unbestimmte Dauer geschaffenen Geschäftseinrichtung in einem anderen EU-Mitgliedstaat fehlt. 7

Dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit unterfallen alle Maßnahmen, welche den Zugang zu einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in jenem Staat dadurch ermöglichen oder auch nur erleichtern, dass sie die tatsächliche Teilnahme der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des letztgenannten Mitgliedstaates unter denselben Bedingungen gestatten, die für die inländischen Wirtschaftsbeteiligten gelten. ⁸ Dazu gehört die Niederlassung einer natürlichen oder juristischen Person in einem anderen Mitgliedstaat zur Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten, die Gründung von Agenturen sowie Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften in einem Mitgliedstaat oder aus einem Mitgliedstaat heraus (grenzüberschreitend) und die Gründung von Unternehmen (Gesellschaften) in einem anderen Mitgliedstaat. ⁹ An der Schnittstelle zur Kapitalverkehrsfreiheit umfasst sie des Weiteren im Sinne von Beteiligungsfreiheit das Recht zur Beteiligung an einem bestehenden Unternehmen. 10

Die Niederlassungsfreiheit wird vom EuGH ¹¹ funktionell nicht auf ein bloßes Diskriminierungsverbot reduziert, sondern zu Gunsten eines weiten Verständnisses als umfassendes Beschränkungsverbot ausgelegt. Eine entsprechende Tendenz ist der Rechtsprechung des EuGH bereits in der Rechtssache Gebhard 12 zu entnehmen. Interpretiert man die Grundfreiheiten im Einklang mit dieser Rechtsprechung nicht nur als bloße Diskriminierungsverbote -deren Einwirkungen auf die mitgliedstaatliche

Steuergesetzgebungszuständigkeit sind vergleichsweise gering -, sondern als umfassende Beschränkungsverbote, kann eine Verkürzung der Grundfreiheiten letztlich durch jede mitgliedstaatliche Steuervorschrift erfolgen, die unmittelbar oder mittelbar die Grundfreiheitswahrnehmung negativ beeinflussen kann. ¹³ Die Niederlassungsfreiheit in ihrer Funktion als Beschränkungsverbot untersagt dem Ursprungsstaat steuerliche Regelungen, welche die freie Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu behindern. ¹⁴ Neben der Behinderung

⁷ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 147.

⁸ Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 9.

⁹ Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 9.

¹⁰ Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

¹¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 11. März 2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409), Rn. 42; EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), NJW 1996, S. 579, 580 = EuGHE 1995, I-4165; EuGH, Urteil vom 07.05.1991, Rs. 340/89 (Vlassopoulou), EuGHE 1991, I-2357; Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 19.

¹² Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

¹³ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342, 343.

¹⁴ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.; EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711; EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X

des Wegzugs fallen hierunter auch Vorschriften, welche vergleichbare Investitionen im Inland und Ausland ungleich behandeln.

Verboten sind sowohl offene (direkte, unmittelbare und rechtliche) als auch formale (indirekte, mittelbare und faktische) Diskriminierungen ¹⁵ Generell ist unter dem Begriff der Diskriminierung die nachteilige Ungleichbehandlung einer bestimmten Personengruppe gegenüber einer Vergleichsgruppe zu verstehen. ¹⁶ Eine nachteilige Ungleichbehandlung ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine gebietsfremde Person durch die Besteuerung wirtschaftlich höher belastet wird als der Vergleichspartner. ¹⁷ Während offene

Diskriminierungen, die an die Staatsangehörigkeit natürlicher bzw. die Staatszugehörigkeit juristischer Personen anknüpfen, im Bereich der direkten Steuern eine eher untergeordnete Bedeutung haben, sind verdeckte Diskriminierungen vergleichsweise häufig anzutreffen. Eine verdeckte Diskriminierung liegt vor, wenn die Anknüpfung an ein anderes Merkmal als die Staatsangehörigkeit bzw. Staatszugehörigkeit wie beispielsweise der Wohnsitz oder die Geschäftsleitung ¹⁸ zum gleichen Ergebnis führt.

