- I -

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS.   I

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS  III

1.  Einleitung.  1

2.  Grundlagen der Funktionsverlagerung.  2

2.1  Steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verlagerungen.  2

2.2  Begriffliche Grundlagen und Arten der Funktionsverlagerung.  4

2.2.1  Der Funktionsbegriff.  4

2.2.2  Die Definition der Funktionsverlagerung.  6

2.2.3  Erscheinungsformen der Funktionsverlagerungen.  8

3.  Die Bewertungsmethodik von Funktionsverlagerungen.  9

3.1  Grundlagen zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises.  9

3.1.1  Das Stufenverhältnis zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen.  9

3.1.2  Die Charakterisierung des hypothetischen Fremdvergleichs.  10

3.2  Bewertung der Funktionsverlagerung im Rahmen des hypothetische  

Fremdvergleichs.   11

3.2.1  Überblick über die Bewertungssystematik.  11

3.2.2  Kritische Würdigung der Gesamtbewertungspflicht.  13

3.2.3  Bestandteile des Transferpakets.  15

3.2.4  Bestimmung des Funktionsgesamtwerts.  17

3.2.4.1  Zum Begriff des Gewinnpotentials.  17

3.2.4.2  Die Bestimmung der relevanten Überschüsse.  19

3.2.4.3  Die Ermittlung des Kapitalisierungszeitraumes.  22

3.2.4.4  Wahl des Kapitalisierungszinssatzes.  23

3.2.5  Einigungsbereich und Mittelwertansatz.  24

3.3  Die Escape-Klausel als Ausnahme der Gesamtbewertung.  27

3.3.1  Tatbestandsvoraussetzungen der Ausnahmeregelung.  27

3.3.2  Kritische Würdigung der Tatbestandsvoraussetzungen  28

- II -

3.4  Die Preisanpassungsklausel.  30

3.4.1  Anwendungsvoraussetzungen für die Regelung.  30

3.4.2  Folgen bei fehlender Vereinbarung einer Anpassungsklausel.  31

3.4.3  Kritische Würdigung und Handlungsempfehlungen.  33

4.  Mögliche Auswege aus der Funktionsbewertung als Ganzes.  35

4.1  Umgehung durch Unternehmensumwandlungen.  35

4.1.1  Überblick über ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten.  35

4.1.2  Das Verhältnis von § 1 AStG zu den Umwandlungsvorgängen.  37

4.2  Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Ausnahmetatbestände in  

der  Funktionsverlagerungsverordnung.  39

4.2.1  Vermeidung einer Sofortbesteuerung durch Lizenzierung.  39

4.2.2  Verlagerung von Routinefunktionen.  41

4.2.3  Die Funktionsverdopplung.  42

4.2.4  Gestaltungen im Rahmen von Personalentsendungen.  44

4.2.4.1  Begriff und Motive der Personalentsendung.  44

4.2.4.2  Die Behandlung der Personalentsendungen in der  

Funktionsverlagerungsverordnung.   45

4.2.4.3  Kritische Würdigung.  46

4.3  Weitere Reaktionsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen.  47

4.3.1  Funktionsverlagerung auf eine ausländische Betriebsstätte.  47

4.3.2  Verlegung von Sitz und Ort der Geschäftsleitung des  

inländischen  Unternehmens.  49

4.3.3  Gründung eines Joint Ventures.  50

4.3.4  Umstrukturierung der Unternehmensorganisation.  51

5.  Die Funktionsverlagerung im internationalen Kontext.  53

5.1  Vereinbarkeit mit der OECD-Auffassung.  53

5.2  Mögliche Kollision mit dem Europarecht.  54

6.  Schlussbemerkungen.  55

ANHANG.   VII

LITERATURVERZEICHNIS   XXXI

- III - ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABl. Amtsblatt Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) Alt. Alternative AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage

BB Der Betriebs-Berater (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) ber. berichtigt BFH Bundesfinanzhof BFHE Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofes BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs. Bundesratsdrucksache bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt bzw. beziehungsweise

C. Case CAPM Capital Asset Pricing Model

DB Der Betrieb (Zeitschrift) DCF Discounted Cashflow DK Der Konzern (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

- IV -EDV Elektronische Datenverarbeitung EG Europäische Gemeinschaft EStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinie EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EuGHE Entscheidungssammlung des EuGH

F. Fach f. folgende ff. fortfolgende Fn. Fachnachrichten FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FVerlV Funktionsverlagerungsverordnung F&E Forschung und Entwicklung

gem. gemäß GG Grundgesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbHStB GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) GmbH-StP GmbH-Steuerpraxis (Zeitschrift) Gr. Gruppe

HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber

i. d. F. in der Fassung i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des/der i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

- V -IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

KStG Körperschaftsteuergesetz KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

MA Musterabkommen

Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

o. V. ohne Verfasser OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen OECD-RL OECD-Richtlinie

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) RL Richtlinie Rs. Rechtssache Rz. Randziffer

S. Seite SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung

sog. so genannte/s Sp. z o.o. Spólka z ograniczona odpowiedzialnoscia StbJb Steuerberater-Jahrbuch´ StC Steuerconsultant StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

TU Tochterunternehmen Tz. Textziffer

u. a. und andere Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz

- VI -UnStRefG Unternehmensteuerreformgesetz US-GAAP United States Gernerally Accepted Accounting Principles usw. und so weiter

v. vom vGA verdeckte Gewinnausschüttung Vgl. Vergleiche vKE verdeckte Kapitaleinlage

WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B. zum Beispiel ZfCM Zeitschrift für Controlling & Management (Zeitschrift)

- 1 - 1.Einleitung

Wenn von Funktionsverlagerung die Rede ist, so geht es genauer um die steuerlich korrekte Erfassung der grenzüberschreitenden Übertragung unternehmerischer Funktionen innerhalb verbundener Unternehmen.

