

- 11 K 3595/05, EFG 2007, S. 348 (Rev.: X R 39/06); beide im Ergebnis: Liebhaberei, gleich ob Einkünfte gemäß § 15 oder § 21 EStG bei Verneinung einer Liebhaberei vorlägen.

37 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG - Grundsätzliches und Systematik

II. Grundsätzliches zur Einkunftserzielungsabsicht

65 Maßgebend sei allein die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen und die steuerliche Erfassung von deren Ergebnissen ⁴⁸ . Die Erwerbsgrundlage lasse sich nicht in eine verlustvermittelnde und eine erwerbsdienliche Einkunftsart aufspalten; vielmehr seien die Einkünfte nach dem Handlungsplan des Steuerpflichtigen zuzuordnen ⁴⁹ . Aus der Abgrenzung der Einkunftsarten voneinander könne nichts Gegenteiliges hergeleitet werden, da das Erfordernis der Einkunftserzielungsabsicht alle Einkunftsarten betreffe ⁵⁰ . Es reiche aus, wenn Einkünfte im Sinne des § 2 EStG vorliegen ⁵¹ .

66 Hervorzuheben ist - beispielhaft - die Parteinahme von Schmidt-Liebig ⁵² . Dieser hat sein Veto für ein abstrahiertes Einkunftserzielungsvermögen wie folgt begründet:

„Das Merkmal der Einkunftserzielungsabsicht beruht auf einer teleologischen Reduktion

des einkommensteuerlichen Einkunftsbegriffes: Die Einkommensteuer dient der Einnahmenerzielung der öffentlichen Hand; sie knüpft an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen an. Deshalb können für die Einkommensteuer nur Tätigkeiten bedeutsam sein, denen ein - wenn auch nicht immer erfolgreiches - Streben nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu Grunde liegt. Die Tätigkeit muss somit - soll sie einkommensteuerlich beachtlich sein - auf die Erzielung positiver Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG gerichtet sein. Für die Einkunftserzielungsabsicht ist deshalb maßgeblich, wie die Ergebnisse der Tätigkeit einkommensteuerlich zu berechnen sind. Zu Zwecken der Ergebnisprognose ist somit bei der Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht in einem ersten Schritt die Einkunftsart und damit die Einkunftsermittlungsart zu bestimmen.

Darüber hinaus kommt der Unterscheidung der einzelnen Einkunftsarten (Gewinn oder Überschuss?) in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Insbesondere kann hieraus nicht gefolgert werden, dass sich die Einkunftserzielungsabsicht nur auf die einzelne Einkunftsart erstreckt, wenn in einem zweiten Schritt prognostiziert wird, ob der Steuerpflichtige mit einem positiven Einkunftsüberschuss rechnen konnte. Die Einkunftserzielungsabsicht ist - wie die Einkunftsarten - tätigkeitsbezogen. Der Steuerpflichtige will keine Einkunftsarten verwirklichen, sondern wirtschaftliche Tätigkeiten, die gegebenenfalls die Tatbestände der Einkunftsarten erfüllen. Der GrS (BFH v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 rechte Spalte, 2. Absatz) betont im Hinblick auf die Einkunftsarten, dass „die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen ... der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen“ müssen.

Dies kann meines Erachtens nur bedeuten, dass die den Einkunftsarten zu Grunde liegenden Tätigkeiten als wirtschaftliche Einheit maßgebend sind, auch wenn sie - aus welchen Gründen auch immer - von mehreren Einkunftsarten (z. B. von den §§ 21 und 23 EStG) erfasst werden.“

47 Vgl. Paus, DStZ 2001, S. 200.

48 Seeger in: Schmidt, EStG, 23. Aufl. (2004), § 2 Rz. 30; ; ähnlich Beck, ImmoStR 2/2004, S. 207, 208: „Entscheidend ist, ob durch die beabsichtigte Tätigkeit dem Staat insgesamt Steuern zufließen sollen“. 49 Kirchhof in: Kirchhof, EStG, 4. Aufl. (2004), § 2 Rn. 52 f. 50 Eggers in: Korn, § 21 EStG Rz. 44 (Stand: Nov. 2001). 51 Pezzer, StuW 2000, S. 457, 466; Bornmüller, BuW 2003, S. 10.

