Fachhochschule Nordhessen
University of applied sciences
- staatlich anerkannt -
Am Hegeberg 2
37242 Bad Sooden-Allendorf
Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch
das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und
die Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
Diplomarbeit
zur Erlangung des akademischen Grades eines
Diplom - Betriebswirt (FH)
Private Fachhochschule Nordhessen
Fachbereich Betriebswirtschaft
Eingereicht von:
Philipp Jahn
Vergabedatum:
15. Dezember 2008
Abgabedatum:
24. März 2009
I
Inhaltsverzeichnis
Seite
Abbildungsverzeichnis
V
Abkürzungsverzeichnis
VI
A. Einleitung
1
I. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und seine
rechtliche Umsetzung
1
II. Grundlagen
3
1. Buchführungspflicht
3
2. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
4
3. Aufgaben von Handelsbilanz und Steuerbilanz
5
III. Erfüllung der Gläubigerschutzfunktion im Handelsrecht
8
1. Definition des Gläubigerschutzes
8
2. Ansprüche des Handelsrechts zur Realisierung des
Gläubigerschutzes
8
B. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit und der
umgekehrten Maßgeblichkeit nach geltendem Recht
11
I. Materielle Maßgeblichkeit
11
1. Definition
11
2. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit
11
II. Umgekehrte Maßgeblichkeit
12
1. Definition
12
2. Umsetzung der umgekehrten Maßgeblichkeit
13
II
3. Auswirkungen der umgekehrten Maßgeblichkeit
15
a) Auswirkung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss
15
b) Auswirkung auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion
16
c) Auswirkung auf die Akzeptanz des handelsrechtlichen
Jahresabschlusses
17
d) Auswirkung auf internationale Richtlinien
18
C. Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und die Auswirkungen
auf den Gläubigerschutz
20
I. Materielle Maßgeblichkeit nach Inkrafttreten des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
20
II. Umgekehrte Maßgeblichkeit nach Inkrafttreten des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
22
1. Aufhebung mit Übergangsregelung
22
2. Beispiel zur Übergangsregelung
23
3. Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit
25
a) Sonderposten mit Rücklageanteil
25
a1) Definition
25
a2) Sonderposten mit Rücklageanteil nach dem Wegfall
der umgekehrten Maßgeblichkeit
25
a3) Rücklage im Rahmen des Investitionsabzugsbetrages
nach § 7g EStG
27
a3.1) Regelung
27
a3.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall
der umgekehrten Maßgeblichkeit
29
a3.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
31
a4) Rücklage für die Übertragung stiller Reserven nach
§ 6b EStG
34
a4.1) Regelung
34
III
a4.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall
der umgekehrten Maßgeblichkeit
36
a4.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
39
a5) Rücklage für im Voraus erhaltene Zuschüsse nach
R 6.5 EStR
42
a5.1) Regelung
42
a5.2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten
Maßgeblichkeit
44
a5.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
45
a6) Rücklage für die Übertragung stiller Reserven bei
Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR
47
a6.1) Regelung
47
a6.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall der
umgekehrten Maßgeblichkeit
49
a6.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
50
a7) Rücklage bei der Gewinnerhöhung durch Vereinigung
von Forderungen und Verbindlichkeiten nach § 6 UmwStG 53
a7.1) Regelung
53
a7.2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten
Maßgeblichkeit
54
a7.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
54
b) Latente Steuern
56
b1) Begriff und Regelung
56
b
2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten
Maßgeblichkeit
62
b
3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
65
D. Schlussbetrachtung
67
Literaturverzeichnis
69
Verzeichnis von Online-Quellen
76
Abbildungsverzeichnis
Seite
Abb. 1:
Abschreibung unter Inanspruchnahme einer
Sonderabschreibung nach § 7g EStG
29
Abb. 2:
Bilanzielle Auswirkungen durch Übertragung der
stillen Reserven nach § 6b EStG
39
Abb. 3:
Konzept der Steuerabgrenzung
57
V
Abkürzungsverzeichnis
Abb.
Abbildung
Abs.
Absatz
Abschn.
Abschnitt
ADHGB
Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch
AfA
Absetzung für Abnutzung
Anm.
Anmerkung
AO
Abgabenordnung
Art.
Artikel
Aufl.
