Inhaltsverzeichnis

  Inhaltsverzeichnis  

  Inhaltsverzeichnis  II

  Abkürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

2.  Vorüberlegungen  1

2.1.  Abgrenzung des Eigenkapitals und der zu prüfenden Prüffelder  1

2.2.  Bildung von Prüffeldgruppen  2

2.3.  Auswahl der Prüfungsmethoden.  2

2.4.  Prüfungsunterlagen.  3

3.  Prüfung des Internen Kontrollsystems  3

4.  Aussagebezogene Prüfungshandlungen  4

4.1.  Das gezeichnete Kapital  4

4.1.1.  Ausstehende Einlagen  5

4.1.2.  Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung  7

4.2.  Die Kapitalrücklage.  10

4.3.  Die Gewinnrücklagen  12

4.4.  Das Bilanzergebnis  14

5.  Dokumentation und Berichterstattungspflichten  14

6.  Prüfungsurteil (Schlussbetrachtung)  15

  Literaturverzeichnis  IV

Anhang   VI

II

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft(en) AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung APr. Abschlussprüfer AR Aufsichtsrat AV Anlagevermögen bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise d.h. das heißt EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch et al. et alibi, et alii etc. et cetera evtl. eventuell f. folgend FAR Fachausschuss Recht ff. folgende gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft(en) mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber HV Hauptversammlung IAS International Accounting Standard(s) IdW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standard(s) IKS Internes Kontrollsystem inkl. inklusive i.S.d. im Sinne des

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Abkürzungsverzeichnis

IT Informationsträger i.V.m. in Verbindung mit JA Jahresabschluss JÜ Jahresüberschuss KapErhG Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 23.12.1959 KHBV Krankenhaus-Buchführungsverordnung lt. laut max. maximal Nr. Nummer o.a. oben angegeben PS Prüfungsstandard(s) PW Prüfungswesen Ref. Referenz RL Rücklage(n) S. Seite(n) Sp. Spalte(n) T€ Tausend Euro Tz. Textziffer US-GAAP United States-Generally Accepted Accounting Principles US-GAAS United States-Generally Accepted Auditing Standards UV Umlaufvermögen V Vorstand vgl. vergleiche WP Wirtschaftsprüfer WPG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft(en) z.B. zum Beispiel Ziff. Ziffer Verweis auf ¼

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

1. Einleitung

Die Prüfung des Eigenkapitals stellt für den APr. vor allem wegen der Vielzahl der rechtsformspezifischen Ansatz- bzw. Nachweis- und Ausweisvorschriften eine große Herausforderung dar. Diese Hausarbeit soll, praxisorientiert, einem APr. als Hilfsmittel zur Bewältigung des umfangreichen Prüfungsstoffes dienen. Auf eine abschließende Aufzählung aller Prüfungshandlungen wird jedoch verzichtet ¹ . Vielmehr soll dem APr. die Möglichkeit gegeben werden, durch die Darstellung der wesentlichen Prüfungsschritte und wichtigsten Prüfungshandlungen, auch bei einer Erstprüfung, eine hinreichende Urteilssicherheit bei der handelsrechtlichen Prüfung der Einzelposten des Eigenkapitals zu erreichen. Dafür werden die Erläuterungen im Textteil durch umfangreiche und übersichtliche Prüfungsfragebögen (¼ Anhang 14 bis Anhang 19) ergänzt. Die dargelegten Prüfungsschritte beinhalten die Prüfung des internen Kontrollsystems, der Buchführung sowie wesentlicher Vorschriften für Nachweis bzw. Ansatz, Bewertung und Ausweis.

Aufgrund der durch § 316 Abs. 1 Satz 1 HGB eingegrenzten Prüfungspflicht, beschränken sich die Erläuterung auf Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und 3 HGB. Um die unterschiedlichen Prüfungshandlungen bei kapitalmarktorientierten und nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften aufzuzeigen, werden in dieser Hausarbeit nur Aktiengesellschaften ² und Gesellschaften mit beschränkter Haftung behandelt. Die Erläuterung der Rechnungslegung sowie der handelsrechtlichen und rechtsformabhängigen Vorschriften ist nicht Aufgabe dieser Hausarbeit ³ . Sind sie jedoch für die Erläuterung der Prüfungshandlungen notwendig, wird dennoch darauf eingegangen.

