Die Bedeutung der direkten Steuern erschließt sich, wenn man deren Anteil am Gesamtsteueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland betrachtet: Im Jahr 2004 deckte allein die Einkommensteuer 38 % des gesamten Steueraufkommens ab. ⁹ Direkte Steuern zählen insoweit zu den essentiellen mitgliedstaatlichen Gestaltungsinstrumenten. Die politische Gestaltbarkeit des Gemeinwesens durch die EU-Mitgliedstaaten setzt ein hinreichendes und beständiges Besteuerungsaufkommen voraus. So ist es denn auch verständlich, dass die bislang unternommenen Versuche, die direkten Steuern in der Euro-Zone zu harmonisieren, am Widerstand der EU-Mitgliedstaaten gescheitert sind. Die EU-Mitgliedstaaten haben die Europäischen Grundfreiheiten indessen durch deren Ratifizierung als verbindliches (innerstaatliches) Recht anerkannt und einen Teil ihrer Souveränität auf die Europäische Union übertragen. Sie dürfen die grenzüberschreitende Unternehmensmobilität nicht schlechter behandeln als die rein inländische Unternehmensmobilität und sind gehalten, den unmittelbar aus ihrer territorialen Souveränität folgenden Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern nur unter Wahrung der Europäischen Grundfreiheiten auszuüben.

In seiner ständigen Rechtsprechung anerkennt der Europäische Gerichtshof (EuGH) ¹⁰ - und dies im Einklang mit dem Schrifttum ¹¹ - dass die Regelung der direkten Steuern (Steuern vom Vermögen, Einkommen oder Gewinn - grundsätzlich der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten unterfällt. Die spezielle Bedeutung der Besteuerungsgewalt liegt darin, dass Staatsgewalt ohne öffentliche Finanzen nicht denkbar ist: Die Besteuerungsgewalt sichert die Souveränität des Staates. 12

Auf Grund der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten ist in der Euro-Zone durch divergierende Steuersysteme, Steuersätze, Steuertarife und Steuerbemessungsgrundlagen geprägt. Insbesondere konnte das Ziel einer einheitlichen europäischen Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmenssteuern bislang nicht verwirklicht werden. So hat letztlich auch das Bemühen der Europäischen Kommission um eine konsolidierte europäische Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmensbesteuerung zum Scheitern des Referendums über den Vertrag von Lissabon am 12. Juni 2008 in Irland beigetragen. ¹³ Die in

⁹ Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 19.

¹⁰ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, DStR 2005, S. 2168, 2170 („Marks & Spencer“); EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Léger v. 20.06.2002, de Groot, EuGHE 2002, I-11826; EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2514; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts P. Léger v. 22.11.1994 (Schumacker), EuGHE 1995, I-231; EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher), IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36).

¹¹ Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 43; Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323; Kessler W., in: Lehner, M., Betriebsstättenverluste, 2004, S. 83, 99; Schön, IStR 2004, S. 289, 289; Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

¹² Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323.

¹³ Vgl. N. N., DIE WELT 2008, S. 6.

der Euro-Zone insoweit zu konstatierende Heterogenität der direkten Besteuerung kann Unternehmen auf der einen Seite zu Gute kommen, indem sie - beispielsweise - durch grenzüberschreitende Verteilung ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten auf Mutter- und Tochtergesellschaften die Möglichkeit der internationalen Verlustverrechnung haben. Ausländische Tochtergesellschaften zeichnen sich im Gegensatz zu rechtlich unselbständigen Betriebsstätten durch ein rechtlich selbständiges Auslandsengagement aus und werden von 28, 2 % der in Deutschland ansässigen Unternehmen unterhalten. ¹⁴ Der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer 15 ist insoweit zu entnehmen, dass eine internationale Verlustverrechnung als Ultima Ratio zur Vermeidung von Definitivverlusten zuzulassen ist. 16

