Verlustverwertung und Mantelkauf

Inhaltsverzeichnis

1  Einleitung  4

1.1.1  Verlustverwertung  4

1.1.2  Verlustverwertungsbeschränkungen  4

2  Allgemeine Definitionen und begriffliche Abgrenzungen  5

2.1.1  Mantelkauf und Mantelgründung  5

2.1.2  Das Phänomen des Mantels  5

2.1.3  Der Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechts(Mantelkauf im weiteren Sinn)  6

2.1.4  Der Mantelkauf im Sinne des Steuerrechts(Mantelkauf im engeren Sinn)  6

2.1.5  Dem 8-Mantelkauf vorgelagerte allgemeine Verlustverwertungsschranken  6

2.1.5.1  Reduzierter Einkommensbegriff bei 7(3) KStG - Körperschaften  6

2.1.5.2  Verlustausgleich  7

2.1.5.3  Steuerlicher Verlustabzug ( steuerlicher Verlustvortrag)  7

2.1.5.4  Das Verlustabzugsrecht im Umgründungssteuerrecht  8

2.1.5.5  Zur Höchstpersönlichkeit des Verlustabzugsrechts  8

2.2  VERLUSTABZUGSRECHT ISD 18 ABS 6 ESTG - BILANZIERUNGSFÄHIG  8

2.2.1  Handelsrechtliche Bilanzierung  8

2.2.2  Steuerrechtliche Bewertung  9

2.2.3  Bewertung nach IAS  10

2.3  ZUR EINORDNUNG DES VERLUSTABZUGES UNTER DIE SONDERAUSGABEN  10

2.3.1  Verlustabzug auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften  10

3  Die Anti-Mantelkaufnorm im Sinne des 8 Abs 4 Z 2 KStG  11

3.1.1  Zur Frage der Gleichrangigkeit der drei Strukturkriterien  11

3.1.1.1  Fragen iRd Verbalinterpretation zum Problem sprachlicher Präzision  11

3.1.1.2  Zur Frage der wesentlichen Änderungen im Sinne des 8 Abs 4 Z 2 KStG  11

3.2  MOTIVE DES GESETZGEBERS FÜR DIE KODIFIZIERUNG DER NORM  12

3.3  VERHÄLTNIS ZU ANDEREN NORMEN  12

3.3.1  8 (4) Z 1 KStG vs 8(4) Z 2 KStG  12

3.3.2  22BAO im Hintergrund von 8 Abs 4 Z 2 KStG  12

3.3.3  9 KStG in Bezug zu 8 Abs 4 Z 2 KStG  13

3.3.4  2(2b) EStG in Verbindung mit 8 Abs 4 Z 2 KStG  13

3.4  MANTELKAUF-VORAUSSETZUNGEN BZW DIE IDENTITÄT DES STEUERPFLICHTIGEN  13

3.4.1  Änderung der Gesellschafterstruktur  13

3.4.2  Entgeltliche Grundlage  14

3.4.3  Änderung der organisatorischen Struktur  15

3.4.4  Änderung der wirtschaftlichen Struktur  16

3.5  GESAMTBILD DER VERHÄLTNISSE UND INNERER ZEITLICHER ZUSAMMENHANG  17

3.6  WIRKUNG BZW RECHTSFOLGEN BEI (STEUERLICHEM) MANTELKAUF  17

3.6.1  Mantelkauf zu Sanierungszwecken  17

4  UmgrStG-Grundsatz des objektverknüpften Verlustabzugs  18

4.1  VERSCHMELZUNGSBEZOGENER MANTELKAUFTATBESTAND( 4 Z 2 UMGRSTG)  18

4.1.1  Voraussetzungen für den umgründungssteuerlichen Mantelkauftatbestand  18

4.1.1.1  Übergang des Verlustabzuges der übertragenden Körperschaft  19

4.1.1.2  Verhältnis zum körperschaftsteuerlichen Mantelkauftatbestand  19

4.1.1.3  Änderung der Gesellschafterstruktur  19

4.1.1.4  Änderung der organisatorischen Struktur  20

4.1.1.5  Änderung der wirtschaftlichen Struktur  20

4.2  BESONDERHEITEN BEI DEN STRUKTURÄNDERUNGEN NACH DEM UMGRSTG  20

4.2.1  Ausnahmetatbestände  20

4.2.2  Sanierungsklausel  20

4.2.2.1  Generelles zur Sanierungsklausel  20