Die Gründe für solch eine Neuverteilung von Funktionen können vielfältiger Natur sein. So ist es denkbar, dass der Steuerpflichtige aus außersteuerlichen Motiven heraus eine Verlagerung von Funktionen vornimmt, um bei einer bereits bestehenden Auslandsaktivität Synergien zu nutzen, von Lohnkostengefällen zu profitieren oder Zoll- und Handelshemmnisse zu vermeiden. Des Weiteren kann eine Funktionsverlagerung bspw. bei langfristig angelegten Internationalisierungsstrategien, bei arbeitsrechtlichen Fragestellungen und bei der Nutzung von Standortvorteilen von Bedeutung sein. ¹ Die Ursache für eine Funktionsverlagerung ins Ausland kann auf-grund der hohen Steuer- und Abgabenbelastung in Deutschland jedoch auch in der Ausnutzung von internationalen Steuergefällen liegen. ² Da sich ein inländisches Unternehmen durch Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Ausland eine steuerliche Basis verschaffen kann, wird eine Nutzung der internationalen Steuerarbitrage möglich. Denn aufgrund der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft in Bezug auf die Gewinnbesteuerung verliert der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht für die aus der verlagerten Funktion resultierenden Gewinne. ³ Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und der dadurch eingeführten Neuregelung des § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG wurde die Besteuerung konzerninterner Funktionsverlagerungen erstmals gesetzlich geregelt. Die Intention des Gesetzgebers für die Neuregelung ist darin zu sehen, dem Abfluss deutschem Besteuerungssubstrats entgegen zu wirken. Insbesondere in Deutschland geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile (Know-how, Kundenstamm, patentiertes und nicht patentiertes technisches Wissen, Markennamen und -rechte usw.), welche im Rahmen einer Funktionsverlagerung nur schwer zu identifizieren sind, sollen durch die neuen Regelungen erfasst werden. ⁴ Um dies zu erreichen, hat der Steuerpflichtige nach § 1

¹ Vgl. Crüger/Wintzer, GmbHR 2008, S. 306; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, S. 322; Endres, RIW 2003, S. 730.

² Vgl. Crüger/Wintzer, GmbHR 2008, S. 306.

³ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 647.

⁴ Vgl. Roser, EStB 2008, S. 35.

- 2 -Abs. 3 S. 9 AStG das Entgelt für die Funktionsverlagerung auf Basis einer Gesamt-bewertung als sog. Transferpaket zu bestimmen, welches neben den materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern auch eine Art Geschäftswert enthält. ⁵ Dabei stellt das Gewinnpotential, welches sich aus den Gewinnerwartungen der Funktionsverla-gerung für das verlagernde und das übernehmende Unternehmen ergibt, die Grundla-ge für die Bewertung dar. 6

Um mehr Klarheit bezüglich der Besteuerung von Funktionsverlagerungen zu schaffen, hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) die Ermächtigungsgrundlage in § 1 Abs. 3 S. 13 genutzt und eine Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) auf den Weg gebracht. Diese ist nach ihrer Veröffentlichung am 12.08.2008 rückwirkend zum 01.01.2008 in Kraft getreten. ⁷ Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Vorgehensweise bei der ertragsteuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen systematisch aufzuzeigen und diese auch kritisch zu betrachten. Besondere Beachtung findet hierbei die Behandlung möglicher Auswege aus der Gesamtbewertung einer Funktion durch gezielte Gestaltungsmöglichkeiten seitens des Steuerpflichtigen.

Der Aufbau der Arbeit gliedert sich wie folgt: Im Anschluss an dieses Kapitel werden die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung erläutert, bevor in Kapitel 3 die Bestimmung des angemessenen Entgeltes eines solchen Verlagerungs-vorganges behandelt wird. In Kapitel 4 werden ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung einer Gesamtbewertung im Rahmen der Funktionsverlagerung diskutiert, ehe Kapitel 5 sowohl die OECD-Auffassung zu Funktionsverlagerungen beleuchtet, als auch einen knappen Überblick über mögliche europarechtliche Probleme gibt. Die Schlussbemerkungen in Kapitel 6 schließen die Arbeit ab. 8

2. Grundlagen der Funktionsverlagerung

2.1 Steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verlagerungen

Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften erfolgt in Deutschland nach dem Trennungsprinzip. Dies gilt auch für Konzernunternehmen, die zwar eine wirtschaftliche

⁵ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 386.

⁶ Vgl. Hammerschmitt/Rehfeld, IWB 2008, F. 2, Gr. 1, S. 2296.

⁷ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1945.

⁸ Nicht behandelt werden die Änderungen in den Dokumentationsvorschriften.

