I

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

2  Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung.  2

2.1  Gewinnermittlungsmethoden und ihre Anwendungsbereiche.  2

2.1.1  Gewinnermittlungsmethoden  2

2.1.2  Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden.  4

2.2  Materielle und formelle Maßgeblichkeit  5

2.2.1  Aktuelle Gesetzeslage.  5

2.2.2  Änderungen durch das BilMoG  7

3  Steuerliche Auswirkungen des BilMoG.  7

3.1  Ansatzvorschriften  7

3.1.1  Wirtschaftliche Zurechnung.  7

3.1.2  Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert  8

3.1.3  Ausnahme vom Verrechnungsverbot  8

3.1.4  Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des  

Anlageverm  ögens  9

3.1.5  Aufwandsrückstellungen  10

3.1.6  Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten.  10

3.1.7  Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen.  11

3.2  Bewertungsvorschriften.  11

3.2.1  Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumenten  11

3.2.2  Rückstellungen  13

3.2.3  Außerplanmäßige Abschreibungen  14

3.2.4  Wertaufholungsgebot.  15

3.2.5  Wertaufholung beim Geschäfts- oder Firmenwert  15

3.2.6  Bewertungseinheiten  16

3.2.7  Herstellungskosten  16

II

3.3  Befreiung von handelsrechtlichen Buchführungs-  

und  Bilanzierungspflichten.  17

3.4  Zwischenfazit  18

4  Auswirkungen der Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit auf die  

handelsrechtliche  Gewinnermittlung  19

4.1  Grundlegendes  19

4.2  Wegfall steuerrechtlicher Vergünstigungen  19

4.2.1  Ansatz steuerfreier Rücklagen  19

4.2.2  Steuerrechtliche Abschreibungen.  20

4.3  Latente Steuern nach dem BilMoG.  21

4.3.1  Ansatz und Bewertung.  21

4.3.2  Konsequenzen für die bilanzierenden Unternehmen.  23

5  Schlussbetrachtung und Ausblick  23

Anhang V   

Literaturverzeichnis   XI

III

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz Art. Artikel Aufl. Auflage e.V. eingetragener Verein f. folgende GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GG Grundgesetz Hrsg. Herausgeber HGB Handelsgesetzbuch Mrd. Milliarde Nr. Nummer(n) sog. so genannte S. Seite(n) vgl. vergleiche z.B. zum Beispiel

AfA Absetzung für Abnutzung AO Abgabenordnung

BB Betriebsberater (Zeitschrift) BBK Buchführung Bilanz Kostenrechnung (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG-RefE Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG-RegE Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMJ Bundesministerium der Justiz BStBl. Bundessteuerblatt Buchst. Buchstabe

DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

IV

EStG Einkommensteuergesetz EStG-E Einkommensteuergesetz-Entwurf EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien

gem. gemäß GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HBi Handelsbilanzwert HGB-E Handelsgesetzbuch-Entwurf

i.H.v. In Höhe von i.S.d. im Sinne des/der i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW-FN IDW-Fachnachrichten (Zeitschrift) IFRS International Financial Reporting Standards

o. Jg. ohne Jahrgang

Rn. Randnummer(n)

StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StBi Steuerbilanzwert StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

Wpg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

1

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Am 21.05.2008 wurde der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG-RegE) ¹ basierend auf dem Referentenentwurf von November 2007 ² veröffentlicht. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesez (BilMoG) beabsichtigt der Gesetzgeber das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards weiterzuentwickeln. ³ Ziel des BilMoG ist dabei eine Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses, ⁴ weshalb durch das BilMoG auch einige unzeitgemäße handelsrechtliche Wahlrechte abgeschafft werden. Dies trägt zu einer maßvollen Annäherung der handelsrechtlichen Rechungslegungsvorschriften an die International Financial Reporting Standards (IFRS) bei. 5

Um dies zu erreichen werden durch das BilMoG zahlreiche HGB-Vorschriften geändert. Da in Deutschland Handels- und Steuerbilanz über den Maßgeblichkeits-grundsatz eng miteinander verknüpft sind, könnten diese Neuregelungen auch auf die steuerliche Gewinnermittlung durchschlagen. Das BilMoG ist zwar grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt, ⁶ trotzdem weisen auch die BilMoG-Verfasser darauf hin, dass sich einzelne Änderungen über den Grundsatz der Maßgeblichkeit auch auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken. 7

Die vorliegende Arbeit verfolgt daher das grundlegende Ziel, zu zeigen, ob durch das BilMoG tatsächlich Steuerneutralität gewahrt wird und wo es durch die BilMoG-Regelungen zu Änderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung kommt. Ebenso sollen die Auswirkungen auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung dargestellt werden, die aus der durch das BilMoG erfolgenden Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit resultieren.