Auflage
BilMoG
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BiRiLiG
Bilanzrichtliniengesetz
BMJ
Bundesministerium der Justiz
bzw.
beziehungsweise
EG
Europäische Gemeinschaft
EGHGB-E
Entwurf zum Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
Entw.
Entwurf
EStDV
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG
Einkommensteuergesetz
EStR
Einkommensteuer-Richtlinien
EU
Europäische Union
ggf.
gegebenenfalls
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG
GmbH-Gesetz
GoB
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GuV
Gewinn- und Verlustrechung
GWG
Geringwertige Wirtschaftsgüter
HB
Handelsbilanz
HGB
Handelsgesetzbuch
HGB-E
Handelsgesetzbuch-Entwurf
hrsg. v.
herausgegeben von
VI
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer
i. d. R.
in der Regel
i. H. v.
in Höhe von
i. S. d.
im Sinne des
i. V. m.
in Verbindung mit
IAS
International Accounting Standards
IFRS
International Financial Reporting Standards
n.F.
neue Fassung
Nr.
Nummer
o. g.
oben genannten
R
Richtlinie
S.
Seite
sog.
sogenannte/n
Sonst.
Sonstiger
StB
Steuerbilanz
UmwStG
Umwandlungssteuergesetz
vgl.
vergleiche
z.B.
zum Beispiel
____________________________________________________________________1
A. Einleitung
I. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und seine rechtliche Umsetzung
Am 8. November 2007 wurde vom Bundesministerium der Justiz der Referentenentwurf
des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vorgestellt. Am 21. Mai
2008 folgte der Gesetzesentwurf der Bundesregierung. Das BilMoG wird als die größte
Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985 bezeichnet.
1
Es umfasst 12 Artikel, wodurch 31 Bundesgesetze und Rechtsverordnungen geändert
werden. Das HGB-Bilanzrecht soll zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den
internationalen Rechnungslegungsstandards, International Financial Reporting
Standards (IFRS), vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative
weiter entwickelt werden.
2
Es soll vor allem kleinen und mittelgroßen Unternehmen die Möglichkeit zur Nutzung
eines modernen Bilanzrechts eröffnen, ohne direkt auf die IFRS übergehen zu müssen.
3
Der handelsrechtliche Jahresabschluss soll in seiner Informationsfunktion gestärkt
werden und an internationaler Akzeptanz gewinnen. Der Gläubigerschutz des HGB und
die Informationsfunktion der IFRS stehen danach auf einer Ebene.
4
Neben der Streichung von Wahlrechten werden dazu auch bewährte Grundprinzipien
des Bilanzrechts durchbrochen bzw. aufgegeben.
5
Eines davon ist die Aufgabe des Grundsatzes der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit, die
als ein ,,ungeheuerlicher Übergriff des Steuerrechts auf die Institution der
Handelsbilanz"
6
bezeichnet wird. Die Abkopplung der Handelsbilanz von der
Steuerbilanz kann als ,,echter Befreiungsschlag"
7
gesehen werden.
______________________________________________________________________
1
Vgl. Rammert / Thies (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009) S. 34
2
Vgl. Bundesregierung (Regierungsentwurf 2008) S. 1
3
Vgl. Oser / Roß / Wader / Drögemüller (Neuregelungen 2008) S. 49
4
Vgl. Lüdenbach / Hoffmann (Schatten 2007) S. 19
5
Vgl. Karrenbrock (Steuerabgrenzung 2008) S. 328
6
Vgl. Knobbe-Keuk (Bilanz 1993) § 2 III 2b, S. 31
7
Vgl. Herzig (Konsequenzen 2008) S. 1345
____________________________________________________________________2
Deren Abschaffung wurde von der Wirtschaftsprüferkammer
8
, dem Institut der
Wirtschaftsprüfer
9
und dem Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer
Rechtswissenschaft
10
ausdrücklich begrüßt.
Die materielle Maßgeblichkeit sowie das System der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung sollen als Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung bestehen
bleiben
11
, um die Steuerneutralität weiterhin zu wahren.