2. Vorüberlegungen

2.1. Abgrenzung des Eigenkapitals und der zu prüfenden Prüffelder

Der Gesetzgeber definiert das Eigenkapital von Kapitalgesellschaften in §§ 266 Abs. 3 A., 268 Abs. 1 und 3 sowie 272 HGB. Der APr. hat bei der Prüfung des Eigenkapitals nicht nur diese in den o.g. Vorschriften angegebenen Einzelposten zu prüfen, sondern

¹ Keine Erläuterung z.B. zur Prüfung von Genussscheinkapital, verdeckten Einlagen oder der Sonderpos- aus Fördermitteln, die bei Einhaltung der Zweckbindung der Mittel nicht rückzahlbar sind und so- einen eigenkapitalähnlichen Charakter darstellen.

² Für Kommanditgesellschaften auf Aktien gilt § 278 Abs. 3 AktG.

³ Hierfür wird auf die Erläuterungen in den jeweiligen Gesetzen sowie auf Bilanzierungshandbücher und

-kommentare verwiesen.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

muss zusätzlich mit dem Eigenkapital korrespondierende Posten der Aktiv- und Passivseite, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie Posten aufgrund rechtsformabhängiger Ausweisvorschriften in seine Prüfung einbeziehen. ⁴ Anhang 1 und Anhang 2 sollen alle Posten, die im Rahmen einer Prüfung des Eigenkapitals bei einer AG und GmbH ggf. zu prüfen sind, in einer übersichtlichen Form darstellen.

2.2. Bildung von Prüffeldgruppen

Durch die Vielzahl der zu prüfenden Einzelposten (Prüffelder ⁵ ) könnte der APr. leicht den Überblick verlieren. Daher erweist es sich als zweckmäßig, einzelne Prüffelder, die im unmittelbaren Zusammenhang miteinander stehen, zu Prüffeldgruppen zusammenzufassen und nacheinander abzuarbeiten. ⁶ In Anhang 3 wird an einem Beispiel gezeigt, welche Einzelposten zu bestimmten Prüffeldgruppen zusammengefasst werden können.

2.3. Auswahl der Prüfungsmethoden

Die Buchführung sollte generell auf ihre formelle und materielle Ordnungsmäßigkeit geprüft werden. Die Prüfung der Geschäftsvorfälle in Stichproben sowie durch Verprobung kann nicht akzeptiert werden. Da sich das Eigenkapital meistens durch einige wenige Geschäftsvorfälle verändert und aufgrund seines Haftungscharakters für die Bilanzadressaten sehr relevant ist ⁷ , sollte der APr. jeden einzelnen Geschäftsvorfall lückenlos prüfen. Auch wenn eine Verfahrensprüfung auf ein funktionierendes internes Kontrollsystem schließen lässt, sollte auf aussagebezogenen Prüfungshandlungen dennoch nicht verzichtet werden. Ob der APr. mit der Prüfung bspw. der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlungsprotokolle beginnt und die weitere Verarbeitung der Beschlüsse bis hin zu ihrer Bilanzierung im Jahresabschluss überprüft oder bei seiner Prüfung von den in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapitalposten ausgeht, sollte er je nach Sachverhalt selber entscheiden. 8

⁴ Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 2 ff. zu § 272 HGB, Ellrott et al. (Bilanz-Kommentar) Anm. 3 zu

§ 272 HGB.

⁵ In der Literatur wird diese Thematik je nach Autor unterschiedlich dargelegt. So wird bei der Zusam- zu prüfender Einzelposten einerseits von Prüffeldern, andererseits von Prüffeldgruppen ge- Der Autor stützt seine Äußerungen auf ein Standardwerk der Wirtschaftsprüfung (siehe Fuß- 6) und geht von Prüffeldgruppen aus [zu Prüffelder: siehe Wüstemann (Wirtschaftsprüfung) S.40].