¹ BMJ 2008.

² BMJ 2007.

³ Vgl. BMJ 2008, S. 1.

⁴ Vgl. BMJ 2008, S. 1.

⁵ Vgl. BMJ 2008, S. 71.

⁶ Vgl. BMJ 2008, S. 89; BMJ 2007, S. 78.

⁷ Vgl. BMJ 2008, S. 89.

2

1.2 Gang der Untersuchung

Nach der Einleitung werden in Kapitel 2 zunächst die Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung beschrieben. Es werden die wichtigsten Gewinnermittlungsmethoden und ihre Anwendungsbereiche sowie die Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz über die materielle und formelle Maßgeblichkeit dargestellt. Auf dieser theoretischen Grundlage aufbauend wird im dritten Kapitel untersucht, ob die handelsbilanziellen Änderungen des BilMoG bezüglich Ansatz und Bewertung auch steuerlich Wirkung entfalten. Dabei werden jeweils zunächst die Änderungen in der Handelsbilanz durch das BilMoG beschrieben, ehe die Konsequenzen für die Steuerbilanz dargestellt werden. Ferner werden in diesem Kapitel die Befreiung von handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten und die daraus resultierenden Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung dargestellt. Im vierten Kapitel werden die Auswirkungen, die sich aus der Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung ergeben, untersucht. Außerdem werden die durch das BilMoG verpflichtend zu bildenden latenten Steuern sowie die daraus resultierenden Konsequenzen für die bilanzierenden Unternehmen beschrieben. Abschließend erfolgen im fünften Kapitel eine Schlussbetrachtung und ein Ausblick.

2 Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung

2.1 Gewinnermittlungsmethoden und ihre Anwendungsbereiche

2.1.1 Gewinnermittlungsmethoden

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sind gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Gewinn. Bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns unterscheidet das EStG grundsätzlich in den allgemeinen Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, den Betriebsvermögensvergleich nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gem. § 5 Abs. 1 EStG und in die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG. 8

⁸ Ferner existieren mit der ertragsunabhängige Tonnagebesteuerung für Betriebe der

Handelsschifffahrt gem. § 5a EStG und der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. §

13a EStG Sonderregelungen der Gewinnermittlung. Vgl. HEINICKE 2008, Rn. 5. Ebenfalls kann

es zu einer Schätzung des Gewinns gem. § 162 Abs. 1 und 2 AO kommen.

3

Die zentrale Norm für die steuerliche Gewinnermittlung bildet § 4 Abs. 1 EStG. ⁹ Sie definiert Gewinn als Betriebsvermögensdifferenz eines Wirtschaftsjahres korrigiert um den Wert von Entnahmen und Einlagen. Das Betriebsvermögen ergibt sich dabei als Saldo zwischen den auf der Aktivseite der Steuerbilanz angesetzten Wirtschaftsgütern und den passivierten negativen Wirtschaftsgütern. ¹⁰ Dieser Gewinnbegriff gilt durch den ausdrücklichen Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG in § 5 Abs. 1 EStG auch für die Gewinnermittlung bei Gewerbetreibenden. ¹¹ Somit bildet § 5 Abs. 1 EStG eine der allgemeinen Regelung des § 4 Abs. 1 EStG nachgeordnete Sonderregelung. ¹² Grundlage der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB über Ansatz und Bewertung und die formelle Maßgeblichkeit. ¹³ Über den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) strahlt § 5 Abs. 1 EStG auf den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG aus, ¹⁴ sodass die besonderen handelsrechtlichen GoB auch dem allgemeinen Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt werden. ¹⁵ Daher treten letztlich nur dann Differenzen zwischen den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs.1 EStG und nach § 5 Abs. 1 EStG auf, wenn das Handelsrecht abweichend von steuerrechtlichen Wahlrechten zwingende Ansätze vorschreibt. 16

Die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt im Vergleich zum Betriebsvermögensvergleich eine vereinfachte Gewinnermittlung dar. Der steuerliche Gewinn wird hier nicht durch Bilanzierung, sondern gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) ermittelt. Es handelt sich insofern im Grundsatz um eine Zu- und Abflussrechnung i.S.v. § 11 EStG. 17

⁹ Vgl. CREZELIUS 2008a, Rn. 3.

