Inhaltsverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Symbolverzeichnis   VIII

Abbildungsverzeichnis.   IX

Tabellenverzeichnis X   

1.  Einleitung.  1

2.  Die GmbH Co. KG vor der Unternehmensteuerreform 2008  3

2.1  Der Begriff der GmbH Co. KG  3

2.2  Die Organisationsformen der GmbH Co. KG  4

2.3  Besteuerung der GmbH Co. KG und ihrer Gesellschafter  6

2.3.1  Gewerbebetriebseigenschaft der GmbH Co. KG.  6

2.3.2  GmbH Co. KG als Mitunternehmerschaft  8

2.3.3  Einkommensteuer bei der GmbH Co. KG  10

2.3.3.1  Gewinnermittlung  10

2.3.3.1.1  Gesamthandsvermögen der GmbH Co. KG.  11

2.3.3.1.2  Sonderbetriebsvermögen der GmbH Co. KG  11

2.3.3.2  Gewinnverteilung.  13

2.3.3.3  Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH Co. KG  15

2.3.3.3.1  Geschäftsführung durch Gesellschafter der GmbH Co. KG  15

2.3.3.3.2  Geschäftsführung durch Nicht-Gesellschafter der GmbH Co.KG.  16

2.3.4  Gewerbesteuer  17

3.  Die GmbH Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008  18

3.1  Einführung der Thesaurierungsbegünstigung.  18

3.1.1  Grundprinzip der Thesaurierungsbegünstigung.  19

3.1.2  Besteuerung des begünstigten Gewinns  20

3.1.2.1  Anwendungsbereich der Thesaurierungsbegünstigung  20

3.1.2.2  Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns  21

3.1.2.3  Besonderheiten bei der Ermittlung des Begünstigungsbetrages  23

3.1.3  Nachversteuerung des begünstigt besteuerten Gewinns  25

3.1.3.1  Der nachversteuerungspflichtige Betrag  26

3.1.3.2  Nachversteuerungsbetrag und Besteuerung  27

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3.1.3.3  Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern  

  (§ 34a Abs. 5 EStG)  29

3.1.3.4  Sondertatbestände des § 34a Abs. 6 EStG  31

3.1.4  Thesaurierungsbegünstigung bei Verlusten.  33

3.1.5  Gestaltungsüberlegungen für GmbH Co. KG.  34

3.1.6  Beurteilung der Thesaurierungsbegünstigung  36

3.2  Das System der Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Anteilseigner  38

3.2.1  Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft  38

3.2.2  Besteuerung der Dividenden auf Ebene der Anteilseigner  39

3.2.2.1  Kapitalbeteiligung im Privatvermögen  39

3.2.2.2  Kapitalbeteiligung im Betriebsvermögen  41

3.2.3  Steuerbelastungsvergleich derzeit und künftig  42

3.3  Einführung einer Zinsschranke  43

3.3.1  Anwendungsbereich der Zinsschranke  44

3.3.1.1  Betrieb.  44

3.3.1.2  Zinsaufwendungen und Zinserträge.  45

3.3.3  Wirkungsweise der Zinsschranke  46

3.3.3.1  Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen  46

3.3.3.2  Maßgeblicher Gewinn.  47

3.3.3.3  Zinsvortrag  49

3.3.4  Ausnahmen von der Zinsschranke  51

3.3.4.1  Freigrenze.  51

3.3.4.2  Konzernzugehörigkeit im Allgemeinen und  

im  Bezug auf GmbH Co. KG.  52

3.3.4.3  Escape-Klausel.  54

3.3.4.4  Anwendung der Zinsschranke bei schädlicher  

Gesellschafterfremdfinanzierung   56

3.3.5  Auswirkungen der Zinsschranke  58

3.4  Gewerbesteuerrechtliche Änderungen  60

3.4.1  Änderungen bei der Berechnung der Gewerbesteuer  60

3.4.2  Änderungen bei den Hinzurechnungstatbeständen.  61

3.4.3  Änderungen bei den Kürzungstatbeständen  64

4.  Fazit.  64

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Anhang mit Anhangsverzeichnis .......................................................................................67 Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen und sonstigen

Rechnungslegungsnormen .................................................................................................78 Literaturverzeichnis ...........................................................................................................80