⁶ Vgl. Coenenberg/von Wysocki (Handwörterbuch) Sp. 228.

⁷ Siehe auch § 256 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 4 und Abs. 5 AktG zur Nichtigkeit von Jahresabschlüssen bei einer

AG.

⁸ Vgl. Knoll (PW/Steuern) S. 20 ff.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

2.4. Prüfungsunterlagen

Für die Durchführung der Prüfung des Eigenkapitals hat der APr. vor allem Unterlagen über rechtliche und personelle Verhältnisse sowie über die Organisation der zu prüfenden Kapitalgesellschaft anzufordern. Die wichtigsten Unterlagen sind neben den Konten der Buchführung, die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag in der zuletzt gültigen und gerichtlich oder notariell beurkundeten Fassung, die Protokolle der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlungen sowie ein aktueller Handelsregisterauszug. ⁹ Weitere prüfungsrelevante Unterlagen werden in Anhang 14 aufgezählt.

3. Prüfung des Internen Kontrollsystems

Der APr. hat sich bei der Prüfung des Internen Kontrollsystems ¹⁰ im Prüffeld gezeichnetes Kapital im Wesentlichen davon zu überzeugen, dass in der Kapitalgesellschaft systematisch und übersichtlich Akten über die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse geführt werden (¼ Prüfungsunterlagen Anhang 14) und alle Beschlüsse der Hauptbzw. Gesellschafterversammlung in schriftlicher Form vorhanden sind. ¹¹ Bei den Kapital- und Gewinnrücklagen sollte er zunächst feststellen, ob in der Kapitalgesellschaft Richtlinien zu deren korrekten Bilanzierung und Bewertung existieren. Er kann sich aber auch durch die Einsichtnahme in die Personalakten und/oder Befragung von den Qualifikationen und Fähigkeiten der Mitarbeiter der Finanzbuchhaltung überzeugen und dadurch das Risiko einer fehlerhaften Ermittlung der Rücklagen ableiten. ¹² Ein freiwillig aufgestellter Eigenkapitalspiegel ¹³ , in dem die Rücklagenarten korrekt getrennt ausgewiesen werden sowie laufend fortgeschrieben und regelmäßig mit den Konten der Finanzbuchhaltung abgestimmt wird, kann Prüfungsumfang und -intensität der aussagebezogenen Prüfungshandlung verringern. 14

⁹ Vgl. Coenenberg/von Wysocki (Handwörterbuch) Sp. 394, Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 435.

¹⁰ Die Prüfung des IKS, auch Systemprüfung genannt, besteht aus der Aufbau- und Funktionsprüfung.

Die Aufbauprüfung sollte generell schon bei einer Vorprüfung durchgeführt werden und ist somit nicht

Bestandteil der Hauptprüfung. Bei der Prüfung der Einzelposten führt der APr. nur die Funktionsprü- durch. Da die Funktionsprüfung auf die vorläufige Systembeurteilung der Aufbauprüfung aufbaut,

geht der Autor in seinen Aussagen von einer schon durchgeführten Aufbauprüfung aus und erläutert

nur Maßnahmen einer Funktionsprüfung. Es wird aber immer von der Prüfung des IKS gesprochen

[vgl. auch Marten et al. (Wirtschaftsprüfung) S. 281].

¹¹ Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 435.

¹² Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 442 und 446.

¹³ Verpflichtung gemäß § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB lediglich auf Konzerne i.S.d. § 18 AktG sowie § 290

HGB.