4.2.3  Gesamtbild der Verhältnisse in 8 Abs 4 Z 2 9 KStG 4 Z 1 lit c UmgrStG  21

4.2.4  Rationalisierungs- bzw Synergieklausel  21

4.3  WIRKUNG BZW RECHTSFOLGEN BEI MANTELKAUF  21

4.3.1  44 UmgrStG gegenüber 4 Z 2 UmgrStG  22

4.3.2  Mantelkaufverhinderung bei Verschmelzungen  22

  2  

4.4  EINBRINGUNG UND MANTELKAUF  22

4.4.1  Abweichen vom Umgründungsgrundsatz des objektbezogenen Verlustabzugs  22

4.5  UMWANDLUNG UND MANTELKAUF  22

4.5.1  Umwandlung allgemein  22

4.5.2  Mantelkaufverhinderung(sversuch) bei Umwandlungen  23

4.5.3  Grenzüberschreitende Umwandlung  23

4.6  SPALTUNG UND MANTELKAUF  24

4.6.1  Allgemeines  24

4.6.2  Spaltungsbedingte Anteilsgewährungen als entgeltlicher Vorgang  25

4.6.3  Zum inneren zeitlichen Zusammenhang bei Spaltungen  25

4.6.4  Änderung des Verweises von 4 auf 21 UmgrStG in 35 UmgrStG  25

4.7  VORGEHENSWEISE DES FISKUS BEZÜGLICH DES MANTELKAUFS  25

4.7.1.1  Die Vorgehensweise im Innendienst  25

4.7.1.2  Die Vorgehensweise in der BP  26

4.8  VERLUSTVERWERTUNGSÜBERLEGUNGEN GEGEN DEN MANTELKAUF  26

4.8.1  Grundsatz der wirtschaftlichen Begründung von Umgründungen  26

4.8.2  Zur Frage der Beweislast(umkehr)  26

5  Zusammenfassung und Ausblick  28

  Abkürzungsverzeichnis  29

  Literaturverzeichnis:  31

  3  

1 Einleitung

Generalthema des Seminars ist die Verlustverwertung im (internationalen) Steuerrecht.

Verluste 1 stellen (steuerlich) wertträchtige Objekte (bzw. assets) dar 2 , die bei M&A-

Aktivitäten 3 und va. bei Umgründungen 4 in die Steuergestaltung inkludiert werden, da der

(nicht selten skeptische, abwartende) Käufer nicht selten auch an den Verlusten Interesse

hegt. Eine oft versuchte (Steuer)gestaltungsmöglichkeit, nämlich der so genannte Mantelkauf,

ist Gegenstand dieser Arbeit. So sind nun der so genannte Mantelkauf (im Inland) iSd

Gesellschaftsrechts, danach iSd KStG 5 und schließlich iSd UmgrStG 6 zu beschreiben. Es ist

zu betonen, dass bei oftmals die Vagheit 7 der Normen 8 kritisiert und verfassungsrechtliche

Bedenken 9 lanciert wurden.

1.1.1 Verlustverwertung

Die Verlustverwertung stellt in der Steuerwelt auch - im Rahmen der Nutzenmaximierung -

ein (Neben-)Ziel des Unternehmens dar. Hauptziel in einer Leistungs- bzw.

Verkehrswirtschaft sei die Gewinnmaximierung des Unternehmens; steuerlich zwecks

Wiederauffüllung der Vermögenssubstanz erscheint allerdings bei Totalbetrachtung ein

Verlustvortrag bei Gewinn- bzw. Verlustschwankungen geboten.

1.1.2 Verlustverwertungsbeschränkungen

Die Finanzverwaltung ist bemüht, durch zahlreiche Verlustverwertungsbeschränkungen 10 der

Verlustverwertung 11 bzw. dem Aufkommen eines Verlustmarktes entgegenzuwirken,

1 Zur Definition sh. EStR 2000, Rz.401.

2 Zur gegenseitigen Beeinflussung beider Steuerrechtskreise vgl. Dötsch, Ewald : Körperschaftssteuerlicher

Verlustabzug – Anwendung von § 8 Abs.4 KStG und §12 Abs.3 Satz 2 UmwStG – Anmerkungen zu dem Anwendungsschreiben des BMF vom 14.4.1999-, in: DB 8/99, S.3.