Das BilMoG soll gemäß Gesetzesregelung erstmalig in dem Geschäftsjahr Anwendung
finden, das nach dem 31. Dezember 2008 endet. Die Beratungen des Bundestags-
Rechtsausschusses wurden zunächst vom 11. Februar 2009 auf den 4. März 2009
verschoben. Die Beratungen am 4. März 2009 wurden wiederum verschoben. Nach
neuestem Kenntnisstand steht die abschließende Beratung des BilMoG bei der nächsten
Sitzung des Bundestags-Rechtsausschusses am 18. März 2009 auf der Tagesordnung.
12
Die Verabschiedung im Bundestag in Zweiter und Dritter Lesung könnte
voraussichtlich in der Sitzungswoche vom 23. bis 27. März 2009 stattfinden.
Im Bundesrat könnte der Gesetzesentwurf frühestens am 3. April 2009 behandelt
werden.
13
Die erstmalige Anwendung der enthaltenen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln für
kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahre sollte erstmalig ab 2010 erfolgen.
14
Der genaue
Zeitpunkt des Inkrafttretens ist aufgrund der Verschiebungen zeitlich jedoch noch nicht
absehbar.
______________________________________________________________________
8
Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Stellungnahme 2008) S. 1 ff.
9
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Stellungnahme 2008) S. 1 ff.
10
Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057
11
Vgl. Bundesregierung (Regierungsentwurf 2008) S. 67
12
Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Beratung 2009) S. 1
13
Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Beratung 2009) S. 1
14
Vgl. Tonne (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2008) S. 282
____________________________________________________________________3
II. Grundlagen
1. Buchführungspflicht
Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und
in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen.
15
Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB denjenigen, der ein Handelsgewerbe betreibt.
Handelsgewerbe ist gemäß § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das
Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten
Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Dies ist bei sog. Kleingewerbetreibenden der Fall. Zur
Beurteilung des Betriebes sind neben der Umsatzhöhe auch die Anzahl der
Beschäftigten, die Vielfalt der Erzeugnisse und die Höhe des Betriebsvermögens
maßgebend.
Personenhandelsgesellschaften sind ebenfalls buchführungspflichtig. Ausnahmen bei
Personengesellschaften
bestehen
diesbezüglich
beispielsweise
bei
GbR,
Partnerschaftsgesellschaften und stillen Gesellschaften. Diese sind von der
Buchführungspflicht befreit.
16
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind kraft ihrer Rechtsform Kaufleute i. S.
d. HGB.
17
Die Vorschriften des HGB gelten grundsätzlich nicht für Land- und
Forstwirte sowie für Freiberufler.
18
Dabei ist anzumerken, dass auch die
Schwellenwerte bezüglich der Rechnungslegungspflicht für Einzelkaufleute mit
Inkrafttreten des BilMoG geändert werden.
______________________________________________________________________
15
Vgl. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB
16
Vgl. Kußmaul / Meyering (Regierungsentwurf 2008) S. 1445 f.
17
Vgl. § 6 Abs. 2 HGB, §§ 3 Abs. 1 HGB, 278 Abs. 3 AktG, 13 Abs. 3 GmbHG, 17 Abs. 2 GenG
18
Vgl. Kußmaul / Meyering (Regierungsentwurf 2008) S. 1445 f.
____________________________________________________________________4
Demnach sind Einzelkaufleute, die weniger als 500.000 Umsatzerlöse pro Jahr und
weniger als 50.000 Gewinn pro Jahr erzielen, gemäß § 241a HGB-Entw. von der
Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Inventars befreit. § 242 Abs. 4 HGB-
Entw. befreit diese Kaufleute ebenso von der Erstellung eines Jahresabschlusses.
19
Demnach ist im Steuerrecht eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG für Einzelkaufleute, die diese Schwellenwerte zwei Jahre in Folge unterschreiten
nach Inkrafttreten des BilMoG ausreichend. Im Handelsrechts wird wohl von der
Unterlassung der Buchführung
von den genannten Kaufleuten abgesehen werden, da
dies Bedeuten würde, dass gegenüber Behörden und vor Gericht keine aufbewahrten
Belege mehr vorgelegt werden könnten und keine Dokumentation der Wareneingänge
und Warenausgänge stattfindet.
Eine drohende Zahlungsunfähigkeit wäre aufgrund nicht vorhandener Buchhaltung und
Abschlusserstellung nur zufällig frühzeitig erkennbar.
20
Daher sollte, trotz Änderung
der Schwellenwerte, weiterhin die Dokumentation von Seiten der Einzelkaufleute
stattfinden.
2. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Die Erstellung des Jahresabschlusses hat nach den allgemeinen Regelungen der GoB zu
erfolgen, die in § 243 HGB gesetzlich verankert sind.
Bei Kapitalgesellschaften ist der handelsrechtliche Jahresabschluss, wie in § 264 Abs. 2
Satz 1 HGB geregelt, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu
erstellen. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gilt gemäß § 238 Abs. 1 Satz
2 HGB derselbe Maßstab.
21
Das System der GoB hat die Beachtung mehrere Grundsätze zum Gegenstand. Diese
Grundsätze lassen sich in drei Kategorien aufteilen. Die Rahmengrundsätze, die
Abgrenzungsgrundsätze und die ergänzenden Grundsätze.
22
______________________________________________________________________
19
Vgl. Müller / Reinke (Regierungsentwurf 2008) S. 339
20
Vgl. Müller / Reinke (Regierungsentwurf 2008) S. 339 f.
21
Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057
22
Vgl. Leffson (Schutz 1987) S. 179
____________________________________________________________________5
Der Grundsatz der Vollständigkeit, der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit
und der Grundsatz der Klarheit stellen die Rahmengrundsätze der GoB dar, die die
Grundvoraussetzung für die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bilden.
Der
Grundsatz
der
Vollständigkeit
gibt
einen
Ausweis
sämtlicher
Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen,
Erträge sowie sämtlicher Pflichtangaben im Anhang und Lagebericht vor.
23
Er ist in §
239 Abs. 2 HGB geregelt.
Der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit, der ebenso in § 239 Abs. 2 HGB
gesetzlich verankert ist, gibt vor, dass die Eintragungen in den Büchern und sonstige
erforderliche Aufzeichnungen richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden
müssen.
In § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Grundsatz der Klarheit geregelt. Nach diesem
Grundsatz muss der Jahresabschluss klar, übersichtlich und für sachverständige Dritte
verständlich sein. Grundlagen hierfür sind das Gliederungsschema der Bilanz, das in §
266 HGB, und das der GuV, das in § 275 HGB festgelegt ist.
Mit Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung soll dem Bilanzleser ein
den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens, - Finanz- und
Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden.
3. Aufgaben von Handelsbilanz und Steuerbilanz
Mit Gründung des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches (ADHGB) im Jahr
1861 stand ursprünglich der Zweck der Selbstinformation bei der Erstellung einer
Bilanz im Vordergrund.
24
Mittlerweile liegen die Aufgaben der handelsrechtlichen Jahresbilanz in erster Linie
darin, den Interessen bestimmter Personengruppen bzw. Bilanzadressaten zu dienen.
______________________________________________________________________
23
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 868
24
Vgl. Mayer (Fortentwicklung 2009) S. 133
____________________________________________________________________6
Die
Interessenschutzfunktion
wird
durch
hinreichende
Erfüllung
der
Dokumentationsfunktion,
der
Informationsfunktion
und
der
Ausschüttungsbemessungsfunktion erreicht. Die Erstellung des handelsrechtlichen
Jahresabschlusses erfolgt nach den o. g. Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
25
Externe Bilanzadressaten sind alle Personen und Institutionen, deren wirtschaftliche
Lage durch die Entscheidungen der Unternehmensleitung beeinflusst werden kann.
Dazu gehören die eigenen Geschäftsführer, Gläubiger in Form von Lieferanten oder
Kreditinstituten, Anteilseigner, Finanzverwaltung, Arbeitnehmer oder die interessierte
Öffentlichkeit.
26
Für eine positive Darstellung des Unternehmens gegenüber den
Bilanzadressaten kann, begründet auf der Informationsfunktion, die günstige
Beeinflussung des Ratings, die motivierende Wirkung auf Arbeitnehmer, Kunden oder
Lieferanten oder die Beeinflussung erfolgsabhängiger Vergütungssysteme, sprechen.
Zum anderen kann jedoch eine zu positive Darstellung des Unternehmens
Begehrlichkeiten bei Geschäftspartnern und Arbeitnehmern wecken.