¹⁴ Vgl. Graumann (Prüfungswesen) S. 375.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

Werden im Jahresabschluss eigene Anteile bilanziert, so hat sich der APr. von der Funktionstrennung bezüglich des Erwerbs sowie der Möglichkeit der Einholung von Depotbestätigungen von bspw. Finanzdienstleistern zu überzeugen. ¹⁵ Das Aktienregister oder die Gesellschafterliste ist auf den Ausweis der ausstehenden Einlagen sowie einer Gliederung nach Aktionären bzw. Gesellschaftern zu prüfen. In diesem Zusammenhang ist auch das Mahnwesen im Hinblick auf die Einforderung von Einlage- und Nachschussverpflichtungen zu beurteilen. 16

Darauf aufbauend hat der APr. das betriebliche Informationssystem zu beurteilen, indem er sich von der Weiterleitung rechnungslegungsrelevanter Informationen ¹⁷ zur Finanzbuchhaltung und deren weitere korrekte Erfassung und Verarbeitung überzeugen muss. ¹⁸ Wurden bei einer IT-Systemprüfung Mängel ¹⁹ festgestellt, so hat der APr. auch diese bei der Beurteilung des Kontrollrisikos zu berücksichtigen und den Prüfungsumfang sowie die Prüfungsintensität der aussagebezogenen Prüfungshandlungen anzupassen. 20

Einer Prüfung des Internen Kontrollsystems für die Posten Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag bedarf es nicht ²¹ , da der Gewinnvortrag den Bilanzgewinn bzw. der Verlustvortrag den Bilanzverlust aus dem testierten Jahresabschluss des Vorjahres ²² und das Jahresergebnis den Saldo der separat zu prüfenden Erträge und Aufwendungen in der GuV darstellt. (¼ Anhang 14 bis

Anhang 18)

4. Aussagebezogene Prüfungshandlungen

4.1. Das gezeichnete Kapital

Das Grundkapital einer AG sowie das Stammkapital einer GmbH sind gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 42 Abs. 1 GmbHG in der Bilanz unter der Bezeichnung gezeichnetes Kapital auszuweisen. ²³ Der Betrag des gezeichneten Kapitals ist durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag festgelegt und gemäß § 283 HGB zum Nennbetrag laut

¹⁵ Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 429.

¹⁶ Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 425.

¹⁷ Z.B. Änderungen in der Eigentümerstruktur, Beschlüsse über Kapitalerhöhung/-herabsetzung, ausste- Einlagen der Anteilseigner oder der Erwerb eigener Anteile/ Aktien.

¹⁸ Vgl. Marten et al. (Wirtschaftsprüfung) S. 275.

¹⁹ Z.B. eine fehlerhafte automatische Übertragung der Werte aus dem Journal in das Hauptbuch.

²⁰ Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 436.

²¹ Ebenso Niemann, der im Prüfungsfragebogen für diesen Posten auf eine IKS-Prüfung verzichtet [vgl.

Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 450].

²² Vgl. Ellrott et al. (Bilanzkommentar) Anm. 181 zu § 266 HGB.

²³ Vgl. IdW (WP-Handbuch) F 242.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

Eintragung im Handelsregister in die Bilanz einzustellen. ²⁴ Der APr. sollte als erstes prüfen, ob die Angaben im Handelsregister mit denen der Finanzbuchhaltung übereinstimmen und der Betrag auch der Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag entspricht. ²⁵ Auch ist darauf zu achten, dass der gesetzlich vorgeschriebene Mindestnennbetrag gemäß § 7 AktG und § 5 Abs. 1 GmbHG eingehalten wurde.

Der ausgewiesene Betrag ist zudem mit der Gesellschafterliste oder dem Aktienregister abzustimmen. Hat eine AG Namensaktien ausgegeben, ist das Aktienregister auf eine ordnungsgemäße Führung gemäß § 67 Abs. 1 AktG zu prüfen. ²⁶ Sind Namensaktien im abgelaufenen Geschäftsjahr übertragen wurden, so hat der APr. die Einhaltung des § 68 AktG seitens des Mandanten festzustellen. ²⁷ Gleichzeitig dienen das Aktienregister und die Gesellschafterliste als Grundlage zur Prüfung der vereinbarungsgemäßen Einzahlung von Grund- und Stammkapital. Hierbei hat der APr. auch die ausstehenden Einlagen (¼ 4.1.1) zu überprüfen. 28