3 So etwa Mag. Bettina Matzka (KPMG), nach einem Telefonat am 3.5.2004, 16:45.

4 So etwa Mag. Maria Veronika Seitweger (TPA), nach einem Telefonat am 3.5.2004, 16:00.

5 §8 Abs.4 Z.2 KStG

6 §4 Z.2 UmgrStG-

7 die allerdings in der Natur der Sache, wirtschaftliche Sachverhalte juridisch zu beschreiben, liegen könnte

8 zT aufgrund der in den KStR ausgedeuteten strittigen Grenzziehung

9 Verfassungsrechtlich bedenklich ferner die Nichtaufnahme der §4 UmgrStG -Synergieklausel in die §8KStG-

Mantelkaufnorm. Rechtlich bedenklich wohl auch das wohl überschießende Verständnis bei extensiver nterpretation der so genannten Einheitsbetrachtung durch die EB zu §4 UmgrStG.

10 In übersichtlicher Darstellung (nach alter Rechtslage) sh. Bertl, Romuald/ Strimitzer, Eugen: Die Besteuerung

des Gewinnes, in: Bertl, Romuald/Djanani, Christiana/ Kofler, Herbert(Hrsg.): Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S.72. Nicht abschließend zu nennen : Rechtsinstitut der Liebhaberei, zwingende Verlustausgleichreihenfolge, Verlustabzugsbedingungen, keine Verlustrücktragsmöglichkeit wie zB in Dtl., Trennung in betriebliche und außerbetriebliche Verluste, WT-Verluste nach §10(8) EStG und nach §2 EStG, §2(2a)EStG, §2(2b)EStG, §2(2c)EStG, sonstige nicht ausgeglichene bzw. nur über längere Zeiträume verteilbare Verluste zB nach §4(10) EStG, etc.

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weswegen ua. verlustverwertungshemmende Bestimmungen erlassen wurden. 12 Bei der Norm

des §8 Abs.4 Z.2 KStG ist ua. die Verlustverwertungsbeschränkung (75%ige-

Verlustvortragsgrenze) des §2(2b) EStG mit zu berücksichtigen. Weiters könnte unter den

Verlustausgleichsreihenfolge 13 auch eine Verlustverwertungsbeschränkung gesehen werden.

Hervorzuheben ist uU auch der Verlustausgleich 14 , der bei grenzüberschreitenden

Unternehmen nur sehr eingeschränkt möglich ist. Unterschiedliche Regelungen führen zT

dazu, dass Gewinne oftmals aus rein steuerlichen Gründen von einem in einen anderen

Mitgliedstaat verlagert würden. 15

2 Allgemeine Definitionen und begriffliche Abgrenzungen

2.1.1 Mantelkauf und Mantelgründung

Gegenstand der Arbeit ist der so genannte Mantelkauf, nicht aber (zivilrechtliche)

Mantelgründungen. Auch ist Gegenstand der Arbeit nicht die von Mantelgründungen zu

unterscheidende (zivilrechtliche)Vorratsgründung.

2.1.2 Das Phänomen des Mantels

In einer Annäherung 16 könnte man sagen, dass das Wort Mantel 17 auf die typischerweise

(nahezu) substanzlose, doch für die Anteilseigner haftungsbeschränkende Rechtsformhülse

einer prinzipiell 18 dem Trennungsprinzip 19 gehorchenden (AG oder) GmbH 20 abstellt.

Ferner ist zwischen dem Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechtes sowie den Anti-

Mantelkaufnormen im Rahmen des Steuerrechtes zu unterscheiden.

11 zB „indirekte Verlustverwertung“ durch TWA von Beteiligungen.

12 Dazu gehören insbesondere auch allgemeine und besondere Verlustausgleichsverbote. Vgl. KStR 2001, Rz.

299f.

13 Horizontaler vor vertikalem Verlustausgleich.

14 KStR 2001 Rz 295, insbes. KStR 2001 Rz. 297 iVm Rz.344-345.

15 http://www.bmf.gv.at/wirtschaftspolitik/wirtschaftspolitiki510/steuerpolitik/initiativenaufgemei810/knftigeprio

rittende813/_start.htm

16 In der Lit. bestehen unterschiedliche Begriffserklärungen.

17 lat. mantellum = Hülle.Es besteht keine (Legal)-Definition dieses Wortes.