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Abkürzungsverzeichnis

a.F. .................................................................... alte Fassung

Abb.................................................................... Abbildung ABl.................................................................... Amtsblatt Abs. ................................................................... Absatz abzgl.................................................................. abzüglich AG..................................................................... Aktiengesellschaft Anm. ................................................................. Anmerkung AO..................................................................... Abgabenordnung Aufl. .................................................................. Auflage BA ..................................................................... Betriebsausgaben BDI.................................................................... Bundesverband der Deutschen Industrie ber. .................................................................... berichtigt BFH................................................................... Bundesfinanzhof BGBl. ................................................................ Bundesgesetzblatt bspw. ................................................................. beispielsweise BT-Drucks. ....................................................... Bundestagsdrucksache Buchst. .............................................................. Buchstabe bzw.................................................................... beziehungsweise CDU .................................................................. Christlich Demokratische Union Co...................................................................... Compagnie CSU................................................................... Christlich Sozial Union d. h. ................................................................... das heißt DA..................................................................... Depreciation and Amortization Dr. ..................................................................... Doktor

EBIT.................................................................. Earnings before Interests and Taxes EBITDA............................................................ Earnings before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization

EK ..................................................................... Eigenkapital ESt..................................................................... Einkommensteuer EStG.................................................................. Einkommensteuergesetz

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FGG .................................................................. Gesetz zur Reform des Verfahrens in Fami-

ff........................................................................ fortfolgende

FK ..................................................................... Fremdkapital Fn. ..................................................................... Fußnote GewSt................................................................ Gewerbesteuer GewStG............................................................. Gewerbesteuergesetz ggf. .................................................................... gegebenenfalls GmbH................................................................ Gesellschaft mit beschränkter Haftung grds.................................................................... grundsätzlich HGB .................................................................. Handelsgesetzbuch Hrsg................................................................... Herausgeber i. H. v. ............................................................... in Höhe von i. S. d. ................................................................ im Sinne des i. S. v. ................................................................ im Sinne von IAS .................................................................... International Accounting Standards IFRS .................................................................. International Financial Reporting Standards inkl. ................................................................... inklusive Jg. ...................................................................... Jahrgang Kap.................................................................... Kaptel KG..................................................................... Kommanditgesellschaft KStG ................................................................. Körperschaftsteuergesetz Mio.................................................................... Million mind. ................................................................. mindestens n.F. .................................................................... neue Fassung Nr. ..................................................................... Nummer

NWB ................................................................. Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Prof.................................................................... Professor RGBl. ................................................................ Reichsgesetzblatt Rn...................................................................... Randnummer S. ....................................................................... Seite s......................................................................... siehe

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SBV................................................................... Sonderbetriebsvermögen sog. .................................................................... so genannt SolZ................................................................... Solidaritätszuschlag SPD ................................................................... Sozialdemokratische Partei Deutschlands SoPo .................................................................. Sonderposten SS ...................................................................... Sommersemester Tab. ................................................................... Tabelle u.a...................................................................... und andere UmwStG ........................................................... Umwandlungssteuergesetz UntStRefG ........................................................ Unternehmensteuerreformgesetz US-GAAP ......................................................... United States-Generally Accepted Accounting Principles

vgl. .................................................................... vergleiche WK.................................................................... Werbungskosten z. B. ................................................................... zum Beispiel zzgl.................................................................... zuzüglich

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Symbolverzeichnis

+ ........................................................................ plus ./. ....................................................................... minus = ........................................................................ gleich > ........................................................................ größer < ........................................................................ kleiner ........................................................................ größer/gleich ........................................................................ kleiner/gleich

§ ........................................................................ Paragraph € ........................................................................ Euro % ....................................................................... Prozent & ....................................................................... und

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Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Alternativen nach den Thesaurierungsbegünstigung.  

Abb.  2: Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns  

Abb.  3: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags  

Abb.  4: Verwendungsreihenfolge des Entnahmeüberschusses.  

Abb.  5: Vereinfachte Ermittlung der Eigenkapitalquote (§ 4h Abs. 2 Buchst. c EStG)  

Abb.  6: Beispiel zur Anwendbarkeit des § 8a KStG auf die GmbH Co. KG  

Abb.  7: Prüfungsschema Zinsschranke.  