Der APr. hat bei einer AG sicherzustellen, dass die Pflichtangaben bezüglich der Aktienarten gemäß § 152 Abs. 1 Satz 2 bis 4 AktG entweder in der Bilanz unter dem gezeichneten Kapital oder gemäß § 160 Abs. 1 Nr. 3 AktG im Anhang gesondert ausgewiesen werden und mit den Angaben im Handelsregister übereinstimmen. ²⁹ Das Grund- und Stammkapital darf nur nach den Vorschriften über die Kapitalherabsetzung gemindert werden. Aufgabe des APr. ist es daher auch, ob das Verbot der Einlagenrückgewähr gemäß § 57 AktG sowie § 30 Abs. 1 GmbHG eingehalten wurde. ³⁰ Der nächste Schritt ist die Überprüfung der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlungsprotokolle des abgelaufenen Geschäftsjahres auf Beschlüsse zur Erhöhung oder Herabsetzung (¼ 4.1.2) des gezeichneten Kapitals. ³¹ (¼ Anhang 14)

4.1.1. Ausstehende Einlagen

Haben die Anteilseigner das Grund- bzw. Stammkapital noch nicht in voller Höhe in die Kapitalgesellschaft eingebracht, so sind diese ausstehenden Einlagen nach der Brutto-oder Nettomethode (¼ Anhang 4) in der Bilanz auszuweisen. Hierbei hat der APr. be-

²⁴ Vgl. Adler et Sp. 397.

²⁵ Vgl. Marten et al. (Lexikon) S. 214.

²⁶ Vgl. Niemann (Jahresabschlussprüfung) S. 437.

²⁷ Vgl. Graumann (Prüfungswesen) S. 375.

²⁸ Vgl. Coenenberg/von Wysocki (Handwörterbuch) Sp. 394 f.

²⁹ Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 1 zu § 152 AktG u. Tz. 40 zu § 160 AktG, Selchert (Jahresab- S. 521.

³⁰ Vgl. IdW (WP-Handbuch) F 248.

³¹ Vgl. IdW (WP-Handbuch) F 249 und F 254.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

sonders darauf zu achten, dass die noch nicht erbrachten Einlagen nicht mit dem gezeichneten Kapital kontenmäßig saldiert oder auf der Passivseite negativ ausgewiesen werden. 32

Bestandsänderungen der ausstehenden Einlagen ergeben sich z.B. aus der Ausgabe neuer Anteile gegen nicht vollständig eingezahlte Einlagen sowie durch die Leistung der Einlagen seitens der Anteilseigner oder die Herabsetzung des nur teilweise eingezahlten Grund- bzw. Stammkapitals. Hierbei ist in Verbindung mit der Prüfung der Erhöhung oder Herabsetzung des Grund- bzw. Stammkapitals (¼ 4.1.2) zu prüfen, ob die Änderungen rechtswirksam sind, die Einlagen termingerecht geleistet sowie ordnungsgemäß gebucht und im Fall einer AG im Aktienregister erfasst wurden. Ist eine Rechtswirksamkeit nicht gegeben, so kann der APr. keine Bestandsänderung ausstehender Einlagen zulassen. ³³ Bei dieser Abstimmung ist auch zu ermitteln, ob der Mindesteinzahlungsbetrag bei neu ausgegebenen Anteilen gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 GmbHG sowie § 36a Abs. 1 AktG eingehalten wurde und die Summe aller ausstehenden Bareinlagen 75 % des gezeichneten Kapitals nicht übersteigen. 34