18 Zum Verlust des Haftungsprivilegs beachte jedoch die RSpr in speziellen Fällen(zB OGH 15.12.1994, EvBl

1995/144). Zum Haftungsdurchgriff (Durchgriffshaftung) im (GmbH-)Konzern beachte ferner Artmann, Eveline: Die Durchgriffshaftung im Konzern, Kalss, Susanne/ Rüffler, Friedrich(Hrsg.): GmbH-Konzernrecht, Wien 2003, S. 90.

19 Dh. die Verselbständigung der Rechtsform, vgl. hierzu Fritz, Christian: Die GmbH in der Praxis(SWK-

Sonderheft), Lechleiten und Innsbruck, Sept. 2003,S.12, Rz. 11.(Internationaler Begriff: Intransparenzprinzip). Zivilrechtlich für die GmbH §61(2) GmbHG. Zur Anerkennung dieses Prinzips durch die Finanzverwaltung sh. KStR 2001, Rz.748( bzgl. vA).

20 Bei AG exisitiert auch ein Rechtsformmantel, bei Gen ist er uU auch denkbar. Diese Arbeit fokussiert auf

GmbH und AG, im besonderen auf die GmbH.

5

2.1.3 Der Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechts(Mantelkauf im weiteren Sinn)

Er kann bei AG und GmbH auftreten 21 und ist sowohl bei GmbH und AG im Ergebnis

gestattet. 22 Motive für den Mantelkauf sind rechtlicher 23 und betriebswirtschaftlicher 24 Art.

Aufgrund u.U. hoher (Folge-)Kosten 25 ist der (zivilrechtliche) Mantelkauf (sehr) riskant

einzustufen.

2.1.4 Der Mantelkauf im Sinne des Steuerrechts(Mantelkauf im engeren Sinn)

Bei §8 Abs.4.Z.2 2.Satz KStG steht am Normende in Klammern das Wort Mantelkauf.

Doralt 26 führt aus, dass der Klammerausdruck „Mantelkauf“ verdeutlichen soll, dass es darum

geht, dass „die neuen Gesellschafter lediglich einen Gesellschaftsmantel ohne

wirtschaftlichen Inhalt erwerben“. Typischerweise ist es das Ziel 27 eines

Gewinnunternehmens ein mit hohen Verlustvorträgen ausgestattetes Verlustunternehmen zur

vornehmlichen Verwertung der Verlustvorträge zu erwerben, um diese dann bei sich selber

mit den Gewinnen auszugleichen.

Das Hauptinteresse gilt im Rahmen dieser Arbeit den steuerlichen Anti-Mantelkaufnormen.

2.1.5 Dem §8-Mantelkauf vorgelagerte allgemeine Verlustverwertungsschranken

2.1.5.1 Reduzierter Einkommensbegriff bei §7(3) KStG - Körperschaften

Das Hauptinteresse gilt den Formkaufleuten (insbes. GmbH, AG), die als Körperschaften iSd

§1 KStG aufgrund der Buchführungspflicht gem §5(1) EStG ihr zu Einkommen iSd §7(3)

KStG 28 zu reduzieren haben. Ihr (zu versteuerndes) Einkommen ist (nur mehr) der so

genannte Gesamtbetrag der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG 1988, nach 21 Theoretisch ev. auch bei Genossenschaften.

22 Fraglich ist allerdings, ob es aus zB aus Gläubigersicht überhaupt zu einem Mantelkauf kommen darf. 23 Haftungsbeschränkung 24 (Vorerst) uU niedrigere Kosten, Zeitersparnis.

25 Beachte §1409 ABGB, §25(2) HGB bzw. §28(2) HGB. Zum Haftungsrisiko, arbeitsrechtlichen, gewerberechtlichen und sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen sh. ausführlich Kofler, Herbert/ Urnik, Sabine: Der Unternehmensverkauf, in Bertl, Romuald/ Djanani, Christiana / Kofler, Herbert(Hrsg.): Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 813. Zur Haftung beim Unternehmenserwerb ferner Feuchtinger, Günter/ Manauer, Susanne: Betriebsübertragungen im Gewerbe-, Bestand- und Erbrecht undHaftungsfragen, in: Wolf, Erich: Betriebsübertragungen in Theorie und Praxis(SWK- Sonderheft), Mai 2000, Wien 2000, S.30.