¹⁰ Vgl. SCHEFFLER 2007, S. 9.

¹¹ Die steuerrechtliche Definition des Gewerbetreibenden und des Gewerbebetriebs befindet sich in

§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

¹² Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 1; WEBER-GRELLET 2008, Rn. 1.

¹³ Vgl. WEBER-GRELLET 2008, Rn. 1; Abschnitt 2.2.1.

¹⁴ Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 1.

¹⁵ Vgl. BFH 1980, 146; BFH 1981, 398.

¹⁶ Vgl. HEY 2008, Rn. 1. Dies gilt z.B. bei Teilwertabschreibungen, da bei nach § 4 Abs. 1 EStG

Bilanzierenden das steuerrechtliche Wahlrecht nicht durch das handelsrechtliche Nie-

derstwertprinzip begrenzt wird. Vgl. BIRK, Rn. 736.

¹⁷ Vgl. HEINICKE 2008, Rn. 371; HEY 2008, Rn. 256. Betriebseinnahmen sind in dem Kalenderjahr

anzusetzen in dem sie zufließen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) und Betriebsausgaben in dem

Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

4

2.1.2 Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden

Welche der genannten steuerlichen Gewinnermittlungsmethoden jeweils zur Anwendung kommt, hängt insbesondere von der handels- und steuerrechtlichen Buchführungspflicht ab. ¹⁸ Für Gewerbetreibende, die Kaufleute i.S.d. §§ 1 - 6 HGB sind, besteht gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB eine handelsrechtliche Buchführungspflicht. Daraus leitet sich gem. § 140 AO eine derivative steuerliche Buchführungspflicht ab, die auch Anwendung im Falle einer freiwilligen handelsrechtlichen Buchführung findet. Beim Vorliegen einer derivativen steuerlichen Buchführungspflicht gilt stets die Anwendung der bilanziellen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG. 19

Eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich aus § 141 AO, die abhängig vom Umsatz und Gewinn für Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte (aber nicht für Selbständige) Anwendung findet. Die Vorschrift ist hinsichtlich des § 140 AO subsidiär. ²⁰ Eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht besteht für Kleingewerbetreibende ²¹ gem. § 141 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 4 AO, wenn Umsatzerlöse von mehr als 500.000 im Kalenderjahr oder Gewinne von mehr als 50.000 im Wirtschaftsjahr erzielt werden. Bei Gewerbetreibenden führt dies ebenfalls zur bilanziellen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG.

Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als vereinfachte Gewinnermittlungsmethode kommt für Selbständige i.S.d. § 18 EStG, die nicht freiwillig Bücher führen, in Betracht sowie für Kleingewerbetreibende, die weder gesetzlich

buchführungspflichtig sind noch freiwillig Bücher führen. Eine zusammenfassende Übersicht über die Zuordnung der steuerlichen Gewinnermittlungsmethoden findet sich auf Seite V im Anhang I.

¹⁸ Vgl. STOBBE 2007, S. 558.

¹⁹ Vgl. STOBBE 2007, S. 558.

²⁰ Vgl. KUHFUS 2008, S. 355. Deshalb findet die Regelung hinsichtlich der Gewerbetreibenden

auch nur Anwendung auf Kleingewerbetreibende, da Gewerbetreibende bereits nach dem

vorrangigen § 140 AO i.V.m. §§ 1 6, 238 Abs. 1 S. 1 HGB steuerlich buchführungspflichtig

sind. Vgl. HEY 2008, Rn. 6.

²¹ Unternehmen erfordert keinen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten

Geschäftsbetrieb (§ 1 Abs. 2 HGB) und ist nicht freiwillig im Handelsregister eingetragen (§ 2

Satz 1 HGB).