Bei einer AG sind ausstehende Einlagen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 AktG nur bei der Ausgabe von Namensaktien erlaubt, die im Aktienregister unter Angabe der ausstehenden Einlagen eingetragen sein müssen. ³⁵ Bei allen Kapitalgesellschaften müssen Sacheinlagen gemäß § 36a Abs. 2 Satz 1 AktG und § 7 Abs. 3 GmbHG bis zur Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister vollständig eingebracht sein ³⁶ und können somit nie unter den ausstehenden Einlagen bilanziert werden. ³⁷ In diesem Zusammenhang ist auch zu klären, ob die ausstehenden Einlagen unzulässigerweise eventuell gegen Sacheinlagen oder Verbindlichkeiten verrechnet wurden. 38

Ausstehende Einlagen gelten als eingefordert, wenn der Vorstand bzw. die Gesellschafter zur Leistung auffordern. Der APr. kann mit Hilfe der Geschäftsblätter bei einer AG und bei einer GmbH anhand von Gesellschafterversammlungsprotokollen ³⁹ feststellen, ob Aufforderungen zur Leistung erfolgten. 40

³² Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 531, Marten et al. (Lexikon) S. 216.

³³ Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 532 f.

³⁴ Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 59 f. zu § 272 HGB, von Wysocki (Prüfungswesen) S. 265.

³⁵ Vgl. Marten et al. (Lexikon) S. 216.

³⁶ Ausnahme bei AG: § 36a Abs. 2 Satz 2 AktG.

³⁷ Vgl. Ellrott et al. (Bilanz-Kommentar) Anm. 12 zu § 272 HGB.

³⁸ Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 533.

³⁹ Bei AG gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 AktG Pflicht zur Bekanntmachung der Aufforderung in den Ge- bei GmbH gemäß § 46 Ziff. 2 GmbHG eine Einforderung setzt Beschluss der Gesell- voraus.

⁴⁰ Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 532.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

Die eingeforderten ausstehenden Einlagen bringen Ansprüche (Forderungen) der Gesellschaft gegenüber den Anteilseignern zum Ausdruck. Demnach sind sie wie andere Forderungen nach dem strengen Niederstwertprinzip gemäß § 253 Abs. 3 HGB in der Bilanz anzusetzen. Hierbei hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob die Grundsätze der Bewertung von Forderungen eingehalten und die Abschreibungen auch ordnungsgemäß in der GuV (¼ Anhang 2) gebucht wurden. ⁴¹ Der APr. sollte dabei beachten, dass Pauschalwertberichtigungen bei den eingeforderten ausstehenden Einlagen nicht zulässig sind. 42

Er hat zudem bei einer verspäteten Einzahlung eingeforderter Bareinlagen die Berechnung von Verzugszinsen gemäß § 63 Abs. 2 AktG sowie § 20 GmbHG und die Einbuchung der entsprechenden Forderungen gegenüber Gesellschafter zu fordern. ⁴³ (¼ Anhang 15)

4.1.2. Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung

Hat eine Kapitalgesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr Kapitaländerungsmaßnahmen durchgeführt, so sind die Einhaltung der jeweiligen gesetzlichen Vorschriften sowie die Auswirkungen auf das gezeichnete Kapital zu prüfen. ⁴⁴ Die Prüfungshandlungen bei einer Änderung des Bestandes des gezeichneten Kapitals sollen an den Beispielen der Kapitalerhöhung gegen Einlagen und der ordentlichen Kapitalherabsetzung erläutert werden. Andere Kapitaländerungsmaßnahmen werden in Anhang 5 bis Anhang 8 kurz erläutert.

Bei einer Kapitalerhöhung gegen Einlagen ist als erstes zu prüfen, ob die Beschlüsse der Gesellschafter gemäß § 53 Abs. 2 sowie der Hauptversammlung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 bis 3 AktG den gesetzlichen Vorschriften hinsichtlich einer Mehrheit der abgegebenen Stimmen entsprechen.

Im Anschluss sind die Haupt- bzw. Gesellschafterversammlungsprotokolle auf das Datum des Beschlusses sowie der letzte Handelsregisterauszug auf das Datum der Eintragung der Durchführung zu prüfen. Eine beschlossene Kapitalerhöhung, deren Durchführung zum Bilanzstichtag noch nicht im Handelsregister eingetragen ist, darf sich gemäß

§ 189 AktG und §§ 54 Abs. 3 und 57 GmbHG nicht auf den Betrag des gezeichneten

⁴¹ Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 534 f.