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Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Berechnung der Vorteile des „Thesaurierungskombinationsmodells“.....................75 Tab. 2: Zusammenfassende Übersicht zur steuerlichen Behandlung von Dividendeneinnahmen ab dem Veranlagungszeitraum 2009....................................76 Tab. 3: Abgeltungsteuer versus Teileinkünfteverfahren: Vergleich der Gesamtbelastung der Dividendeneinnahmen bei unterschiedlichen Grenzsteuersätzen .............................77 Tab. 4: Gewerbsteuer bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % ..................................77

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1. Einleitung

Die Unternehmensteuerreform 2008 bringt tiefgreifende Änderungen bei der Besteuerung der Unternehmen mit sich. Besonders betroffen sind die Fragen der Rechtsformwahl und -gestaltung sowie Finanzierungsentscheidungen. Die Auswirkungen der Unternehmensteuerre-form sind im Einzelfall höchst unterschiedlich. Bei ertragstarken mittelständischen Unternehmen wurden im Bereich der Rechtsformwahl wesentliche Änderungen durchgeführt. Die wichtigsten Auswirkungen gehen dabei von der Steuersatzbegünstigung für nicht entnommene Gewinne bei Personenunternehmen, der Einführung einer Zinsschranke und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes aus. Allerdings müssen auch Änderungen im Bereich des Gewerbesteuerrechts beachtet werden. Ein wesentliches Ziel der Reformbemühungen ist die Rechts-formneutralität.

Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft stehen die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG in unmittelbarer Konkurrenz. Diese beiden Rechtsformen unterscheiden sich wesentlich aus steuerlicher Sicht. Während die GmbH der Körperschaftsteuer und die Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschafter der Abgeltungsteuer unterliegen, wird die GmbH & Co. KG nach den Prinzipien der Personengesellschaft besteuert. Bei der GmbH & Co. KG wird insbesondere die hohe gesellschaftsrechtliche Flexibilität und die Flexibilität im Hinblick auf die Aufbringung des Eigenkapitals als Vorzug gegenüber der GmbH herausgestellt. ¹ Im Folgenden soll daher untersucht werden, welchen Einfluss die umgesetzten Gesetzesänderungen auf die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG haben und welche Handlungsempfehlungen für unternehmerische Entscheidungen sich dabei ergeben.

Um die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG besser verstehen zu können, wird in Kapitel 2 zunächst diese Rechtsform genau betrachtet. Zuerst werden die zivilrechtlichen Wesensmerkmale dargestellt (Kap. 2.1), wobei es auf den unterschiedlichen Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG eingegangen wird (Kap. 2.2). Darauf aufbauend werden die Besonderheiten der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung näher gezeigt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Gewinnermittlung (Kap. 2.3.3.1), Gewinnverteilung (Kap. 2.3.3.2) sowie die Ausgestaltung der Geschäftsführung der

¹ Vgl. SCHIFFERS, J. (2007a), S. 506.

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GmbH & Co. KG (Kap. 2.3.3.3) untersucht.

In Kapitel 3 werden die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 umgesetzten Gesetzesänderungen, die für die Besteuerung der GmbH & Co. KG relevant sind, näher präsentiert. Eine der wichtigsten Neuregelungen ist die Einführung des Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG) für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, der auf Antrag des einzelnen Gesellschafters zur Anwendung kommen kann (Kap. 3.1). Nicht entnommene Gewinne können jetzt mit einem günstigen Einkommensteuersatz von 28,25 % thesauriert werden, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung erfolgt. In diesem Zusammenhang wird die Thesaurierungsbegünstigung präziser aufgezeigt (Kap. 3.1.2) und die Nachver-steuerungsvorschriften näher dargestellt (Kap. 3.1.3). Anschließend ist zu untersuchen, welche Gestaltungsmöglichkeiten für die GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit der Begünstigung sich ergeben können (Kap. 3.1.5).

Im Hinblick auf die Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Anteilseigner ist es wichtig auch auf die Gesetzesänderungen einzugehen, die sich im Rahmen der Unternehmens-teuerreform 2008 ergeben (Kap. 3.2). Hier wird es zwischen Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, und Anteile, die zum Betriebsvermögen gehören, unterschieden.