Kritik: Nach Ansicht von Teilen des Schrifttums ¹⁹ stehe die extensive Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH im Widerspruch zum Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten, da den Grundfreiheiten nicht der Rang von Menschenrechten zukomme, wie sie beispielsweise in der Grundrechtecharta der Europäischen Union vom 07.12.2000 niedergelegt sind, und ertragsteuerliche Implikationen jeglicher Art mit den allgemeinen Diskriminierungsverboten ²⁰ nicht verbunden seien. Bezüglich der speziellen Freiheitsrechte ²¹ könne dem EuGH eine ausschließliche Deutungshoheit nur dann zukommen, wenn eine entsprechende Kompetenz vom Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten gedeckt ist. ²² Angesichts der Finanzierungsverantwortung der einzelnen Mitgliedstaaten für ihr Gemeinwesen und angesichts des Umstandes, dass bereits die indirekten Steuern einem weitgehenden Harmonisierungsgebot unterworfen sind, könne nicht auf einen Willen der Vertragsparteien geschlossen werden, auch noch den letzten effektiven Spielraum zur

AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261; EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787; EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

¹⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher) IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36); Müller-Graff, EUV/EGV, 2003, EGV Art.49, Rz. 74.

¹⁶ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 316.

¹⁷ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 317.

¹⁸ Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Geschäftsleitung.

¹⁹ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

²⁰ Art.12, 13 EGV

²¹ Art.39 - 60 EGV

²² Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

Finanzierung ihres Gemeinwesens - die Beeinflussung des nationalen Steueraufkommens durch die Gestaltung der direkten Steuern - aus der Hand zu geben. ²³ Der EuGH müsse die Grundgewichtung des EGV respektieren, wonach den Grundfreiheiten gerade kein Vorrang gegenüber den ausdrücklich festgelegten Harmonisierungsregeln zukomme. ²⁴ Als an das gesamte Gemeinschaftsrecht gebundenes Gemeinschaftsorgan sei ihm eine

rechtsschöpferische Tätigkeit grundsätzlich verwehrt. ²⁵ Wenngleich diese Argumente nicht völlig aus der Luft gegriffen sind, muten sie doch eher formaljuristisch an und vernachlässigen, dass eine extensive Interpretation der Grundfreiheiten letztlich dem Anliegen eines Gemeinsamen Marktes und einer entscheidungsneutralen Besteuerung dient, dasjedenfalls - mittelfristig zur Wettbewerbsfähigkeit der Euro-Zone gegenüber den aufstrebenden Schwellenländern Südostasiens und Lateinamerikas und dadurch zur Stabilisierung des Steueraufkommens in den EU-Mitgliedstaaten beiträgt. Die für eine grenzüberschreitend optimale Ressourcenallokation unabdingbare Entscheidungsneutralität der Besteuerung ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die EU-Mitgliedstaaten den wirtschaftlichen Austausch innerhalb der Gemeinschaft nicht durch spezifische Regelungen ihrer Steuergesetze behindern dürfen. ²⁶ Ein angemessenes Besteuerungsaufkommen der EU-Mitgliedstaaten ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die in der Euro-Zone ansässigen privatwirtschaftlichen Unternehmen betriebswirtschaftlich erfolgreich sind. Unter den Bedingungen der Globalisierung ²⁷ ist eine entscheidungsneutrale Besteuerung essentielle Voraussetzung für betriebswirtschaftlichen Erfolg. In anderen Worten gesprochen: Wer bei der Globalisierung mitmacht, kann gewinnen - wer sich ihr entzieht, wird verlieren. ²⁸ Das gilt nicht nur für Privatpersonen, sondern ebenso für die steuerfinanzierten staatlichen Gemeinwesen. Dem im Schrifttum unternommenen Versuch, das steuerfinanzierte Gemeinwesen der Bundesrepublik Deutschland stärker gegenüber den Vorgaben und Grenzen der europäischen Grundfreiheiten abzuschirmen, liegt insoweit eine zu kurzfristige Perspektive zu Grunde. So konzediert selbst der amtierende Finanzminister in Anlehnung an Alfred Müller-Armack, dass die Soziale Marktwirtschaft eine evolutionäre Ordnung ist, die unter den Bedingungen der Globalisierung regelmäßig neuer Akzente bedarf und den Anforderungen einer sich wandelnden Zeit anzupassen ist. ²⁹ Diese Erwägungen