27
Der Jahresabschluss basiert auf der Verbuchung sämtlicher Geschäftsvorfälle einer
Abrechnungsperiode. Somit sind alle wirtschaftlichen Aktivitäten der Geschäftsleitung
nachprüfbar, was der Erfüllung der Dokumentationsfunktion dient.
Die hinreichende Erfüllung der Informationsfunktion ist beispielsweise für
Kreditinstitute oder Gläubiger entscheidend, die aufgrund der Handelsbilanz eine
sachgerechte Beurteilung der Kreditwürdigkeit und Zahlungsfähigkeit des
bilanzierenden Unternehmens vornehmen können.
28
Des Weiteren zählt die Ausschüttungsbemessungsfunktion zu den Hauptaufgaben der
handelsrechtlichen Jahresbilanz. Diese soll in der Form realisiert werden, dass sie den
Anteilseignern
Aufschluss
über
mögliche
Ausschüttungszahlungen
und
Kursentwicklungen gibt. Zudem wird nach ihr der entnahmefähige Gewinn ermittelt.
29
______________________________________________________________________
25
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.
26
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.
27
Vgl. Göllert (Auswirkungen 2008) S. 1165
28
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.
29
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.
____________________________________________________________________7
Die Steuerbilanz, die auch als abgeleitete Handelsbilanz bezeichnet wird, hat indes die
Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und
Gewerbesteuer zum Ziel.
Nach geltendem Recht sind die Ergebnisse von Handelsbilanz und Steuerbilanz zumeist
identisch, was auf das Bestehen des Maßgeblichkeitsprinzips und der umgekehrten
Maßgeblichkeit zurückzuführen ist.
Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die grundsätzlich nicht der
Publizitätspflicht unterliegen, stellen in der Regel eine sog. Einheitsbilanz auf, die
sowohl den steuerrechtlichen als auch den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht.
30
Die Erstellung einer Einheitsbilanz ist nur möglich, soweit die in der Handelsbilanz
gewählten Wertansätze mit den steuerrechtlichen Vorschriften übereinstimmen.
31
______________________________________________________________________
30
Vgl. Schmolke / Deitermann (Bewertung 2005) S. 254
31
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 862
____________________________________________________________________8
III. Erfüllung der Gläubigerschutzfunktion im Handelsrecht
1. Definition des Gläubigerschutzes
Unter Gläubigerschutz versteht man alle gesetzlichen Regelungen, die den Schuldner an
der Verletzung der Interessen seiner Gläubiger hindern sollen.
Der Gläubigerschutz hat die Aufgabe, den Lieferanten von Gütern, den Kreditgeber und
den Erbringer von Leistungen, vor Verlusten durch Insolvenz oder Uneinbringlichkeit
seiner Forderungen gegenüber dem Schuldner zu schützen.
32
Der Anspruch des Gläubigers auf die ihm geschuldete Leistung soll gesichert werden,
aber auch der Schuldner soll vor ungerechtfertigten Ansprüchen des Gläubigers
geschützt werden.
33
Gläubiger können Lieferanten, Kreditinstitute oder auch die Finanzverwaltung sein.
Anteilseigner können nicht direkt als Gläubiger gesehen werden. Sie stellen lediglich
,,Informationsgläubiger" dar, da die Entwicklung und die Entscheidung des
Unternehmens den Wert ihrer Anteile an dem Unternehmen und demnach auch ihrer
wirtschaftliche Lage beeinflussen.
2. Ansprüche des Handelsrechts zur Realisierung des Gläubigerschutzes
Das oberste Anliegen des deutschen Handelsrechts ist die Erfüllung des
Gläubigerschutzes.
Die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erfolgt zunächst unter
Beachtung der o. g. Rahmengrundsätze, die die Grundvoraussetzung der GoB
darstellen.
Mit Einhaltung dieser Grundsätze werden in der Buchführung drei Ziele in Bezug auf
die Gläubigerschutzfunktion verfolgt. Zum einen die Sicherung der Haftungsmasse
gegen Entziehung von Vermögensgegenständen.
______________________________________________________________________
32
Vgl. Krieger (Handelsrecht 1988) S. 327 ff.
____________________________________________________________________9
33
Vgl. Krieger (Handelsrecht 1988) S. 327 ff.
Zum anderen soll der Kaufmann aus ihnen den Stand von Vermögen und Schulden
erkennen können. Zudem soll die Beweiskraft der Bücher gesichert werden.