Die umstrittenste Regelung der gesamten Unternehmensteuerreform 2008 ist die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (sog. “Zinsschranke“). Unter bestimmten Voraussetzungen können Zinsen für Fremdkapital nur noch teilweise geltend gemacht werden. Einleitend wird auf die Anwendungsbereich und Wirkungsweise der Zinsschranke eingegangen. Darauf aufbauend werden umfangreiche Ausnahmeregelungen dargestellt, wobei es in diesem Zusammenhang die Konzernzugehörigkeit im Bezug auf die GmbH & Co. KG genauer zu untersuchen ist (Kap. 3.3.4.2). Anschließend wird in Kapitel 3.3.5 die Einführung der Zinsschranke beurteilt.

Aufgrund der gestiegenen Bedeutung der Gewerbesteuer wird ihr ein eigenes Kapitel gewidmet (Kap. 3.4). In Kapitel 4 wird die Arbeit zusammenfassend abgerundet.

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2. Die GmbH & Co. KG vor der Unternehmensteuerreform 2008

In der betrieblichen Praxis haben sich Verbindungen zwischen Unternehmen verschiedener Rechtsformen herausgebildet (Mischformen). Eine besonders bedeutsame Gestaltung ist die Kombination der gesellschaftsrechtlich geregelten Grundformen der GmbH und der KG. Somit werden die Vorteile und weitestgehende Vermeidung der Nachteile der Personen- und Kapitalgesellschaft erreicht.

2.1 Der Begriff der GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass eine GmbH die Funktion des Komplementärs übernimmt, da sie alleiniger Vollhafter ist. Die beteiligten natürlichen Personen treten in die Gesellschaft als Kommanditisten ein, die typischerweise gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH sind. Gesellschaftsrechtlich handelt es sich dabei um eine Kommanditgesellschaft. Handelsrechtlich erfolgt eine analoge Behandlung zu den Kapitalgesellschaften. Steuerrechtlich stellt eine GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft dar. ² Im Gegensatz zu anderen Gesellschaftsformen treten bei einer GmbH & Co. KG nach außen hin zwei juristisch selbständige Gesellschaften, nämlich die Kommanditgesellschaft und eine GmbH. Somit bedarf es des Abschlusses zweier Gesellschaftsverträge. Die unmittelbare Vertretung und Geschäftsführung der KG übernimmt die Komplementär-GmbH, wobei der Geschäftsführer der GmbH in der Regel mittelbar auch der Geschäftsführer der Personengesellschaft ist. ³ Es ist jedoch möglich, dass ein Kommanditist oder ein fremder Dritter im Rahmen eines schuldrechtlichen Dienstverhältnisses als Geschäftsführer angestellt ist. ⁴ Als Personengesellschaft stellt die GmbH & Co. KG einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuersubjekt dar. 5

Die Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG sind getrennt im Handelsregister einzutragen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass beide Gesellschaften ihren Sitz am gleichen Ort haben. ⁶ Ein wesentlicher Vorteil einer GmbH & Co. KG liegt in der Haftungsbeschränkung für die natürlichen Personen. Die persönliche Haftung wird auf Seite der Kommanditisten durch

² Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.

³ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 1.

⁴ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 53.

⁵ Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.

⁶ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 2.

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Eintragung im Handelsregister auf ihre Hafteinlage (Kapitalanteil) beschränkt. Die Komplementär-GmbH haftet gegenüber den Gläubigern der GmbH & Co. KG allerdings mit ihrem gesamten Vermögen. 7

2.2 Die Organisationsformen der GmbH & Co. KG

In der Rechtspraxis haben sich im Laufe der Zeit unterschiedliche Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG herausgebildet. Die Anzahl der Kommanditisten, aber auch die Anzahl der Komplementäre kann unterschiedlich hoch sein. Die Gesellschafter der GmbH und die Kom-manditisten der KG können dieselben, aber auch unterschiedlichen Personen sein.

