Die Bilanzierung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB - Darstellung und kritische Analyse aus Sicht der Jahresabschlussadressaten

- II -

Inhaltsverzeichnis

  Abkürzungsverzeichnis  IV

1  Einleitung  1

2  Grundlegende Charakteristika von Internetauftritten  4

2.1  Kommerzielle Nutzungsmöglichkeiten von Internetauftritten  4

2.2  Urheberrechtlicher Schutz von Internetauftritten nach deutschem  

  Recht  5

3  Regelungen zur bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung  

  von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB  7

3.1  Bilanzielle Behandlung nach IAS  7

3.1.1  Ansatz  7

3.1.2  Bewertung  11

3.1.3  Ausweis  14

3.2  Bilanzielle Behandlung nach US-GAAP  14

3.2.1  Ansatz  14

3.2.2  Bewertung  19

3.2.3  Ausweis  21

3.3  Bilanzielle Behandlung nach HGB  21

3.3.1  Ansatz  21

3.3.1.1  Abstrakte Aktivierungsfähigkeit  21

3.3.1.2  Konkrete Aktivierungsfähigkeit  23

3.3.2  Bewertung  26

3.3.3  Ausweis  28

4  Kritische Analyse der bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur  

  Erstellung von Internetauftritten aus Sicht der Jahresabschlussadressaten  

  nach IAS, US-GAAP und HGB  29

4.1  Konzeptioneller Rahmen für die kritische Analyse  29

4.1.1  Adressaten und Zwecke des Jahresabschlusses nach IAS,  

  US-GAAP und HGB  29

4.1.2  Interessen der Jahresabschlussadressaten nach IAS,  

  US-GAAP und HGB  32

4.1.2.1  Informationsinteressen nach IAS, US-GAAP  

  und HGB  32

4.1.2.2  Zahlungsbemessungsinteressen nach HGB  33

4.2  Berücksichtigung der Interessen der Jahresabschlussadressaten bei  

  der bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von  

  Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB  34

4.2.1  Zielkonflikte bei der Berücksichtigung der Interessen  34

4.2.2  Berücksichtigung der Informationsinteressen nach IAS  37

4.2.3  Berücksichtigung der Informationsinteressen nach US-GAAP  40

- III -

4.2.4  Berücksichtigung der Interessen nach HGB  43

4.2.4.1  Berücksichtigung der Informationsinteressen  43

4.2.4.2  Berücksichtigung der Zahlungsbemessungsinteressen  45

4.3  Vergleich und kritische Würdigung  45

5  Zusammenfassung und Ausblick  48

  Verzeichnis der verwendeten Gesetze und Verlautbarungen  50

  Literaturverzeichnis  52

A

Abs. Absatz AcSEC Accounting Standards Executive Committee

AG AICPA AK/HK Anschaffungs- und Herstellungskosten Aufl. Auflage

B

B2B B2C BB BBK

Bd. bearb. v. bearbeitet von BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB BGBl. bzw. beziehungsweise

C

CD Compactdisc

D

DB d. h. DRS

DRSC DSR Deutscher Standardisierungsrat

E E-Commerce Electronic Commerce EDV elektronische Datenverarbeitung EITF Emerging Issues Task Force etc. et cetera e. V. eingetragener Verein evtl. eventuell

F

F Framework

- V -f. folgende (Seite), folgender (Paragraph), folgende (Rand-

ff.

FASB FB Finanz Betrieb (Zeitschrift)

G

gem. gemäß GuV Gewinn- und Verlustrechnung

H

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. hrsg. v. HTML Hypertext Markup Language

I

IAS

IASB IASC i. d. R. IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standard(s) Inc.

INF i. S. im Sinne i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Ze itschrift) J

JoA Journal of Accountancy (Zeitschrift)

K

KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift)

L

Lfg. Lieferung

N

No. Number Nr. Nummer

- VI - O

OECD Organization for Economic Co-operation and Development

P

Par. Paragraph

R

RdW

RGBl. RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rn. Randnummer(n)

S

S. Seite(n) SEC Securities and Exchange Commission SFAC Statement of Financial Accounting Concepts SFAS Statement of Financial Accounting Standards SIC Standing Interpretations Committee

SOP Statement of Position StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

U u. und u. a.

UrhG US United States US-GAAP United States-Generally Accepted Accounting Principles V

v.