²³ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

²⁴ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

²⁵ Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

²⁶ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 314.

²⁷ Zum Begriff der Globalisierung: Brockhaus, Zeitgeschichte, S. 118, 119; Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 48; Ein besonders prägnantes Beispiel für das Funktionieren von Globalisierung liefert das Beispiel der in den Niederlanden ansässigen Firma Heiploeg, die Krabben aus der nordfriesischen Stadt Büsum zum Pulen nach Marokko befördert, wo die Arbeitskosten ausgesprochen niedrig sind, vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

²⁸ Vgl. Aust/ Richter/ Ziemann, Globalisierung, 2007, S. 59, 63.

²⁹ Vgl. Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

korrespondieren nicht nur mit dem Willen der den EGV ratifizierenden Vertragsstaaten, sondern sind zentrales Motiv für ihren Zusammenschluss in einem supranationalen Staatenbund.

Verdeckte Diskriminierungen, die beispielsweise bei der Differenzierung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht anzunehmen sind, sind im Wesentlichen auf das Bestreben der Mitgliedstaaten zurückzuführen, möglichst viel Steuersubstrat im eigenen Hoheitsgebiet zu erhalten. Von einer verdeckten Diskriminierung ist auch dann auszugehen, wenn gebietsfremde Personen trotz objektiver Vergleichbarkeit mit gebietsansässigen Personen ³⁰ einem höheren Steuersatz oder einem ungünstigeren Steuertarif unterworfen werden. Bei der Entscheidung darüber, ob eine gebietsfremde Person schlechter behandelt wird als eine gebietsansässige Person, kommt es indessen nicht ausschließlich auf eine quantitativ höhere steuerliche Belastung an. Bereits organisatorische Mehraufwendungen, die beispielsweise mit der Verpflichtung gebietsfremder Gesellschaften zur separaten Buchführung oder zu außerordentlichen Steuererklärungen einhergehen und zur finanziellen Mehrbelastung des Steuerpflichtigen führen, können jedenfalls dann eine Diskriminierung begründen, wenn das (legitime) Anliegen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle ³¹ ebenso gut durch für den Steuerpflichtigen weniger belastende Mittel gewährleistet ist. Das wird unter der Geltung der europäischen Amtshilfe ³² - und Beitreibungsrichtlinie ³³ in den allermeisten Fällen der Fall sein. Der EuGH hat diesbezüglich wiederholt darauf hingewiesen, dass die EG-Amtshilferichtlinie Möglichkeiten zur Erlangung aller notwendigen Auskünfte bietet, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar sind. ³⁴ Auf Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie können die EU-Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern untereinander sämtliche Auskünfte erlangen, die für die ordnungsgemäße Festsetzung der Ertragssteuern erforderlich sind. ³⁵ Das Bestreben der Mitgliedstaaten, durch steuerliche Maßnahmen das eigene Steueraufkommen zu schützen, mutet nicht nur protektionistisch an, sondern ist von der Rechtsprechung des EuGH als rein wirtschaftliches Motiv qualifiziert und bislang in keinem einzigen Fall als Rechtfertigungsgrund bei der Beschränkung von Grundfreiheiten anerkannt worden. ³⁶ Eine steuerliche Norm ist bereits dann gemeinschaftsrechtswidrig, wenn sie

³⁰ Die Ansässigkeit einer natürlichen oder juristischen Person verlangt in materieller Hinsicht eine intensive Verbindung mit dem Wirtschaftsleben des Mitgliedstaates, vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 140.

³¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), EuGHE 1979, S. 649 - 665.

³² Vgl. EG-Amtshilferichtlinie vom 19. Dezember 1977, RL 77/799/EWG, ABlEG Nr. C 3013.

³³ Vgl. EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001, ABlEG Nr. L 175, S. 17.

³⁴ Vgl. bereits EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-225 bis I-268.

³⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe-Zentralfinanz), DB 2007, S. 776.

³⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002, Rs C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779, Rz. 36; EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8171, Rn. 55; EuGH, Urteil vom

geeignet ist, eine natürliche oder juristische Person von der Ausübung der Niederlassungsfreiheit abzuhalten ³⁷ . So ist - beispielsweise - danach zu fragen, ob ein verständiges Wirtschaftssubjekt in der Person der Steuerpflichtigen in der konkreten Situation davon absehen würde, den Geschäftssitz oder die Geschäftsleitung in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu verlegen. Muss demnach eine Verkürzung einer Europäischen Grundfreiheit festgestellt werden, lässt sich diese nur unter sehr restriktiven Voraussetzungen ³⁸ rechtfertigen, die im Einzelfall kumulativ erfüllt sein müssen: Die in Rede stehende Maßnahme muss - erstens - in nicht diskriminierender Weise angewandt werden, - zweitensaus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, - drittens - zur Verwirklichung des mit ihr angestrebten Ziels geeignet sein und - viertens - darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist. ³⁹ Die Niederlassungsfreiheit betrifft demnach insbesondere diejenigen Fälle, in denen eine steuerrechtliche Norm auf Grund einer abschreckenden Wirkung geeignet ist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu beschränken. ⁴⁰ Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele untersagt die Niederlassungsfreiheit eine steuerliche Regelung, welche grenzüberschreitende Umstrukturierungen gegenüber rein inländischen Umstrukturierungen erschwert. ⁴¹ Ebenso wie die anderen Grundfreiheiten ist indessen auch die Niederlassungsfreiheit nicht schrankenlos gewährleistet, so dass die Verkürzung einer Grundfreiheit nicht zwangsläufig zur Europarechtswidrigkeit der jeweiligen steuerlichen Norm führt. ⁴² Ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht liegt vielmehr nur dann vor, wenn der Eingriff nicht gerechtfertigt ist. ⁴³ Eine steuerliche Norm eines EU-Mitgliedstaates widerspricht dem Gemeinschaftsrecht, wenn sie einen grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Sachverhalt ungünstiger behandelt als einen vergleichbaren (hypothetischen) Inlandssachverhalt. Anwendungsvoraussetzung des Allgemeinen Diskriminierungsverbotes ebenso wie der speziellen Diskriminierungsverbote ist das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts: Soweit ein rein innerstaatlicher Sachverhalt vorliegt, lassen sich aus den Grundfreiheiten keine Rechte ableiten. 44

06.06.2000, Rs. C-307/97 (Saint Gobain), Rn. 49 ff.; EuGH, Urteil vom 28.04.1998, Rs. C-118/96 (Safir), Rn. 34; Ernst & Young, BB 2005, S. 2166, 2167; Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

³⁷ Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409, Rn. 45.

³⁸ Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 6.

³⁹ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47.

⁴⁰ Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2007 - 9 K 1270/04 E -, www.juris.de.

⁴¹ Vgl. EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181 (Rn. 29); EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-259 (Rn. 26); EuGH, Urteil vom 05.10.1994, Rs. C 381/93 (Kommission/Frankreich), EuGHE 1994, I-5169 (Rn. 17).

⁴² Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

⁴³ Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

⁴⁴ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 159.