Bei einer typischen GmbH & Co. KG sind nur ein einziger Komplementär, die GmbH, und mehrere Kommanditisten beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich dabei in der Regel auf die Geschäftsführung der KG. ⁸ Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH spricht man von einer personengleichen GmbH & Co. KG oder auch GmbH & Co. KG im engeren Sinn. Dabei muss aber die Beteiligungsidentität vorliegen. Das bedeutet, dass die Beteiligungsverhältnisse am Stammkapital der GmbH und am Kom-manditkapital übereinstimmen. Dabei halten die beteiligten natürlichen Personen Anteile von zwei Gesellschaften, die zu einem Unternehmen verbunden sind. ⁹ Um die gleichen Beteiligungsverhältnisse auch künftig zu sichern, ist es wichtig, beide Gesellschaftsverträge aufei-nander abzustimmen. Insbesondere geht es dabei um Veräußerung und Vererbung von Anteilen. 10

Die typische GmbH & Co. KG hat für das Steuerrecht eine besondere Bedeutung, da bei ihr die Interessenkonflikte aufgrund der Gesellschafteridentität weitgehend ausgeschlossen sind. Diese Form der GmbH & Co. KG ist insbesondere bei Familienunternehmen von Gebrauch. 11

Bei einer GmbH & Co. KG ist selbst die Begrenzung des Gesellschafterkreises auf eine einzige natürliche Person möglich. Eine Ein-Personen GmbH & Co. KG liegt vor, wenn der Al-

⁷ Vgl.HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 150.

⁸ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 153.

⁹ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 50.

¹⁰ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 34, Rn. 23.

¹¹ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.

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leingesellschafter der GmbH gleichzeitig einziger Kommanditist der KG ist. ¹² Da es keine Einmann-Personengesellschaft geben kann, hält die GmbH die neben dem Kommanditanteil ihres Alleingesellschafters noch verbleibende Anteile. 13

Besteht zwischen den Gesellschaftern der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten keine Personenidentität oder stimmen die Beteiligungsquoten am Stammkapital der GmbH und am Kommanditkapital nicht überein, liegt eine atypische GmbH & Co. KG vor.

In der Regel geht man davon aus, dass die Komplementär-GmbH und die Kommanditgesellschaft zwei verschiedene Gesellschaften mit ihren eigenen Organen sind. Um die gleiche Willensbildung bei beiden Gesellschaften zu sichern, kann die Kommanditgesellschaft alle Anteile der GmbH erwerben. ¹⁴ Dies geschieht in der Weise, dass die oder der Gesellschafter der GmbH ihre GmbH-Anteile auf die KG übertragen, wobei die GmbH wiederum einzige Komplementärin der KG ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Einheitsgesellschaft. ¹⁵ Wirtschaftlich gesehen liegt eine wechselseitige Beteiligung vor. Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG, und die Anteile an der Komplementär-GmbH gehören zum Gesellschaftsvermögen der KG.

Problematisch ist allerdings die Einheitsgesellschaft aufgrund des Gläubigerschutzes. Gegenüber den Gläubigern der KG wird die Übertragung der Anteile an der GmbH durch die Kommanditisten auf die KG nicht als haftungsbefreiende Einlage des Kommanditisten anerkannt. ¹⁶ Dies gilt nach der handelsrechtlichen Vorschrift des § 172 Abs. 6 HGB.

Eine weitere Art der GmbH & Co. KG ist die Publikums-GmbH & Co. KG. Diese ist das Gegenstück zur Ein-Personen GmbH & Co. KG. Ihr charakteristisches Merkmal ist der extrem ausgeweitete Gesellschafterkreis. Die Kommanditisten sind nicht mit den GmbH-Gesellschaftern identisch. Während es eine erhebliche Anzahl von Kommanditisten (Investoren) gibt, ist der Kreis der GmbH-Gesellschafter (Initiatoren) relativ klein und überschaubar. 17

¹² Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.

¹³ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.

¹⁴ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 35, Rn. 25.

¹⁵ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 155.

¹⁶ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.

¹⁷ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 156.

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Die GmbH hat dabei die Aufgabe der Verwalterin eines großen Sondervermögens, nämlich des der Kommanditisten. Der Gesellschaftsvertrag hat den Charakter einer Satzung einer Aktiengesellschaft. Die Kontrollrechte von Kommanditisten werden häufig von einem Aufsichtsrat, Verwaltungsrat und Beirat ausgeübt. ¹⁸ Der Beitritt eines Kommanditisten erfolgt über einen standardisierten Gesellschaftsvertrag, auf dessen Ausgestaltung der einzelne Gesellschafter keinen Einfluss hat. In dem Gesellschaftsvertrag wird festgelegt, dass weitere Gesellschafter ohne Zustimmung der Kommanditisten eintreten können. ¹⁹ Allerdings ist zu beachten, dass die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag genannt sein müssen und bei einer Aufnahme neuer Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags vorzunehmen ist. ²⁰ Die Publikums-GmbH & Co. KG eignet sich ganz besonders für Abschreibungs- und Verlustzuweisungsgesellschaften sowie für Investment- und Finanzierungsgesellschaften.