- 3 -Einheit bilden, rechtlich aber selbstständig sind. Demnach sind sie in der Lage, un-tereinander in einen rechtsgeschäftlichen Lieferungs- und Leistungsverkehr zu treten. Da das Trennungsprinzip auch bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen greift, ist es für Konzernunternehmen möglich, aufgrund eines internationalen Steu-ergefälles die Konzernsteuerquote zu senken, indem über geeignete Verrechnungs-preise Gewinne in Niedrigsteuerländer verlagert werden. ⁹ Da diese Gestaltungsmöglichkeit dem Fiskus jedoch nicht fremd ist, entwickelte dieser zur Sicherung des deutschen Steuersubstrats verschiedene Einkünftekorrek-turvorschriften. Dazu zählt die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), die verdeck-te Einlage (vKE) und § 1 AStG, wobei § 1 AStG lediglich darauf abzielt, eine Er-folgslenkung ins Ausland zu verhindern. ¹⁰ § 1 AStG ist somit im Gegensatz zur vGA und vKE, welche auch Inlandsfälle behandeln, nur für grenzüberschreitende Sach-verhalte anwendbar. 11

Die tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise der Konzernunternehmen kann die Finanzverwaltung weder vorher noch nachträglich korrigieren. Es besteht aber die Möglichkeit, unangemessene Verrechnungspreise am Maßstab des Fremdvergleichs ¹² zu prüfen. ¹³ Um eine Berichtigung der Verrechnungspreise vornehmen zu können, müssen jedoch die verschiedenen Kriterien der Einkünftekorrekturnormen erfüllt sein. Im Folgenden wird nur die Anwendung des § 1 AStG erläutert. Die Anwendung des § 1 AStG ist gegeben, wenn die Einkünfte eines inländischen Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Ist dies der Fall sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären (§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG). ¹⁴ Anknüpfungspunkt von § 1 AStG ist somit der im in-

⁹ Vgl.Kahle, ZfCM 2007, S. 96.

¹⁰ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 683.

¹¹ Vgl. Wassermeyer, Internationale Verrechnungspreise, 2003, S. 1.

¹² Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ergibt sich der angemessene Preis aus dem Verhalten von voneinander unabhängigen Marktteilnehmern.

¹³ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9420.

¹⁴ Vertiefend zu den einzelnen Definitionen der Tatbestandsvoraussetzungen vgl. im Einzelnen Vögele/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, Rz. 161 - 222 zu § 1 AStG, S. 73 - 86.

- 4 -ternationalen Steuerrecht für die Einkünfteabgrenzung allgemein gültige Fremdver-gleichsgrundsatz (Arm`s Length Principle).

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften nach dem Fremdvergleichsgrundsatz anzusetzen (§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG). Entspricht die Gewinnkorrektur den anderen Einkünftekorrekturvorschriften, tritt § 1 AStG in seiner Anwendung zurück; er ist demzufolge subsidiär anzuwenden. ¹⁵ In § 1 Abs. 1 S. 3 AStG wird dieses Konkurrenzverhältnis dahingehend präzisiert, dass eine weitergehende Berichtigung, neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften, durchzuführen ist, wenn die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu einer solchen weitergehenden Berichtigung führt. Demnach wird in § 1 Abs. 1 S. 3 AStG „eine Meistbegünstigung zu Gunsten der Finanzverwaltung normiert“. 16

2.2 Begriffliche Grundlagen und Arten der Funktionsverlagerung

2.2.1 Der Funktionsbegriff

Ausgangspunkt der Besteuerung von Funktionsverlagerungen stellt der Funktionsbegriff dar. Die genaue Definition der Funktion ist unumgänglich, um zu wissen, welche Sachverhalte durch die Regelung erfasst werden. Aufgrund der fehlenden Präzisierung des Funktionsbegriffes im Gesetz, definierte die Finanzverwaltung in § 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV die Funktion als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht und die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Weiter stellt die Finanzverwaltung klar, dass eine Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens darstellt, ohne dass ein Teilbetrieb ¹⁷ im steuerlichen Sinn vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV). ¹⁸ Allerdings bleibt offen, worin der konkrete Unterschied zwischen einer Funktion und eines Teilbetriebs besteht. 19

¹⁵ Vgl. im Einzelnen Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2008, Rz. 76 ff. zu § 1 AStG, S. 138/1 ff.

¹⁶ Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007 S. 547.

¹⁷ Nach R 16 Abs. 3 S. 1 EStG ist ein Teilbetrieb ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist.

¹⁸ Zur Diskussion um den Begriff der Funktion vgl. im Einzelnen Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote, 2006, S. 132; Eisele, Funktionsverlagerung, 2003, S. 22; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen, 2004, S. 7; Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 275 ff.; Wolter/Pitzal, IStR 2008, S. 793 ff.

¹⁹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1759f.; Frischmuth, StuB 2007, S. 386; Kaminski, RIW 2007, S. 599.

- 5 -Auch das in der Verordnung enthaltene Definitionsmerkmal der Geschäftstätig-keit bleibt offen. Zwar suggeriert der Begriff ein Abstellen auf eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, klar abgegrenzt wird der Funktionsbegriff damit aber nicht. Denn bei dieser Auslegung des Tatbestandsmerkmals würde sich die Anwen-dung der Funktionsverlagerungsregeln auf Funktionen wie bspw. Produktion, Ver-trieb oder Dienstleistungserbringung beschränken. Unterstützende Aktivitäten wie z.B. Einkauf (wenn dieser nicht als Profitcenter geführt wird), Finanzen oder auch F&E dürften aber dadurch nicht erfasst werden. ²⁰ Außerdem kann eine solche markt-liche Ausrichtung des Funktionsbegriffes nicht verhindern, dass auch Einheiten als Funktionen erfasst werden, die keinen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung des Unternehmens leisten. 21