Das Verhältnis der Niederlassungsfreiheit zu den anderen Europäischen Grundfreiheiten betreffend spricht insbesondere die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Konle 45 dafür, dass Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit kumulativ anwendbar sind und es weder einen Vorrang der einen noch der anderen Grundfreiheit gibt. 46

2. Wirkungsweise der EuGH-Rechtsprechung

Der EuGH effektuiert die Grundfreiheiten in jüngerer Zeit nunmehr ganz im Sinne eines Raumes ohne Binnengrenzen ⁴⁷ und verlangt im Prinzip, dass - beispielsweise - eine Transaktion zwischen Bremen und Rotterdam steuerlich nicht anders behandelt wird als eine Transaktion zwischen Bremen und München. ⁴⁸ Ein Gemeinsamer Markt als Raum ohne Binnengrenzen existiert für Selbständige, Freiberufler und Unternehmen letztlich nur dann, wenn sie innerhalb der Gemeinschaft den Standort für ihre wirtschaftliche Betätigung weitgehend unbeeinflusst von staatlich gesetzten Faktoren wählen können. ⁴⁹ Zwar lässt die Rechtsprechung des EuGH in ihrem Bemühen, die Grundfreiheiten des EGV auch im Bereich der direkten (Unternehmens-) Steuern zu effektuieren, in letzter Zeit eine Tendenz erkennen, den berechtigten Interessen nationaler Steuersouveränität durch eine modifizierte Fassung der Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung der Grundfreiheiten (stärker) Rechnung zu tragen. ⁵⁰ Der Wortlaut des Art. ⁵¹ Im EGV und ebenso die systematische Stellung des Art. im die „Grundsätze“ betreffenden ersten Teil des EGV unterstreicht indessen, das die unbeschränkte Geltung der Grundfreiheiten gegenüber etwaigen kollidierenden nationalen Interessen der Mitgliedstaaten Vorrang haben soll. Die Rechtsprechung des EuGH hat vor diesem Hintergrund die europäischen Diskriminierungsverbote mit immer schärferer Stringenz gegenüber dem nationalen Ertragsbesteuerungsrecht durchsetzt ⁵² und qualifiziert den EGV als Rechtsquelle der europäischen Grundfreiheiten als autonome und eigenständige Rechtsquelle. ⁵³ Der EGV begründet demnach eine autonome Gemeinschaftsrechtsordnung, die bewusst von den EU-Mitgliedstaaten unter Aufgabe bestimmter Souveränitätsrechte akzeptiert wurde und gegenüber der innerstaatlichen Gesetzgebung Vorrang hat. ⁵⁴ Nachdem die Rechtsprechung des EuGH für den Bereich der direkten Steuern zunächst nur von untergeordneter Bedeutung war, sind seit der zweiten Hälfte der Achtziger Jahre ca. 30

⁴⁵ Vgl. EuGH, Urteil vom 01.06.1999, Rs. C-302/97 (Konle), EuGHE 1999, I-3099.

⁴⁶ Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.56, Rn. 23.

⁴⁷ Art.14 Abs. 2 EGV

⁴⁸ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 46; Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 57.

⁴⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

⁵⁰ Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

⁵¹ 14 Abs. 2 EGV

⁵² Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 49.

⁵³ Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

⁵⁴ Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

Entscheidungen ergangen, welche dem mitgliedstaatlichen Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern Schranken ziehen. Die EU-Mitgliedstaaten haben durch die Ratifizierung der EU-Verträge einen Teil ihrer Souveränität, die sich auf eine im Wege von Wahlen und Abstimmungen unmittelbar demokratisch erworbenen Legitimation stützt, auf die Europäische Union übertragen. Gestützt auf den Gedanken, dass Verträge zu Lasten Dritter auch auf völkerrechtlicher Ebene unzulässig sind, kann bereits an dieser Stelle konstatiert werden, dass die EU-Grundfreiheiten immer nur zu Gunsten, niemals aber zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken können.