34
Des Weiteren ist die Beachtung der Abgrenzungsgrundsätze der GoB notwendig. Dazu
gehören das Vorsichts- bzw. Imparitätsprinzip und das Realisationsprinzip.
Das Vorsichtsprinzip ist das dominierende Bilanzierungsprinzip des deutschen
Bilanzrechts.
35
Dieses Prinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelt und schreibt eine
Bevorzugung der pessimistischen Bewertung von Aktiva und Passiva bei
Unsicherheiten vor.
36
Nach dem Vorsichtsprinzip sind namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste,
die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese
erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des
Jahresabschlusses bekannt geworden sind.
37
Somit sollen Verluste so früh wie möglich
als Aufwand ausgewiesen werden, um eine erhöhte Gewinnausschüttung an die
Anteilseigner zu vermeiden.
Dieses Prinzip ist Ausdruck kaufmännischer Vorsicht, wobei die Bewertung von
Vermögensgegenständen und Rückstellungen bzw. Schulden durch das sog.
Anschaffungskosten, - Niederstwert - und Höchstwertprinzip zu erfolgen hat.
38
Nach
dem
Anschaffungskostenprinzip
bilden
die
Anschaffungs-
oder
Herstellungskosten
die
absolute
Obergrenze
für
die
Bewertung
von
Vermögensgegenständen.
Das Niederstwertprinzip besagt, dass Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert
anzusetzen sind, sofern der Ansatz zweier verschiedener Werte möglich ist. Dies wäre
der Fall, wenn die Anschaffungskosten vom aktuellen Tageswert abweichen.
______________________________________________________________________
34
Vgl. Leffson (Schutz 1987) S. 46
35
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 886
36
Vgl. § 252 Abs. 1 Satz 4 HGB
37
Vgl. Schmolke / Deitermann (Bewertung 2005) S. 261
38
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874
____________________________________________________________________10
Dabei ist zusätzlich zwischen dem strengen Niederstwertprinzip, welches die
Bewertung des Umlaufvermögens betrifft, und dem gemilderten Niederswertprinzip,
das sich auf die Bewertung von Anlagevermögen bezieht, zu unterscheiden.
39
Im Gegenzug beschreibt das Höchstwertprinzip die Bewertung von Rückstellungen
bzw. Schulden, wobei auch hier der Ansatz zweier verschiedener Werte, wie den
Anschaffungskosten und dem Rückzahlungsbetrag, möglich wäre. Nach diesem Prinzip
muss der jeweils höhere Betrag angesetzt werden.
40
Zusätzlich zum Vorsichtsprinzip wird die Anwendung des Realisationsprinzips
gefordert. Die Beachtung beider Prinzipien bewirkt eine beabsichtigte differenzierte
Behandlung von Gewinnen und Verlusten.
Das Realisationsprinzip zählt zu den für alle Kaufleute und Unternehmen geltenden
Bewertungsvorschriften und ist in § 252 Abs. 1 Satz 4 HGB geregelt. Hiernach dürfen
nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden, wohingegen nicht realisierte
Verluste ausgewiesen werden müssen.
Die
Anschaffungs-
oder
Herstellungskosten
bilden,
wie
nach
dem
Anschaffungskostenprinzip,
die
Obergrenze
für
die
Bewertung
von
Vermögensgegenständen. Steigt der Tageswert über die Anschaffungskosten des
Wirtschaftsguts, müssen trotzdem die Anschaffungskosten als Bilanzansatz beibehalten
werden. Erst wenn das Wirtschaftsgut zu einem höheren Preis als den
Anschaffungskosten verkauft wird, darf der über die Anschaffungskosten
hinausgehende Wert als Gewinn ausgewiesen werden.
41
Der ausgewiesene Wert eines
Wirtschaftsguts in der Handelsbilanz entspricht daher nur dem real erlösten Betrag.
Durch
die
Einhaltung
der
Rahmengrundsätze
der
GoB
sowie
dieser
Abgrenzungsgrundsätze im Handelsrecht soll den unterschiedlichen Interessen der
Gläubiger entsprochen und der Gläubigerschutz realisiert werden.
______________________________________________________________________
39
Vgl. § 253 Abs. 2 f. HGB
40
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874
41
Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874
0 Kommentare