Darüber hinaus muss die Geschäftstätigkeit aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben bestehen, welche von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens ausgeübt werden. Dabei kommt die Orientierung des Gesetzgebers an der tatsächlich im Unternehmen vorgefundenen Organisation zum Ausdruck. ²² In diesem Kontext stellt sich das Element der Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besonders problematisch dar. Denn es ist nicht ersichtlich, auf welche Kriterien und welche Dimensionen sich die geforderte Zusammenfassung und Gleichartigkeit der Aufgaben beziehen soll. So können alle Handlungen gemeint sein, die auf eine Herstellung gleichartiger Produkte abzielen, aber auch alle Aufgaben, die der Bearbeitung eines bestimmten Marktes dienen. Selbst für den Fall, dass das Problem der Betrachtungsdimension gelöst werden könnte, würde sich weiterhin die Frage stellen, ab welchem Grad an Gleichartigkeit eine Zusammenfassung möglich bzw. nicht mehr möglich wäre. 23

Der Ansatz, eine uferlose Anwendung der Funktionsverlagerungsregeln aufgrund eines unscharfen Funktionsbegriffes durch die Aufzählung von Beispielen ²⁴ zu begrenzen, erscheint nicht sinnvoll. Zwar hat eine solche Vorgehensweise den Vorteil, ein grundsätzliches Begriffsverständnis herzustellen, vor dem Hintergrund einer gleichmäßigen steuerlichen Erfassung von komplexen Sachverhalten ist sie aber

²⁰ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520.

²¹ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 278.

²² Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520. Zur Kritik an der Anknüpfung des organisationstheoretischen Ansatzes und zu sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen vgl. Kapitel 4.3.4.

²³ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S.277.

²⁴ So erwähnen die OECD Guidelines als Funktionen bspw. Geschäftsleitung, F&E, Produktion, La- gerhaltung, Vertrieb, Finanzierung oder Kundendienst. Vgl. OECD Guidelines 1995, Tz. 1.21.

- 6 -dennoch nicht akzeptabel. ²⁵ Letztlich kommt man aufgrund des unklaren Funktions-begriffes und der mangelnden Legaldefinition zu keinem klaren Abgrenzungskriteri-um und sollte deshalb eine Orientierung an dem Teilbetrieb vornehmen. ²⁶ Allerdings sollte beachtet werden, dass nicht jeder Teilbetrieb automatisch auch eine Funktion darstellt. 27

2.2.2 Die Definition der Funktionsverlagerung

Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftgüter und sonstiger Vorteile verlagert wird. Dem Wortlaut des Gesetzes nach kann es somit nur zu einer Verlagerung kommen, wenn beim abgebenden Unternehmen vor dem Verlagerungsvorgang eine Funktion bereits existierte und diese nach dem Verlagerungsvorgang dort eben nicht mehr vorliegt. ²⁸ Eine Verlagerung erfordert somit, dass eine bereits existierende Funktion vollständig an einem neuen Ort ausgeübt wird. 29

Die FVerlV geht über den Wortsinn des Gesetzes klar hinaus, indem sie dessen Definitionsansatz zuungunsten des Steuerpflichtigen ausdehnt. Danach liegt eine Funktionsverlagerung bereits vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unternehmen) einem nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirtschaftgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird (§ 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV). Mangels einer genauen Definition, was unter einer „Einschränkung“ zu verstehen ist, kann demnach jede noch so minimale Einschränkung der inländischen Funktionsausübung die Rechtsfolgen der Transferpaketbesteuerung auslösen. Folglich kann ein solcher Definitionsansatz nicht dem Fremdvergleich entsprechen. Denn ein fremder Dritter, welcher von einem inländischen Produzenten bspw. eine Lizenz

²⁵ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 277.

²⁶ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 284. Zur Herangehensweise einer Definition mit betriebswirtschaftlichem Ansatz und dessen kritischer Hinterfragung vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 275 ff.

²⁷ Dies ist denkbar, wenn mehrere Teilbetriebe nur eine gemeinsame betriebliche Funktion bilden. Gedacht sei bspw. an zwei Call-Center, die für sich genommen als steuerliche Teilbetriebe anzusehen sind, aber nur zusammen die Call-Center-Funktion des Unternehmens darstellen. Vgl. im Einzelnen Wolter/Pitzal, IStR 2008, S. 796 f.

²⁸ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 648; Frischmuth, StuB 2007, S. 387.

²⁹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1758.

- 7 -oder einen Teil des Kundenstammes übernimmt, würde gerade kein höheres Entgelt für die übertragenen bzw. überlassene Wirtschaftsgüter entrichten, nur weil beim Verkäufer der Wirtschaftsgüter die inländische Produktion zeitweise oder dauerhaft zurückgeht. Im Grunde wird dadurch die Teilfunktionsverlagerung, welche wegen einer fehlenden gesetzlichen Grundlage aus dem früheren Verordnungsentwurf her-ausgekürzt wurde, durch die Hintertür wieder erfasst. ³⁰ Eine weitere Ausdehnung der Anwendung wird durch den Verordnungsgeber in § 1 Abs. 2 S. 2 FVerlV geschaffen, indem auch ein Funktionsübergang für eine be-stimmte Zeit erfasst wird. Da eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG jedoch eine vollständige Verlagerung erfordert und eine temporäre Übertra-gung diese Anforderung gerade nicht erfüllt, ist dieser Umstand kritisch zu sehen. ³¹ Durch die Regelung in § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV werden auch sukzessive Funktions-verlagerungen erfasst, welche durch Geschäftsvorgänge verschiedener Wirtschafts-jahre realisiert wurden ³² und sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Da es in der Praxis häufig für die vollständige Durchführung eines längeren Zeitraums bedarf, ist diese Regelung durchaus nachvollziehbar. Allerdings dürfte der in der Verord-nung vorgeschriebene Fünfjahreszeitraum in der Praxis schwer zu überwachen und auch deutlich zu lang sein. 33