Durch Zwischenschaltung einer zweiten GmbH & Co. KG wird eine doppelstöckige oder mehrstufige GmbH & Co. KG gebildet. Die Komplementärstellung wird nicht von einer „reinen“ GmbH übernommen, sondern von einer GmbH & Co. KG. ²¹ Die an der Komplementär GmbH & Co. KG beteiligten natürlichen Personen sind in der Regel gleichzeitig die Kom-manditisten der unternehmenstragenden GmbH & Co. KG. Diese Gestaltung hatte bis 25.02.1992 einige ertragsteuerliche Vorteile: Der ausschließlich über eine weitere Gesellschaft Beteiligte war kein Mitunternehmer. Durch das Steueränderungsgesetz wurde jedoch geändert, dass nun auch eine mittelbare Beteiligung zur Mitunternehmerschaft führt. 22

2.3 Besteuerung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter

In diesem Kapitel werden die steuerlichen Besonderheiten einer GmbH & Co. KG genauer erläutert, die sich aus dem Widerspruch zwischen der formalrechtlichen und wirtschaftlichen Betrachtung ergeben.

2.3.1 Gewerbebetriebseigenschaft der GmbH & Co. KG

¹⁸ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 19; sowie JACOBS, O. H.

(2002), S. 52.

¹⁹ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 52.

²⁰ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 20.

²¹ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.

²² Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 157.

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Eine GmbH & Co. KG betreibt ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie entweder gewerblich tätig ist oder aufgrund ihres persönlich haftenden Gesellschafters als gewerblich geprägte Personengesellschaft gilt. ²³ Zunächst wird die „Gepräge“- Theorie, die zu gewerblichen Einkünften der GmbH & Co. KG führt, betrachtet.

Da die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft darstellt, kann sie grundsätzlich Einkünfte aller Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der nicht selbständigen Arbeit erzielen. ²⁴ Erst wenn feststeht, dass die GmbH & Co. KG keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist zu prüfen, ob die einer anderen Einkunftsart zugerechnete Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Hier müssen einige Voraussetzungen erfüllt sein. Die Personengesellschaft muss mindestens einen persönlich haftenden Gesellschafter haben. Dabei dürfen die persönlich haftenden Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sein.

Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG setzt weiter voraus, dass ausschließlich eine GmbH zur Geschäftsführung befugt sein darf, die gleichzeitig der persönlich haftende Gesellschafter ist, oder aber Nichtgesellschafter. Die Befugnis muss sich entweder aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Ist die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG nicht erwünscht, müsste im Gesellschaftsvertrag einem Kommanditisten oder einem Dritten neben der GmbH eine Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden. 25

Der Fall der Geschäftsführung durch einen Nichtgesellschafter ist nicht ohne weiteres nachvollziehbar. Denn eine solche Fremdorganschaft ist im Recht der Personengesellschaft unzulässig. Wird dennoch die Geschäftsführungsbefugnis einem Nichtgesellschafter eingeräumt, führt die Bestellung nicht zu einer Geschäftsführungsbefugnis kraft eigenen Rechts, sondern zu einer derivativen Rechtsstellung im Sinne einer Generalvollmacht. Diese Regelung kann sich daher nur auf den Fall beziehen, dass neben der Kapitalgesellschaft ein Nichtgesellschafter Geschäftsführer ist. ²⁶ In diesem Fall bleibt die gewerbliche Prägung erhalten. 27

²³ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 330, Rn. 17.

²⁴ Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 159.

²⁵ Vgl. ECKL, P.(2005), S. 391.

²⁶ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 56.

²⁷ Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.