Vgl. Vol. W

WWW World Wide Web

Z

z. B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft z. T. zum Teil ZUM Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht

- 1 ^- 1 Einleitung

Seit einigen Jahren wächst die wirtschaftliche Bedeutung des Internets. Nicht nur Privatpersonen nutzen dieses Medium, auch Unternehmen unterschiedlicher Branchen und Größen präsentieren sich und ihre Produkte sowie Dienstleistungen „online“. Voraussetzung dafür ist ein eigener Interne tauftritt ¹ . Nach einer Online-Studie, die das ONLINE MARKETING FORUM durchgeführt hat, sind 93 Prozent der 25.000 befragten Unternehmen in Deutschland mit einem eigenen Auftritt im Internet vertreten. 2

Grundlegende Voraussetzung für den Internetauftritt eines Unternehmens ist die Erstellung von speziellen Dateien (Webdateien ³ ), die auf einem Server gespeichert und im World Wide Web (WWW) bereitgestellt werden. ⁴ Die Summe aller über interne Hyperlinks verknüpften Webdateien wird Website g enannt. ⁵ Die Dateien enthalten einen in der Seitenbeschreibungssprache Hypertext Markup Language (HTML) programmierten Text sowie andere, mit Hilfe von HTML in die Webdatei eingebundene Darstellungen (z. B. Bilder, Grafiken). ⁶ Alle inhaltlichen Informationen einer Website nennt man Content. ⁷ Als Applikation einer Website werden die für die Erstellung und den Betrieb der Website notwendige Hardware, B etriebssoftware und Anwendungssoftware bezeichnet. ⁸ Eine Website kann aus Sicht eines Unternehmens auch für das Intranet (elektronische Unterstützung der internen Geschäftsprozesse) bzw. für das Extranet (Bildung von zwischenbetrieblichen Netzen mit Lieferanten und Abnehmern) erstellt werden. ⁹ In den folgenden Ausführungen ist aber immer die Website für das Internet gemeint.

Für ein Unternehmen mit der Zielsetzung eines eigenen Internetauftritts stellt sich die Frage, von wem der Internetauftritt erstellt werden soll und wie die Ausgaben zur Erstellung im externen Rechnungswesen abzubilden sind. Dabei

¹ Synonyme: Internetpräsenz, Internetsite.

² Vgl. ECO ELECTRONIC COMMERCE FORUM - VERBAND ^{DER DEUTSCHEN} INTERNETWIRTSCHAFT E. V. (2002).

³ Synonyme: Webdokumente, Webseiten, Webpages.

⁴ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 25.

⁵ Vgl. GOCKEL, T./GOLLERS, R. (2002), S. 295.

⁶ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 29.

⁷ Vgl. FÄHNRICH, K.-P./SCHUSTER, E./WILHELM, S. (2002), S. 108.

⁸ Vgl. SCHWARZE, J./SCHWARZE, S. (2002), S. 81 ff.

⁹ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 1.

- 2 ^- sindhinsichtlich der Erstellung zwei Möglichkeiten zu untersche iden. Zum einen fallen Ausgaben an, wenn Mitarbeiter im Unternehmen den Internetauftritt selbst erstellen; dadurch werden insbesondere Personalressourcen gebunden. Zum anderen besteht die Möglichkeit, Internetagenturen mit der Erstellung des Internetauftritts zu beauftragen. Zur Bilanzierung von Ausgaben für selbst erstellte Internetauftritte sind nach International Accounting Standards (IAS) ¹⁰ und US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) spezielle Vorschriften erlassen worden. Dagegen existieren zur Bilanzierung der Ausgaben nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) keine expliziten Regelungen, so dass sich die bilanzielle Behandlung allein nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln des HGB richtet. 11

Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit sind nur Ausgaben, die für die erstmalige Erstellung eines Internetauftritts anfallen. Ausgaben für die Pflege und Aktualisierung nach der Fertigstellung bleiben unb erücksichtigt. Ebenso sind Ausgaben für die Hardware (z. B. Rechner, Leitungen) und den D omain-Namen ¹² nicht mit einbezogen. Es wird von einem Unternehmen mit der Recht sform einer Kapitalgesellschaft ausgegangen, das nicht die Erstellung von Internetauftritten als primäre Dienstleistung für Dritte anbietet, sondern den Auftritt zur eigenen Nutzung verwendet.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB darzustellen und anschließend aus Sicht der Jahresabschlussadressaten kritisch zu würdigen.