Eine Funktionsverlagerung liegt nicht vor, wenn lediglich Wirtschaftsgüter veräußert oder zur Nutzung überlassen werden oder wenn nur Dienstleistungen erbracht werden (§ 1 Abs. 7 S. 1 FVerlV). Durch diese Regelung wird das Erfordernis für das Vorliegen beider Tatbestandsmerkmale nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG bestätigt. Denn nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG tritt die Rechtsfolge der Transferpaketbesteuerung nur ein, wenn neben dem Merkmal der Verlagerung der Chancen und Risiken sowie materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter auch das Merkmal der Verlagerung der Funktion als organisatorische Einheit verwirklicht ist. Somit bleibt es bei der Einzelbewertung, wenn nur eines der beiden Merkmale erfüllt ist. 34

³⁰ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520.

³¹ Vgl. Wehnert/Brüninghaus/Franke, Änderungen bei Verrechnungspreisen, 2007, S. 191.

³² Die verschiedenen Geschäfte, welche einzeln betrachtet nicht die Tatbestandsmerkmale einer Funktionsverlagerung erfüllen, stellen dann wirtschaftlich eine Funktionsverlagerung dar, wenn sie wirtschaftlich als Bestandteile einer einheitlichen Funktionsverlagerung anzusehen sind. Vgl. Begründung zu § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV.

³³ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 521.

³⁴ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 521.

- 8 -Die schlichte Personalentsendung wird ebenfalls unter bestimmten Voraussetzun-gen von der Funktionsverlagerung abgegrenzt (§ 1 Abs. 7 S. 2 FVerlV). ³⁵ Eine wei-tere Ausnahme regelt § 1 Abs. 2 S. 2, 2. Alt FVerlV. Demnach ist eine lediglich ge-ringfügige oder zeitlich begrenzte Einschränkung der Funktionsausübung unschäd-lich, wenn der entsprechende Vorgang zwischen fremden Dritten nicht als Veräuße-rung oder Erwerb angesehen würde. Hiernach werden Sachverhalte erfasst, die zwar aus Sicht der Finanzverwaltung eine Funktionsverlagerung darstellen, jedoch im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes tatsächlich anders behandelt werden. 36

2.2.3 Erscheinungsformen der Funktionsverlagerungen

Funktionsverlagerungen können auf unterschiedlichste Art und Weise durchgeführt werden. Nachfolgend werden die 3 klassischen Fälle einer Funktionsverlagerung vorgestellt.

Unter einer Funktionsausgliederung versteht man die vollständige Übertragung einer Funktion als organischer Teil eines Unternehmens mit sämtlich damit in Verbindung stehenden Entscheidungskompetenzen sowie Gewinnchancen und -risiken vom Inland ins Ausland. Auch die Übertragung des Eigentums an den materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern findet in diesen Fällen regelmäßig statt. ³⁷ Eine andere Erscheinungsform der Funktionsverlagerung stellt die Funktionsabschmelzung dar. Diese wird angenommen, wenn die Funktion mit den in Verbindung stehenden Chancen und Risiken sowie Entscheidungskompetenzen teilweise übertragen wird. Durch diesen Vorgang wird das Gewinnpotential des Steuerpflichtigen vermindert. Die immateriellen und materiellen Wirtschaftgüter, welche für die Ausübung der Funktion erforderlich sind, bleiben entweder beim abschmelzenden Unternehmen oder werden auf den Auftraggeber übertragen. ³⁸ Bei einer Funktionsabspaltung wird unter Beibehaltung der wesentlichen Chancen und Risiken eine Teilfunktion vom inländischen Unternehmen ins Ausland übertragen. In der Regel werden hierbei die für die Funktionsausübung erforderlichen

³⁵ Ausführlich dazu vgl. Kapitel 4.2.4.

³⁶ Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2008, F. 3, Gr. 1, S. 2347. Nach der Begründung zu § 1 Abs. 7 S. 2 FVerlV kann dies bspw. in Fällen einer fristgerechten Kündigung von Verträgen oder das Ende einer Vertragsbeziehung vorliegen.

³⁷ Vgl. Bernhardt, Verrechnungspreise, 2007, Rz. 1859; Kahle, DK 2007, S. 648.

³⁸ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 387; Jenzen, NWB 2007, Fach 2, S. 9424; Kahle, DK 2007, S. 648; Baumhoff/Ditz/Greinert; DStR 2007, 1650; Wehnert/Brüninghaus/Franke, Änderungen bei Verrech- nungspreisen, 2007, S. 190; Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 560.

- 9 -immateriellen und materiellen Wirtschaftsgüter entweder entgeltlich zur Nutzung überlassen oder unentgeltlich beigestellt. 39

Die Funktionsabschmelzung unterscheidet sich von der Funktionsabspaltung letztlich dadurch, dass Chancen und Risiken des Unternehmens und somit auch das Gewinnpotential ins Ausland verlagert werden. Bei der Funktionsabspaltung geschieht dies in der Regel nicht, wenn die Leistungen der ausländischen nahe stehenden Person nach der Kostenaufschlagsmethode verrechnet werden. ⁴⁰ Dadurch verbleiben bei einer Funktionsabspaltung die im Zusammenhang mit der Funktion stehenden Gewinnchancen und -risiken beim verlagernden Unternehmen. ⁴¹ Zusätzlich zu den aufgezeigten Erscheinungsformen einer Funktionsverlagerung spielt in der Praxis die Funktionsverdopplung eine bedeutende Rolle. Die spezielle Stellung der Funktionsverdopplung im Rahmen von Funktionsverlagerungen wird in Kapitel 4.2.3 aufgezeigt.