Betriebswirtschaftlich betrachtet verursacht der im Bereich der direkten Steuern zu konstatierende Systemwettbewerb jenen Unternehmen, die ihre wirtschaftlichen Aktivitäten zwecks Erschließung neuer Märkte auf exterritoriale Standorte ausdehnen möchten, indessen erhebliche Kosten im Bereich von Steuerplanung und Steuergestaltung. Die Steuerplanung beginnt bereits mit der Entscheidung über die Rechtsform des exterritorialen Unternehmensengagements (rechtlich unselbständige Betriebsstätte oder rechtlich selbständige Tochtergesellschaft), welche die ertragssteuerliche Belastung des Unternehmens ¹⁷ wesentlich beeinflusst. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf die wegziehende Person im Zielstaat nicht durch steuerliche Maßnahmen zur Wahl einer bestimmten Rechtsformen veranlasst werden: Rechtlich unselbständige Betriebsstätten und rechtlich selbständige Tochtergesellschaften sind steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln. Nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Saint Gobain 18 sind Tochtergesellschaften und Betriebsstätten ¹⁹ steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln ²⁰ . Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen sich insbesondere angesichts des auf die territoriale Souveränität der EU-Mitgliedstaaten zurückzuführenden und in der Euro-Zone zu konstatierenden internationalen Steuergefälles. ²¹ Ein vorhandenes Steuergefälle kann nur

¹⁴ Vgl. Umfrage der Deutschen Industrie- und Handelskammer und der Steinbeiss-Hochschule Berlin aus dem August 2005 („Going International“), wiedergegeben bei: Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 80, 81.

¹⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff..

¹⁶ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

¹⁷ Die effektive Gewinnsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften belief sich im Veranlagungszeitraum 2004 auf 16,67 % in der Slowakei, 18,02 % in Polen und 18,08 % in Ungarn, vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

¹⁸ Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

¹⁹ Vgl. Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. 1976 I, S. 613; BGBl. 1977 I, S. 269) i.d.F. v. 01.10.2002, BGBl. I 3866, BGBl. III FNA 610-1-3; zuletzt geändert durch Art.5 G vom 07.09.2007 (BGBl. 2007 I, S. 2246)

²⁰ § 12 der Abgabenordnung (AO)

²¹ Vgl. Überblick bei: Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 9.

dann zur Optimierung des Unternehmensergebnisses genutzt werden, wenn das Ergebnis der exterritorialen Unternehmensbasis vom inländischen Steuerzugriff abgeschirmt wird. Das ist regelmäßig nur bei Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft möglich. Demgegenüber wird bei der Einrichtung exterritorialer Betriebsstätten deren Ergebnis dem inländischen Stammhaus zugerechnet.

Als potenzielle Determinanten der letztlich entstehenden Steuerbelastung sind insbesondere die Rechtsform der Spitzeneinheit, die Existenz eines DBA zwischen den relevanten Ländern, die Erfolgssituation der Unternehmensteile, das Sachziel der Unternehmensteile, die Finanzierungsform des Unternehmensengagements, das Ausschüttungsverhalten der betrachteten Einheiten und das Steuerniveau in den betrachteten Staaten zu nennen. 22

²² Vgl. Breithecker, Steuerlehre, 2005, S. 242.

Literaturverzeichnis

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Breithecker, Volker: Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche

Eicker, Klaus: EuGH-Rechtsprechung Ertragssteuerrecht, Grundlagen - Kommentierte

- ders. -/Obser, Ralph: Highlights 2006 der EuGH-Rechtsprechung im Bereich der direkten

Faix, Werner G./ Kisgen, Stefanie/ Lau, Alexander/ Schulten, Annette/ Zywietz, Tassilo:

Fehrenbacher, Oliver : Steuerrecht, Baden-Baden 2005, zitiert: Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, §

Fischer, Lutz/ Kleineidam, Hans-Jochen/ Warnecke, Perygrin: Internationale

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Kessler, Alexander: Handels- und Gesellschaftsrecht - Praxishandbuch -, hrsg. von Ingo

Lang, Michael: Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern - Welcher Spielraum bleibt den Mitgliedstaaten, Frankfurt am Main 2007, zitiert: Lang, EuGH, 2007

Mitschke, Wolfgang: Plädoyer für eine Nichtanwendung der EuGH-Rechtsprechung im

Schön, Wolfgang: Besteuerung im Binnenmarkt - die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern, IStR 2004, S. 289, zitiert: Schön, IStR 2004, S. 289

Seer, Roman BB-Forum: Einkommensteuerreform - Flat Tax oder Dual Income Tax ? -, BB 2004, S. 2272 - 2278, zitiert: Seer, BB 2004, S. 2272,

- ders. - / Thulfaut, Kai/ Müller, Jörg-Peter: Die Rechtsprechung des EuGH auf dem Gebiet

Steinbrück, Peer: Kompetenzen stärken - Wie wir das Wachstumspotenzial unserer

Tipke, Klaus/ Lang, Joachim: Steuerrecht, 18. Auflage, Köln 2005, zitiert: Tipke/Lang- Bearbeiter, Steuerrecht, 2005