Gerade im Bereich der direkten Steuern, die dem Bereich der staatlichen Eingriffsverwaltung zuzurechnen sind und insoweit Grundrechtsrelevanz haben, erfüllt der EuGH eine wichtige Wächter- und Schutzfunktion, die sich besonders deutlich in den Rechtsschutzmöglichkeiten ⁵⁵ gem. zeigt. Die vornehmliche Aufgabe ⁵⁶ des EuGH besteht darin, die Wahrung des Rechts bei der Auslegung und Anwendung des EGV zu sichern. Für das Steuerrecht übt der EuGH vornehmlich eine objektive Rechtskontrolle aus, die sich nur mittelbar zugleich als Instrument des subjektiven Rechtsschutzes erweist: Im Gegensatz zur Verfassungsbeschwerde hat der Steuerpflichtige kein Klagerecht zum EuGH. ⁵⁷ Es obliegt dem EuGH insbesondere, eine einheitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten zu sichern. ⁵⁸ Die Sicherstellung der einheitlichen Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten erfolgt vor allem dadurch, dass EU-mitgliedstaatliche Vorschriften nicht angewendet werden dürfen, soweit sie dem Gemeinschaftsrecht widersprechen. ⁵⁹ Der EuGH kreiert im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens ⁶⁰ oder im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens ⁶¹ nach losgelöst vom konkreten Einzelfall abstrakte Auslegungsmaßstäbe, die bei der innerstaatlichen Anwendung der Grundfreiheiten zu beachten sind. Die Entscheidungen des EuGH wirken dabei in doppelter Richtung: Während sie für den konkret betroffenen EU-Mitgliedstaat die Pflicht zur Umsetzung der Vorgaben aus der Entscheidung begründen, geben sie den konkret nicht betroffenen EU-Mitgliedstaaten Anhaltspunkte, ob möglicherweise auch eigene Normen gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen und wie sie - gegebenenfalls - inhaltlich zu gestalten sind (Faktische Bindungswirkung der Entscheidungen des EuGH). 62

Im Gegensatz zum BVerfG, das im Wege der abstrakten oder konkreten Normenkontrolle über die Rechtsgültigkeit von Normen des nationalen Rechts entscheidet, hat der EuGH kein

⁵⁵ Art.220 ff. EGV

⁵⁶ Art.220 ff. EGV Abs. 1

⁵⁷ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

⁵⁸ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

⁵⁹ Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 300.

⁶⁰ Art.226 EGV

⁶¹ Art.234 EGV

⁶² Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 328.

Verwerfungsmonopol: ⁶³ Während die Auslegung des Gemeinschaftsrechts Sache des EuGH ist, obliegt dessen Anwendung dem jeweiligen nationalen Gericht. ⁶⁴ Ein weiterer zentraler Unterschied zur Wirkungsweise der Rechtsprechung des BVerfG, die im Laufe der Zeit neue Doktrinen entwickelt und verfassungsgesetzlich nicht normierte Grundrechte hervorgebracht hat - zuletzt im Februar 2008 im Zusammenhang mit der Vorratsdatenspeicherung das Grundrecht auf die Zuverlässigkeit und Integrität informationstechnischer Systeme -, ist die Rechtsprechung des EuGH überwiegend kasuistisch angelegt. Die Europäischen Grundfreiheiten werden durch die Rechtsprechung des EuGH (lediglich) auf Grundlage eines Einzelfalles konkretisiert. ⁶⁵ In jüngerer Zeit vollzieht der EuGH bei der Auslegung von Grundfreiheiten eine Entwicklung vom reinen Diskriminierungsverbot zum absoluten Beschränkungsverbot. ⁶⁶ Die EU-Mitgliedstaaten, deren Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern vom EuGH zu respektieren ist ⁶⁷ , sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im eigenen Interesse zu besonderer Sorgfalt angehalten, weil die Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) auf den Erlass der steuerlichen Maßnahme zurückwirken (ex-tunc-Wirkung der Entscheidungen des EuGH) und - für den Fall der Europarechtswidrigkeit einer steuerlichen Maßnahme - geeignet sind, gegenüber den Mitgliedstaaten erhebliche Erstattungsansprüche auszulösen. Eine Inkompatibilität mitgliedstaatlicher Vorschriften mit den Grundfreiheiten kann für den nationalen Fiskus insoweit mit erheblichen Steuerausfällen verbunden sein. ⁶⁸ Die Mitgliedstaaten sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im Bereich der direkten Steuern in gewissen Grenzen angehalten, die künftige EuGH-Rechtsprechung zu antizipieren. Der EuGH, dem bei der Konkretisierung der Europäischen Grundfreiheiten das Auslegungsmonopol ⁶⁹ zukommt, wird vor diesem Hintergrund auch als „Motor“ des Gemeinsamen Marktes bezeichnet. Seit Aufnahme seiner Amtsgeschäfte ist seine Rechtsprechung durch eine dynamische und an den Vertragszielen sowie der praktischen Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts ausgerichtete Interpretationsmethode (effet utile 70 )