3. Die Bewertungsmethodik von Funktionsverlagerungen

3.1 Grundlagen zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises

3.1.1 Das Stufenverhältnis zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen 42

Der Steuerpflichtige hat für die Ermittlung von Fremdvergleichswerten eine dreistufige Skala gem. § 1 Abs. 3 AStG anzuwenden.

Nach § 1 Abs. 3 S. 1 AStG sind die Fremdvergleichspreise auf der ersten Stufe vorrangig nach den Standardmethoden zu bestimmen, wenn uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichspreise ermittelbar sind.

Sind solche Werte nicht vorhanden, sind auf der zweiten Stufe eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte heranzuziehen, welche unter Verwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode ⁴³ zu ermitteln sind (§ 1 Abs. 3 S. 2 AStG).

³⁹ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 648.

⁴⁰ Vgl. Jahndorf, FR 2008, S. 106.

⁴¹ Vgl. Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 560. Dieser Umstand wird auch in § 2 Abs. 2 FVerlV berücksichtigt. Zur sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeit vgl. Kapitel 4.2.2.

⁴² Grafischer Überblick siehe auf Seite VII im Anhang.

⁴³ Die geeigneten Verrechnungspreismethoden beinhalten die Standardmethoden und die geschäftsfallbezogenen Gewinnmethoden. Ausführlich zu den genannten Methoden vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 747-777 und Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steu- erlehre, 2005, S. 38 -402.

- 10 -Für den Fall, dass weder uneingeschränkt noch eingeschränkt vergleichbare Werte ermittelt werden können, ist auf der dritten Stufe der sog. hypothetische Fremdver-gleich durchzuführen (§ 1 Abs. 3 S. 5).

Soweit für den Steuerpflichtigen also die Möglichkeit besteht auf uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbare Werte zurückzugreifen, geht solch ein konkreter Fremdvergleich dem hypothetischen Fremdvergleich vor. ⁴⁴ Diese Vorgehensweise gilt auch, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Funktionsverlagerung erfüllt sind. ⁴⁵ Der hypothetische Fremdvergleich i. S. d. § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG mit den speziellen Ermittlungs- und Bewertungsgrundsätzen zur Funktionsverlagerung kommt demnach nicht zur Anwendung. ⁴⁶ Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die steuerlichen Folgen einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 S. 9-12 AStG zu bestimmen sind, da ein konkreter Fremdvergleich in der Regel mangels verlässlicher Drittdaten ausgeschlossen sein dürfte. 47

3.1.2 Die Charakterisierung des hypothetischen Fremdvergleichs

Beim Konzept des hypothetischen Fremdvergleichs handelt es sich um die Simulation des Preisbildungsprozesses, in dem basierend auf den tatsächlichen Umständen eines Geschäftsvorfalles fingiert wird, welche Bedingungen fremde Dritte für die Transaktion zugrunde gelegt hätten. ⁴⁸ Er stellt sozusagen ein Denkmodell dar, in dem der maßgebende Verrechnungspreis durch „Nachdenken“ bestimmt wird. ⁴⁹ Zur Objektivierung der Preisbildungssimulation ist auf beiden Seiten des Rechtsgeschäfts das Institut des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters ⁵⁰ zugrunde zule-

⁴⁴ Vgl.Mössner u. a., Steuerrecht, 2005, S. 459; Wulf, DB 2007, S. 2281; Roeder, Ubg 2008, S. 202 f.; Frischmuth, IStR 2007, S. 487; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 703.

⁴⁵ Vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 FVerlV.

⁴⁶ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2210; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9422.

⁴⁷ Vgl. Scholz, IStR 2007, S. 521; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2216; Kaminski, RIW 2007, S. 599. Dennoch zeigt die Unternehmenspraxis, dass auch unter fremden Dritten Funktionsverlagerungen erfolgen können, für welche sich uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbare Marktpreise feststellen lassen. Insbesondere gilt dies bspw. bei Verlagerungen in den Bereichen EDV, Buchhaltung oder Transport und Logistik, also bei der Verlagerung von sog. Nebenfunktionen. Vgl. Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 563.

⁴⁸ Vgl. Freytag, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2196; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1464.

⁴⁹ Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2008, Rz. 361 zu § 1 AStG, S. 254.

⁵⁰ Vgl. im Einzelnen Ditz, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 2004, S. 187 ff.

- 11 -gen, mit dem der hypothetische Fremdvergleich versucht, eine objektive Simulation unter fremden Dritten für den einzelnen Geschäftsvorfall zu erreichen. ⁵¹ Ferner wird für die Ermittlung des hypothetischen Fremdvergleichs in § 1 Abs. 1 S. 2 AStG unterstellt, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle we-sentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (Transparenzklausel). Diese gesetzliche Fiktion widerspricht den internationalen Grundsätzen der Verrechnungs-preisermittlung. ⁵² Denn ein unabhängiges Unternehmen wird gerade nicht die eigene Verhandlungsposition schwächen, indem sie dem Transaktionspartner die Informati-onen zu der eigenen Preisvorstellung zukommen lässt. ⁵³ Frischmuth zufolge werden jedoch alle Informationen über die Preisvorstellung regelmäßig bekannt sein, da es sich bei echten Funktionsverlagerungen (insbesonde-re bei Funktionsausgliederungen) regelmäßig um Konzernprojekte handelt, die auf höchster Managementebene entschieden werden. ⁵⁴ Hier ist zu beachten, dass ein aus-ländisches Unternehmen nicht dazu verpflichtet ist, Informationen an ein deutsches Unternehmen zu liefern. ⁵⁵ „Selbst wenn aus dem Konzernreporting eine faktische Kenntnis der Informationen für die deutsche Gesellschaft ersichtlich wäre, würde es gegen den Grundgedanken des hypothetischen Fremdvergleichs verstoßen, diese In-formationen bei der Preisfindung zu berücksichtigen.“ 56