52 Schmidt-Liebig, Gewerbliche und private Grundstücksgeschäfte, 4. Aufl. (2002), Rdnrn. 199 und 200.

38 Liebhabereiprüfung im Rahmen des § 21 EStG - Grundsätzliches und Systematik

1. Zur Einkunftserzielungsabsicht allgemein

(vom BFH im Nachgang aufgehobenen) Urteilen ausgeführt,

„Der Senat geht bei seiner Entscheidung zunächst in Übereinstimmung mit beiden Ver- Zitat3

fahrensbeteiligten davon aus, dass die Kläger mit der Vermietung der Ferienwohnungen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben ... Dieser Frage kommt vorliegend überdies insoweit keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu, als die Frage der Überschusserzielungs- oder Gewinnerzielungsabsicht unabhängig von der Einordnung in eine Einkunftsart im Ergebnis nur einheitlich beantwortet werden kann.

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG fallen. Kennzeichnend für alle Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanzhofes im Beschluss v. 25.06.1984 - GrS 4/82 (BStBl. II 1984, 751, 766 f., unter C. IV.3.ca (1) ausgeführt hat, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen letztlich der Erzielung positiver Einkünfte dienen.“

1.5.1.1 Vermietung von Ferienwohnungen - Abgrenzung zu § 15 EStG

68 In der Praxis wirft die Nutzungsüberlassung von Ferienwohnungen gelegentlich die 68

Frage nach der Einkunftsart - § 15 oder § 21 EStG - auf ⁵⁴ .

a) Interessenlage des Steuerpflichtigen

69 Hat das Finanzamt bei andauernden Verlusten (Aufgreifkriterium) die Liebhabereiprob- 68

lematik zum Thema gemacht, haben die Steuerpflichtigen regelmäßig ein Interesse daran, die Verluste als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen ⁵⁵ . Der Grund liegt auf der Hand:

70 Im Falle von gewerblichen Einkünften kann (muss) bei der Prognoserechnung ein 70

Aufgabe- bzw. fiktiver Veräußerungsgewinn - der die insbesondere im Grundvermögen liegenden stillen Reserven erfasst - am Ende des Prognosezeitraums das Totalergebnis beeinflussen ⁵⁶ .

53 FG Münster, Urteil vom 11.6.2003 - 1 K 6534/99 E, F, HaufeIndex 978698 (nachgehend a. A.: BFH, Urteil vom 15.2.2005 - IX R 53/03, BFH/NV 2005, S. 1059); FG Münster, Urteil vom 11.6.2003 - 1 K 4464/99 F, HaufeIndex 978696 (nachgehend a. A.: BFH, Urteil vom 15.2.2005 - IX R 54/03, juris). 54 Vgl. dazu Becker/Urbahns, DStZ 1998, S. 863; H 137 (2) „Ferienwohnung“ EStH 2001; z. B.: BFH, Urteil vom 14.1.2004 - X R 7/02, BFH/NV 2004, S. 945; BFH, Beschluss vom 23.7.2003 - IX B 23/03, BFH/NV 2003, S. 1425; BFH, Urteil vom 15.2.2005 - IX R 53/03, BFH/NV 2005, S. 1059. 55 Vgl. z. B.: BFH, Urteil vom 14.12.2004 - IX R 70/02, BFH/NV 2005, S. 1040.

56 FinMin Saarland, Erlass vom 17.11.2004 — B/2-2 - 132/2004 - S 2240, HaufeIndex 1290424; OFD Koblenz, Vfg. vom 5.12.2004 — S 2240 A, DStR 2005, S. 379, abgedruckt in Anlage 5 betr. gewerbliche Ferienhausvermietung; OFD Münster, Kurzinfo ESt Nr. 070/04 vom 15.12.2004 — S 2240, StuB 2005, S. 179 betr. gewerbliche Ferienhausvermietung; BFH, Urteil vom 17.6.1998 - XI R 64/97, BFH/NV 1999, S. 113.

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