26 Sh. Doralt, Werner/Ruppe, Hans-Georg : Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Band 1, 8.Aufl., Wien 2003, Rz. 1026, S.371.

27 (Umgehungsgeschäft; Scheingeschäft) Beachte die Problematik des Beweises dieser primären Absicht. 28 , deren unterschiedliche Einkünfte qua Legalfiktion alle den EaGB zuzurechnen sind

Sonderausgabenabzug 29 - darunter isoliert angesiedelt der Verlustabzug - und nach Abzug des FB für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988). Ehe allerdings der Verlustabzug ex officio vorgenommen wird, hat der Verlustausgleich, der auch eine Art Verlustverwertungsbeschränkung darstellt, zu erfolgen.

2.1.5.2 Verlustausgleich

Der Verlustausgleich 30 ist Einkommensbegriffsteil. 31 Fallen Verluste(=negative, die Bemessungsgrundlage senkende Einkünfte) außerhalb der Einkunftsarten oder iRd Liebhaberei an, sind sie einkommenssteuerirrelevant. Zuerst ist der horizontale Verlustausgleich 32 vorzunehmen. Es ist zuerst ein innerbetrieblicher Verlustausgleich für jeden einzelnen Betrieb vorzunehmen. Verbleibt nach horizontalem Verlustausgleich ein Verlust, ist er iRd vertikalen Verlustausgleichs mit dem positiven Ergebnis auszugleichen. 33 Verbleibt danach noch ein Verlust, ist er bei Vorliegen folgender Bedingungen als Verlustabzug auf die kommenden Jahre 34 vorzutragen.

• Es liegt eine ordnungsgemäße 35 Buchführung vor.

• Der Gewinn wird gem §4(1) oder §5(1) EStG ermittelt, wobei §4(3)-Ermittler in den ersten 3 Jahren Anlaufverluste berücksichtigen dürfen.

• Der Verlustabzug war bisher unmöglich.

So diese drei allgemeinen Kriterien kumulativ vorliegen, ist der nun näher zu erläuternde steuerliche Verlustabzug zulässig.

2.1.5.3 Steuerlicher Verlustabzug ( steuerlicher Verlustvortrag)

Der (steuerliche) Verlustabzug (steuerlicher Verlustvortrag 36 ) stellt im Gegensatz zu den übrigen Sonderausgaben keine „Ausgaben“, sondern periodenübergreifende 37 Gewinn- 29 (insbes. §8 Abs. 4 Z. 2 KStG 1988) 30 Vgl. EStR 2000 Rz.151f. iVm KStR 2001 Rz. 294 (Geltung einkommenssteuerrechtlicher Vorschriften). 31 nach §2 Abs.2 EStG 1988 (GdE nach Verlustausgleich und nach Sonderausgabenabzug). KStR 2001, Rz. 295f.

32 Vgl. EStR 2000 Rz.152.

33 Vgl. EStR 2000 Rz. 153.

34 (theoretisch unbeschränkt) 35 Nach der Finanzverwaltung bloß materiell ordnungsgemäße Buchführung. Zur Bedeutung der Relativierung der Ordnungsmäßigkeit im Konkursfall sh. Bertl, Romuald/Fraberger, Friedrich: Zwangsausgleich, in: Petsch/Bertl/reckenzaun/Isola(Hrsg.): Praxishandbuch Konkursabwicklung, 2.Aufl., Graz 2003, S.742-743. Zu weitreichenden Folgen infolge nicht ordnungsgemäßer Buchführung, zB der möglichen Haftung uU des gesetzlichen Vertreters (ua. des MV nach §80 BAO) gem. §9iVm §80 BAO infolge Verlustvortragsunterganges bzw. wesentlicher Vermögensnachteile sh. ferner Bertl, Romuald/ Fraberger, Friedrich: Die ersten 14 Tage, in: Petsch, Wolfgang/ Bertl, Romuald/ Reckenzaun, Axel/ Isola, Alexander(Hrsg.): Praxishandbuch Konkursabwicklung, 2.Aufl., Graz 2003. S.70.

36 Kritisch zum Wort Verlustvortrag Gedlicka, Werner: Steuerabgrenzung im Einzelabschluß, Wien 2000, S.95, FN419.

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