3.2 Bewertung der Funktionsverlagerung im Rahmen des hypothetische Fremdvergleichs

3.2.1 Überblick über die Bewertungssystematik

Bei Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs ist eine Funktionsverlagerung als Ganzes (Transferpaket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadä-

Derdoppelt ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wurde insbesondere auf der Rechtsprechung des BFH zur vGA entwickelt. Vgl. BFH vom 17.05.1995, IR 147/93, BStBl II 1996, S. 204.

⁵¹ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9422. International ist das Institut des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters weitgehend unüblich. Mit dieser Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes dürften daher Verständigungsverfahren ausgelöst werden. Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 536; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F.3, Gr. 1, S. 2227. Auch die OECD verwendet diesen Maßstab nur bei Fragen der Dokumentationspflicht und nicht zur materiellen Bestimmung der Verrechnungspreise. Vgl. Tz. 5.4,5.6,5.11,5.28 OECD-RL.

⁵² Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 536; Klapdor, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, 2007, Rz. 10 zu § 1 AStG, S. 555.

⁵³ Vgl. Waldens, PIStB 2007, S. 212; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2215, Kahle, DK 2007, S. 650; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9428; Kaminski, RIW 2007, S. 595.

⁵⁴ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 389.

⁵⁵ Vgl. Waldens, PIStB 2007, S. 212.

⁵⁶ Waldens, PIStB 2007, S. 212.

- 12 -quater Kapitalisierungszinssätze zu bewerten (§ 1 Abs. 3 S. 9 AStG). ⁵⁷ Dazu hat der Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 3 S. 6 AStG auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchst-preis des Leistungsempfängers zu ermitteln (Einigungsbereich); der Einigungsbe-reich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Die Begriffe „Planungsrechnung“ und „Gewinnpotentiale“ verdeutlichen, dass letzt-lich auf den Ertragswert ⁵⁸ abzustellen ist ⁵⁹ . Diese Vorgehensweise kann deshalb kri-tisch gesehen werden, da der Ertragswert nicht auf bereits in Deutschland entstande-ne, sondern auf zukünftige und somit unsichere Gewinne abstellt, welche zudem im Ausland realisiert werden. ⁶⁰ Eine Doppelbesteuerung ist unausweichlich, da Deutschland mit der Erfassung der Zukunftserträge des Auslands in dessen Besteue-rungsrecht eingreift, der ausländische Staat diese Zukunftserträge aber ebenfalls be-steuern wird. ⁶¹ Der Gesetzgeber strebt demnach nicht nur die Erfassung der mit der Funktionsverlagerung übertragenen oder überlassenen Einzelwirtschaftgüter an, son-dern auch eine Erfassung der verlagerten Ertragskraft (das sog. Gewinnpotential). ⁶² Die Ermittlung des Einigungsbereiches ist sowohl aus der Perspektive des Leis-tenden (Mindestpreis) als auch aus der Perspektive des Leistungsempfängers (Höchstpreis) vorzunehmen. ⁶³ Für den Mindest- respektive Höchstpreis ist also letzt-lich das Gewinnpotential für das verlagernde und für das übernehmende Unterneh-men maßgebend. ⁶⁴ Die Bestimmung des Gewinnpotentials erfolgt durch die Gewinn-auswirkungen der Verlagerung und basiert in der Regel auf zwei Bewertungsvorgän-gen der beteiligten Unternehmen. In einem ersten Bewertungsszenario wird der Un-ternehmenswert unter der Annahme ermittelt, dass das verlagernde Unternehmen die bestehenden Strukturen beibehält und die Funktion selbst bewirtschaftet. Im zweiten Szenario erfolgt die Ermittlung des Unternehmenswerts ohne die zu verlagernde Funktion. Die Differenz der beiden Unternehmenswerte stellt den Mindergewinn dar, welcher unter Ansatz eines geeigneten Zinssatzes zu kapitalisieren ist. Der dadurch entstehende Barwert drückt das zu verlagernde Gewinnpotential aus und gibt die

⁵⁷ Ausführlich zur Bewertung von Transferpaketen vgl. Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, S. 1637 ff. und Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, S. 1693 ff.

⁵⁸ So auch die Begründung zu § 3 Abs. 1 FVerlV, wonach ein net present value zu ermitteln ist.

⁵⁹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949.

⁶⁰ Vgl. Hey, BB 2007, S. 1308; Blumers, BB 2007, S. 1760.

⁶¹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1760.

⁶² Vgl. Kahle, DK 2007, S. 650.

⁶³ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 650.

⁶⁴ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9425.

- 13 -Mindestpreisvorstellung des verlagernden Unternehmens wieder. Für die Bestim-mung der Höchstpreisvorstellung des aufnehmenden Unternehmens ist analog vor-zugehen. 65

Die beiden Gewinnpotentiale bilden die Grenzpunkte des Einigungsbereichs. Innerhalb dieses hypothetisch ermittelten Einigungsbereichs liegt der für steuerliche Zwecke angemessene Fremdvergleichspreis des Transferpakets. ⁶⁶ Nach § 1 Abs. 3 S. 7 AStG ist der Preis anzusetzen, welcher dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; kann kein anderer Wert glaubhaft gemacht werden, ist der Mittelwert des Einigungsbereiches zugrunde zu legen.