¹⁰ Die IAS wurden in der Vergangenheit vom INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (IASC) verabschiedet. Im Rahmen der Neustrukturierung des IASC hat das INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) zum 01.04.2001 die Aufgaben des IASC sowie die bisher als IAS bezeichneten Standards übernommen. Die künftigen vom IASB veröffentlichten Standards tragen die Bezeichnung International Financial Re-porting Standards (IFRS). Die vom IASC in der Vergangenheit veröffentlichten Rech-nungslegungsstandards behalten vorläufig die Be zeichnung International Accounting Standards (IAS). Im Rahmen dieser Arbeit wird die letztere Bezeichnung verwendet.

¹¹ Beim deutschen Handelsrecht handelt es ich um einen typischen Vertreter des kontinental-europäischen Code Laws, bei dem es sich um ein Rechtssystem handelt, welches einen allgemeingültigen Charakter hat.

¹² Vgl. zur Bilanzierung einer Domain ausführlich SCHMITTMANN, J. (2002), S. 105-114.

- 3 ^- In Kapitelzwei werden zunächst grundlegende Charakteristika von Internetauf-tritten erläutert, da die Nutzungsmöglichkeiten sowie die urheberrechtlichen Besonderheiten Einfluss auf die Bilanzierung der Ausgaben zur Erstellung ei-nes Internetauftritts haben.

In Kapitel drei werden die wesentlichen Regelungen für die bilanzielle Be-handlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten dargestellt. Die Darstellung erfolgt getrennt nach IAS, US-GAAP und HGB, wobei jeweils der Ansatz, die Bewertung und der Ausweis dieser Ausgaben beschrieben werden. Schwerpunkt der jeweiligen Untersuchung ist, ob bzw. welche der Ausgaben in der Bilanz anzusetzen sind oder ob die Ausgaben als Aufwand sofort erfolgswirksam und folglich gewinnmindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst werden müssen.

Aufbauend auf den Kapiteln zwei und drei werden in Kapitel vier die Regelungen zur bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten einer kritischen Analyse unterzogen. Diese Würdigung erfolgt aus Sicht der Jahresabschlussadressaten von IAS, US-GAAP und HGB. Zunächst wird untersucht, welche Zwecke der Jahresabschluss ¹³ hat und an welche Adressaten der Jahresabschluss gerichtet ist. Die Interessen der Jahresabschlussadressaten dienen letztlich als Beurteilungskriterien für die Analyse. Schließlich wird für jeden Rechtskreis untersucht, inwieweit die unterschiedlichen Interessen der Jahresabschlussadressaten bei der jeweiligen bilanziellen B e-handlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten berücksic htigt werden.

In Kapitel fünf werden die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst. Zudem wird ein Ausblick auf die mögliche Weiterentwicklung der Bilanzierung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gegeben.

¹³ Der Jahresabschluss nach HGB ist gemäß den Vorschriften des HGB (Drittes Buch, Ers- ter Abschnitt, Zweiter Unterabschnitt) der Einzelabschluss.

- 4 ^- 2 Grundlegende Charakteristika von Internetauftritten

2.1 Kommerzielle Nutzungsmöglichkeiten von Internetauftritten

Die Höhe der Ausgaben für die Erstellung des Internetauftritts hängt von dessen Umfang und von dessen Anwendungsbereichen ab. Vor der Erstellung ist festzulegen, wie der Internetauftritt konzipiert sein soll und welche Anwendungsbereiche aus Sicht des Unternehmens abgedeckt sein sollen. 14

Eine Nutzungsmöglichkeit ist die des Electronic Commerce (E-Commerce). Darunter versteht man die Möglichkeiten zur Umsatzgenerierung über elektronische Technologien sowie die Nutzung des Internets als Distributionsplatt-form. ¹⁵ Business-to-Consumer (B2C) und Business-to-Business (B2B) sind Ausprägungen des E -Commerce, bei denen ein Unternehmen mit Hilfe des eigenen Internetauftritts Geschäfte tätigt. ¹⁶ Ein klassisches Beispiel für E-Commerce im Bereich B2C stellt das Unternehmen AMAZON.COM INC. dar. Es bietet auf seiner Website privaten Konsumenten an, Bücher, CDs oder andere Produkte zu bestellen. E-Commerce wird aus Sicht vieler Unternehmen immer wichtiger. Schätzungen zufolge steigen die Umsätze in diesem Bereich bis zum Jahr 2003 weltweit auf schätzungsweise 1,2 bis 4,6 Billionen US-Dollar. 17