⁶³ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342: Die Verwerfungskompetenz des EuGH erstreckt sich auf Grund der vertikalen Gewaltenteilung zwischen der Europäischen Union und den EU-Mitgliedstaaten lediglich auf die originären Rechtsakte der Europäischen Union (Verordnungen, Richtlinien, Entscheidungen).

⁶⁴ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 344.

⁶⁵ Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 39.

⁶⁶ Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

⁶⁷ Eine entsprechende Verpflichtung des EuGH folgt aus dem in Art.5 Abs. 2 EGV statuierten Subsidiaritätsprinzip; vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

⁶⁸ Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 28.

⁶⁹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

⁷⁰ Nach dem in Art.10 EGV statuierten Grundsatz der praktischen Wirksamkeit (effet utile) müssen die EU-Mitgliedstaaten bei der Umsetzung von Bestimmungen des Vertrages diejenigen innerstaatlichen Handlungsformen wählen, die für die Gewährleistung der praktischen Wirksamkeit des

geprägt, die sich der richterlichen Rechtsfortbildung zur ständigen Konkretisierung und Lückenfüllung des Gemeinschaftsrecht bedient. ⁷¹ Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern bindet im Gegensatz zu den EG-Richtlinien nur die Beteiligten (inter-partes- Wirkung). ⁷² Dadie Auslegung des europäischen Gemeinschaftsrechts indessen nur einheitlich für seinen gesamten Geltungsbereich erfolgen kann, muss die vom EuGH in seiner Einzelfallentscheidung zu Grunde gelegte Auslegung auch alle Verfassungsorgane und Gerichte der EU-Mitgliedstaaten binden. ⁷³ Entscheidungen, in denen der EuGH rechtsverbindlich über die Auslegung von primärem Gemeinschaftsrecht ⁷⁴ zu befinden hat, entfalten deshalb eine faktisch rechtsfortbildende Kraft, soweit ihre Tragweite in der Praxis über den konkreten Einzelfall hinausgeht. 75

Gemeinschaftsrechts bestmöglich geeignet sind, vgl. EuGH, Urteil vom 26.10.1995, Rs. C-151/94 (Kommission/Luxemburg), EuGHE 1995, S. I-3685, 3705.

⁷¹ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

⁷² Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 134.

⁷³ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

⁷⁴ Zum primären Gemeinschaftsrecht zählen der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag - EGV -), die Verträge zur Gründung der EAG (EAG-Vertrag) und der EGKS (EGKS-Vertrag) samt ihrer Anhänge und Protokolle.

⁷⁵ Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

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Steinbrück, Peer: Kompetenzen stärken - Wie wir das Wachstumspotenzial unserer

Tipke, Klaus/ Lang, Joachim: Steuerrecht, 18. Auflage, Köln 2005, zitiert: Tipke/Lang- Bearbeiter, Steuerrecht, 2005