3.2.2 Kritische Würdigung der Gesamtbewertungspflicht

Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt einen Wertansatz, den auch ein fremder Dritter zu zahlen bereit wäre. Demnach wird ein unabhängiger Erwerber einer Funktion grundsätzlich die Funktion als Ganzes bewerten, um somit die zukünftigen Zahlungen, die seine Kaufentscheidung leiten, schätzen zu können. ⁶⁷ Vor diesem Hinter-grund kann das Abstellen auf eine Gesamtbewertung begründet sein. ⁶⁸ Mit Einführung einer Gesamtbewertung missachtet der Gesetzgeber allerdings die im deutschen Ertragssteuerrecht verankerten Bewertungsgrundsätze. ⁶⁹ Denn sowohl im deutschen Handels- als auch im Steuerrecht gilt der Grundsatz der Einzelbewertung. ⁷⁰ Selbst für den Fall, dass eine Sachgesamtheit (z.B. Betrieb oder Teilbetrieb) in Form eines Gesamtentgelts erworben wird, ist jedes Wirtschaftsgut für sich gesondert zu bewerten. 71

Nach Schreiber ist der Einzelbewertungsgrundsatz lediglich anzuwenden, wenn es um die Bilanzierung der übertragenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Unternehmen geht. Keine Relevanz besitzt er aber beim Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen der Angemessenheitsprüfung von Entgelten. Denn einem fremden Dritten

⁶⁵ Vgl. Looks/Scholz, BB 2007, S. 2542; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9425 f. Zu beachten ist allerdings, dass für eine sorgfältige betriebswirtschaftliche Herangehensweise für jede der vier Alternativen risikoadäquate Zinssätze zu bestimmen sind. Diese werden aufgrund der durch die Funktionsverlagerung veränderten Risikostruktur voneinander abweichen. Insofern müssten vier vollständige Unternehmensbewertungen durchgeführt werden. Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9427.

⁶⁶ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S, 9427.

⁶⁷ Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote, 2006, S. 203 f.; Serg, DStR 2005, S. 1918.

⁶⁸ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1084.

⁶⁹ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2210; Waldens, PIStB 2007, S. 209.

⁷⁰ Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; § 6 Abs. 1 EStG; BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, S. 359.

⁷¹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1651.

- 14 -kommt es weniger auf den Erwerb einzelner Wirtschaftgüter an, sondern vielmehr auf die Übernahme einer Organisationseinheit, welche bereits eine sprudelnde Ein-kunftsquelle darstellt. Somit ist das Abstellen des Gesetzgebers auf die verlagerte Ertragskraft auch zwischen fremden Dritten üblich. ⁷² So hat auch der BFH hervorge-hoben, die Ertragskraft, welche auf Grundlage der nachhaltig erzielbaren Reingewin-ne ermittelt wird, bestimme den Wert eines Unternehmens. ⁷³ Allerdings ist hier zu beachten, dass im Falle einer Funktionsverlagerung kein Going Concern übergeht, da der Vorgang eine Verlagerung mit Schließung und Neuaufbau darstellt und keine Übernahme eines laufenden Betriebes. So muss das übernehmende Unternehmen bspw. die Produktionsanlage anfahren, diese neu errichten und eine stabile Produkti-on gewährleisten, neue öffentlich rechtliche Genehmigungen beantragen, neues Per-sonal einstellen oder die neue Unternehmenseinheit mit der notwendigen Infrastruk-tur versorgen. Deshalb kann das Urteil, welches auf die Übertragung eines laufenden Spielhallenbetriebes abstellt, nicht als Grundlage für die Konzeption der Besteuerung von Funktionsverlagerungen dienen. 74

Der Gesetzgeber rechtfertigt die fundamentale Abweichung von den Grundsätzen der Einzelbewertung damit, dass der Preis der einzelnen übertragenden Wirtschaftsgüter den Wert der Funktion regelmäßig nicht adäquat widerspiegeln würde und eine Gesamtbewertung somit aus betriebswirtschaftlichen Gründen geboten sei. ⁷⁵ Mit dieser Begründung zeigt sich die wahre Intention des Gesetzgebers. Er strebt damit eine Umkehr der Beweislast an, indem er diese nicht belegbare Behauptung zu Lasten des Steuerpflichtigen als gegeben ansieht. Im Hinblick auf die Qualifikation des Steuerrechts als Eingriffsrecht ⁷⁶ , müsste diese Herangehensweise genau umgekehrt sein. Denn wenn die Finanzverwaltung eine derartige Behauptung aufstellt, ist sie auch in der Pflicht diese Behauptung zu widerlegen. ⁷⁷ Grund für die Beweisumkehr ist die Tatsache, dass immaterielle Wirtschaftgüter (z.B. ungeschütztes Know-how) nur schwer identifizierbar sind und die Finanzverwaltung deshalb nicht mehr jede ein-

⁷² Vgl.Schreiber, Ubg 2008, S. 435.

⁷³ Vgl. BFH vom 15.09.2004, IR 7/02, BStBl II 2005, S. 867.

⁷⁴ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 519.

⁷⁵ Vgl. Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs. 3 S. 9 AStG, BR-Drucksache 220/07, S. 144.

⁷⁶ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, Rz. 11 zu § 1 Einführung, S. 4.

⁷⁷ Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 538; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F.3, Gr. 1, S. 2212.