⁴² Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 66 zu § 272 HGB.

⁴³ Vgl. Graumann (Prüfungswesen) S. 379.

⁴⁴ Vgl. Marten et al. (Lexikon) S. 217.

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Prüfung des Eigenkapitals im Einzelabschluss

Kapitals auswirken und ist ggf. in der Finanzbuchhaltung rückgängig zu machen. ⁴⁵ Jedoch ist dieser Beschluss als Vorgang von besonderer Bedeutung im Lagebericht anzugeben und für dessen spätere Prüfung relevant. 46

Vor der Eintragung, aber nach Beschlussfassung geleistete Einlagen sind zum Bilanzstichtag im Posten Zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleistete Einlagen auf der Passivseite unter dem Eigenkapital (¼ Anhang 1) auszuweisen. ⁴⁷ Erklärt ein Übernehmer der neuen Anteile bzw. ein Zeichner der neuen Aktien, dass bei einer Nichtdurchführung der Kapitalerhöhung die geleistete Einlage zur Stärkung des Eigenkapitals in der Kapitalgesellschaft verbleiben soll und nicht zurückverlangt wird, so kann der APr. auch einen Ausweis als Eigenkapital zulassen. ⁴⁸ Die Erhöhung des Grund- bzw. Stammkapitals kann gegen Bar- oder Sacheinlagen erfolgen. Der APr. muss sich bei einer AG vergewissern, dass gemäß § 182 Abs. 4 AktG keine ausstehenden Einlagen auf das bisherige Grundkapital mehr erlangt werden können. ⁴⁹ Im Fall einer GmbH ist besonders darauf zu achten, dass die Mindestbetrags- und Teilbarkeitsregelungen gemäß § 55 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 GmbHG eingehalten wurden. 50

Das gezeichnete Kapital wird durch den Nennbetrag der Bar- oder Sacheinlagen erhöht. Werden die Anteile bzw. Aktien zu einem höheren Ausgabebetrag als den Nennbetrag ausgegeben, so hat der Prüfer festzustellen, dass der über den Nennbetrag der Anteile hinausgehende Betrag (Agio) der Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB zugeführt wurde. ⁵¹ Eine Prüfung der Unterpari-Ausgabe von Anteilen ist in diesem Bezug besonders relevant, da dieser gemäß § 93 Abs. 2 und 3 AktG sowie § 43 Abs. 2 GmbHG einen Schadenersatzanspruch der Kapitalgesellschaft gegenüber dem Vorstand bzw. der Geschäftsführung zur Folge hätte. Hierbei ist gemäß § 9 Abs. 1 AktG sowie § 5 Abs. 3 Satz 3 GmbHG zu prüfen, ob die Einlage unter Berücksichtigung ausstehender Einlagen sowie eines beschlossenen Agios mindestens dem Nennbetrag der ausgegebenen Anteile entspricht. 52

Der APr. hat bei Sacheinlagen den Kapitalerhöhungsbeschluss auf die gesetzlichen Pflichtangaben gemäß § 183 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 56 Abs. 1 GmbHG zu überprü-

⁴⁵ Vgl.

⁴⁶ Vgl. Marten et al. (Lexikon) S. 215, Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 529.

⁴⁷ Vgl. Ellrott et al. (Bilanz-Kommentar) Anm. 20 zu § 272 HGB.

⁴⁸ Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 19 zu § 272 HGB, Ellrott et al. (Bilanz-Kommentar) Anm. 20 zu

§ 272 HGB.

⁴⁹ Vgl. Ellrott et al. (Bilanz-Kommentar) Anm. 19 zu § 272 HGB.

⁵⁰ Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 524.

⁵¹ Vgl. Adler et al. (Rechnungslegung) Tz. 18 zu § 272 HGB.

⁵² Vgl. Selchert (Jahresabschlussprüfung) S. 525 f.

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