Weitere Nutzungsmöglichkeiten des Internetauftritts erstrecken sich auf andere Funktionalbereiche eines Unternehmens. ¹⁸ Neben einer passiven Nutzung zum Zweck der Öffentlichkeitsarbeit (Imagewerbung) oder des Marketings (Präsentation der eigenen Produkte und Dienstleistungen) dient der Internetauftritt immer mehr Unternehmen im Bereich der Beschaffung. ¹⁹ Dabei nimmt neben der Rekrutierung von Personal über Stellenanzeigen die Beschaffung sämtlicher Produktionsfaktoren (z. B. durch öffentliche Ausschreibungen) über das Internet an Bedeutung zu. 20

¹⁴ Vgl. EHLERS, L. (2000), S. 182.

¹⁵ Vgl. WEIBER, R. (2002), S. 10.

¹⁶ Vgl. BECKER, J. (2000), S. 80.

¹⁷ Vgl. COPPEL, J. (2000), S. 7.

¹⁸ Vgl. LEIDIG, G./HERZOG, H. (2001), S. 800.

¹⁹ Vgl. KESSLER, W. (1998), S. 1342 f.

²⁰ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 109.

- 5 ^- 2.2 Urheberrechtlicher Schutz von Internetauftritten nach deutschem Recht

Ein Internetauftritt eines Unternehmens wird entweder von eigenen Mitarbeitern oder von Dritten (z. B. Webdesignern) erstellt. Nach § 7 Urheberrechtsgesetz (UrhG) ist der Schöpfer eines geschützten Werkes der Urheber. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob

• ein Internetauftritt ein geschütztes Werk darstellt,

• wer der Schöpfer und damit Urheber eines ggf. zu schützenden Werkes ist,

• welche Rechte mit der Urheberschaft verbunden sind und

• welche Konsequenzen die Existenz von Urheberrechten für das bilanzierende Unterne hmen hat.

Grundlegende Voraussetzung für die urheberrechtliche Schutzfähigkeit von Werken ist nach § 2 Abs. 2 UrhG eine persönliche geistige Schöpfung. Nur Werke, die im Einzelfall eine bestimmte Gestaltungshöhe erreichen und ein gewisses Maß an Kreativität beinhalten, sind daher urheberrechtlich g eschützt. ²¹ Unabhängig von der Möglichkeit, dass auch einzelne Elemente des Internetauftritts bei Erreichung der erforderlichen Gestaltungshöhe urheberrechtlichen Schutz genießen können, liegt ein urheberrechtlicher Schutz des gesamten Internetauftritts vor, wenn der Internetauftritt als Sammelwerk gem.

§ 4 Abs. 1 UrhG qualifiziert werden kann. ²² Wenn die Anordnung und Auswahl der einzelnen Elemente des Internetauftritts eine persönliche geistige Schöpfung sind, ist der gesamte Internetauftritt urheberrechtlich geschützt (§ 4 Abs. 1 UrhG). Bei den meisten kommerziellen Internetauftritten sind die Elemente individuell verknüpft und gestaltet, so dass eine persönliche geistige Schöpfung vorliegt und der Internetauftritt urheberrechtlich geschützt ist. 23

²¹ Vgl. HOEREN, T. (2002), S. 71.

²² Vgl. KESSLER, W. (1998), S. 1344; vgl. zu anderen möglichen urheberrechtlichen Klassifizierungen des Internetauftritts z. B. SIEGLER, J. (2001), S. 60-66; KÖHLER, M. (1999), S. 548-555.

²³ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 62 f.