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Die Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb und damit auch für jede gewerbliche Tätigkeit ist die Gewinnerzielungsabsicht. ²⁸ Damit soll verhindert werden, dass durch die Fiktion eines Gewerbebetriebs die steuerlich irrelevante Liebhaberei als gewerbliche Einkünfte deklariert werden könnte. 29

Die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft lassen sich jedoch auf einfache Weise umgehen. Eine dieser Möglichkeiten besteht darin, dass neben der Komplementär-GmbH ein Kommanditist ebenfalls geschäftsführungsbefugt ist. Somit besitzen die Steuerpflichtigen de facto ein Wahlrecht. ³⁰ Dieses Wahlrecht ermöglicht dem Steuerpflichtigen von den Vorzügen der Gepräge-Theorie zu profitieren, aber auch die Nachteile umgehen zu können. Bei diesen Umgehungsmöglichkeiten handelt es sich jedoch nicht um „Fehlleistung“ des Gesetzgebers oder Gestaltungsmissbrauch. 31

Verändert sich der Sachverhalt so, dass eine der tatbestandlichen Voraussetzungen wegfällt, entfällt damit die Fiktion eines Gewerbebetriebs. Grundsätzlich wird in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe angenommen, sofern die Personengesellschaft nicht gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit aufnimmt oder die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung vorliegen. 32

2.3.2 GmbH & Co. KG als Mitunternehmerschaft

Wie schon oben angesprochen wurde, stellt die GmbH & Co. KG sowohl bürgerrechtlich als auch ertragsteuerlich eine Personengesellschaft dar. Das bedeutet, dass diese selbst nicht steuerpflichtig im Sinne des Einkommensteuerrechts ist. ³³ Da die GmbH & Co. KG die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, ist der Gewinn bei ihren Gesellschaftern zu versteuern. ³⁴ Beziehen mehrere Beteiligte Einkünfte aus einer Einkommensquelle, sind die Einkünfte gemeinschaftlich gesondert für alle festzustellen. Dabei haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur dann gemeinschaftliche Einkünfte, wenn sie gemeinsam Gewerbe

²⁸ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 178, Rn. 423.

²⁹ Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.

³⁰ Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 256.

³¹ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 57.

³² Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 341, Rn. 59.

³³ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 180, Rn. 430.

³⁴ Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.

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betreiben. Das setzt voraus, dass jeder Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist bürgerlich-rechtlich kein Gesellschaftsverhältnis gegeben, weil die Verträge nicht anzuerkennen sind, ist eine Mitunternehmerschaft der Gesellschafter zu verneinen. 35

Damit die Mitunternehmerstellung angenommen werden kann, müssen zwei wesentliche Merkmale vorliegen, nämlich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative. Beide Merkmale müssen jedoch nicht in gleich starker Ausprägung gegeben sein. 36

Die Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, die z.B. Gesellschaftern oder Geschäftsführern bzw. Prokuristen obliegen. Ausreichend ist die rechtliche Möglichkeit zur Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sind. ³⁷ Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko findet oft durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts seinen Ausdruck. 38

Bei der Komplementär-GmbH ist davon auszugehen, dass sie als Mitunternehmer anzusehen ist. Die Mitunternehmerinitiative ist durch ihre Geschäftsführung und die Vertretung der KG gegeben. ³⁹ Selbst wenn die Vertretung durch einen Prokuristen oder Handlungsbevollmächtigten beschränkt wird, wirkt eine solche Beschränkung nur im Innenverhältnis, so dass die Komplementär-GmbH jederzeit die GmbH & Co. KG im Außenverhältnis vertreten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist das ausreichend. ⁴⁰ Auch das Mitunternehmerrisiko ist bei der GmbH anzunehmen, selbst wenn sie am Verlust nicht beteiligt ist. Die Komplementär-GmbH haftet jedoch den Gläubigern gegenüber für Verbindlichkeiten der KG persönlich und unbeschränkt. Das ist ausreichend um das Mitunternehmerrisiko anzunehmen. ⁴¹ Somit wird die GmbH als Mitunternehmer angesehen und erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

³⁵ Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 181, Rn. 430.

³⁶ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343, Rn. 65.

³⁷ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343; vgl. ECKL, P.(2005), S. 397, Rn. 66

³⁸ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343-344; vgl. ECKL, P.(2005), S. 396, Rn. 67.

³⁹ Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.

⁴⁰ Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 344, Rn. 69.

⁴¹ Vgl. ECKL, P.(2005), S. 411.

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