- 6 ^- Voraussetzungfür eine Schöpfung im urheberrechtlichen Sinne ist gem. § 2 Abs. 2 UrhG i. V. m. § 1 UrhG stets eine individuelle Leistung, so dass der Schöpfer immer nur eine natürliche Person, nicht aber eine juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft sein kann. ²⁴ Wenn ein Mitarbeiter des Unternehmens den Internetauftritt erstellt, ist er Schöpfer und damit Urheber des geschützten Werkes „Internetauftritt“. Für die im Arbeitsverhältnis geschaffenen Werke wird aber nach der gesetzlichen Vermutung des § 43 UrhG davon ausgegangen, dass der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber alle zur Erfüllung seiner Verpflichtungen aus dem Arbeitsverhältnis erforderlichen Nutzungsrechte zumindest stillschweigend einräumt, solange er nicht einen ausdrücklichen Vorbehalt erklärt. ²⁵ Wenn der Internetauftritt durch eine Internetagentur und deren Mitarbeiter extern erstellt wird, kann das Unterne hmen nur dann rechtmäßiger Nutzer des Internetauftritts werden, wenn sich die Internetagent ur die Nutzungsrechte zuvor von seinen Mitarbeitern hat übertragen lassen. 26

Gem. § 29 Abs. 2 UrhG ist es verboten, ein Urheberrecht zu veräußern. Jedoch kann der Urheber des Internetauftritts durch die Gewährung von Nutzungsrechten zu Gunsten Dritter gem. § 31 Abs. 1 UrhG auf seine Rechtsposition vollständig verzichten.

Das Unternehmen wird sich bei einer Fremderstellung durch eine Internetage ntur ein ausschließliches Nutzungsrecht vertraglich zusichern lassen. ²⁷ Nur ein ausschließliches Nutzungsrecht gem. § 31 Abs. 3 UrhG berechtigt das Unternehmen, das Werk unter Ausschluss aller anderen Personen einschließlich des Urhebers zu nutzen und auch Dritten Nutzungsrechte einzuräumen.

²⁴ Vgl. LOEWENHEIM, U. (1999), S. 218, Rn. 2.

²⁵ Vgl. BUCHNER, H. (1993), S. 429, Rn. 19.

²⁶ Vgl. WEINKNECHT , J. (1997).

²⁷ Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 52 f.

- 7 ^- 3 Regelungen zur bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB

3.1 Bilanzielle Behandlung nach IAS

3.1.1 Ansatz

Wenn in der Praxis bei Anwendung oder Interpretation einzelner IAS offensichtliche, bedeutende Probleme bestehen, werden hierzu Interpretationen vom INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING INTERPRETATIONS COMMITTEE (IFRIC) ²⁸ erarbeitet. Die Interpretationen stellen die vom IASB autorisierten und verbindlich anzuwendenden Auslegungsregeln für bestehende IAS dar. ²⁹ Die Interpretation SIC-32 regelt die Bilanzierung von Ausgaben für einen im Unternehmen selbst erstellten Internetauftritt und ergänzt IAS 38.

Gem. SIC-32.7 stellt ein durch das Unternehmen selbst erstellter Internetauftritt einen selbst erstellten immateriellen Vermögenswert („intangible asset“) dar, so dass der Internetauftritt unter den Anwendungsbereich des IAS 38 fällt. Die Frage der asset-Eigenschaft und der Immaterialität ist somit implizit be-antwortet. 30

Ein selbst erstellter Internetauftritt ist gem. SIC-32.8 nur dann zu aktivieren, wenn dieser neben den allgemein bestehenden Ansatzkriterien (IAS 38.19) zusätzlich die in IAS 38.45 existierenden Anforderungen für selbst erstellte Vermögenswerte erfüllt. Nach SIC-32.8 i. V. m. IAS 38.19 ist der Internetauftritt nur anzusetzen, wenn er einen wahrscheinlichen Nutzenzufluss generiert und seine Anscha ffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig ermittelt werden können. Das bilanzierende Unternehmen muss ferner nach SIC 32.8 i. V. m. IAS 38.45 als Voraussetzung für die Aktivierung als selbst erstellten immateriellen Vermögenswert folgende Nachweise erbringen:

²⁸ Das IFRIC hat Anfang 2002 die Aufgaben des bisherigen STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE (SIC) übernommen.

²⁹ Vgl. zu den beiden vorangegangenen Sätzen KLEEKÄMPER, H./KUHLEWIND, A.-M./ALVAREZ, M. (2002), S. 24, Rn. 62-64.

³⁰ Vgl. STRUNK, G. (2002a), S. 661.