Berufsakademie Sachsen

Staatliche Studienakademie Dresden

Studienrichtung: Steuerberatung und

Prüfungswesen

A. Inhaltsverzeichnis

B. Abkürzungsverzeichnis 5

C. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung 1. Einleitung 7

2. Unterschied Bilanzänderung zu Bilanzberichtigung 8

2.1. Was ist unter Bilanzberichtigung zu verstehen 8

2.2. Was ist unter Bilanzänderung zu verstehen 9 3. Rechtsentwicklung 11

3.1. Gesetzesänderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 11

3.2. Gesetzesänderung durch das StBereinG 1999 11

3.3. Darstellung der Bilanzänderung nach alter Rechtsprechung 13

4. Verfahrensrechtliche Voraussetzungen 16

4.1. Wann ist Bilanzberichtigung möglich 16

4.2. Wann ist Bilanzänderung möglich 17

4.3. Weitere Änderungsvorschriften der AO 18 5. Bilanzberichtigung 20 5.1. Befugter Personenkreis 20

5.2. Zeitpunkt der Bilanzberichtigung 20

5.2.1. Bilanzberichtigung erfolgt im Fehlerjahr 20

5.2.2. Bilanzberichtigung erfolgt nicht im Fehlerjahr 21

5.2.3. Erfolgswirksamer Fehler 23

5.2.4. Erfolgsneutraler Fehler 24

5.2.5. AfA-Fehler in nicht mehr berichtigungsfähigen Jahren 25

5.2.6. Abgrenzung: Fehlende Aktivierung 26

5.2.7. Fehler durch Verstöße gegen Treu und Glauben 26

5.3. Anpassung der laufenden Buchführung an die in einem Vorjahr

vorgenommene Bilanzberichtigung 27

6. Bilanzänderung 28 6.1. Überblick 28 6.2. Wahlrechtsausübung 28

6.3. Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz 29

7. Gewinnauswirkungen von Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen 30

7.1. Auswirkung auf den Gewinn des abgelaufenen Jahres 30

7.2. Auswirkung auf den Gewinn der folgenden Geschäftsjahre 30

7.3. Berichtigung oder Änderung der Eröffnungsbilanz 31

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7.4.  Gewinnauswirkungen auf Grund der Berichtigung von Entnahmen/  

Einlagen   32

8.  Mehr- und Weniger-Rechnung  33

8.1.  Technik der Mehr- und Weniger-Rechnung  33

8.1.1.  Typen der Mehr- und Weniger-Rechnung  34

8.1.1.1.  Bilanzpostenmethode  34

8.1.1.2.  GuV-Methode  35

8.1.2.  Unterschied zwischen der GuV-Methode und der Bilanzpostenmethode  35

9.  Schlussbemerkung  36

D.  Quellen- und Literaturverzeichnis  37

E.  Verzeichnis der Anlagen  39

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B. Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AfA Absetzung für Abnutzung a.F. alte Fassung Anm Anmerkung AO Abgabenordnung BFH Bundesfinanzhof BMF Bundesministerium für Finanzen BStBl Bundessteuerblatt BV Betriebsvermögen BverfG Bundesverfassungsgericht bzw. beziehungsweise d.h. das heißt EFG Entscheidung der Finanzgerichte EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweis EStR Einkommensteuerrichtlinie ff fortfolgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung ggf gegebenenfalls GoB

GuV H Hinweis HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellungskosten i.S.d im Sinne des Kfz Kraftfahrzeug n.F. neue Fassung Nr. Nummer PG Personengesellschaft R Richtlinie rkr rechtskräftig S Seite 4

StBereinG Steuerbereinigungsgesetz StEntlG Steuerentlastungsgesetz usw. und so weiter vgl. Vergleiche WG Wirtschaftsgüter Wj Wirtschaftsjahr z. B. zum Beispiel

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C. Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

1. Einleitung

Sobald der Steuerpflichtige eine Steuerbilanz beim Finanzamt eingereicht hat, ist er an diese gebunden, das heißt (d.h.) sie dient als Besteuerungsgrundlage. Diese Bindung erstreckt sich auf die Aufnahme oder Nichtaufnahme von Wirtschaftsgütern in die Bilanz und ihre Bewertung. Eine „Änderung“ der eingereichten Bilanz ist nur unter den in § 4 Absatz (Abs.) 2 Einkommensteuergesetz (EStG) bezeichneten Voraussetzungen möglich, und dies auch nur bei Steuerpflichtigen die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermitteln. Dabei ist zu unterscheiden zwischen „Bilanzberichtigung“ und „Bilanzänderung“. In der Vorschrift des

§ 4 Abs.2 EStG wird nur von einer Änderung gesprochen. Jedoch hat es sich im steuerrechtlichen Sprachgebrauch durchgesetzt, daß bei einer Änderung im Sinne des Satzes 1 von Bilanzberichtigung und im Sinne des Satzes 2 von Bilanzänderung gesprochen wird. Während es sich bei der Berichtigung um die Beseitigung von Fehlern handelt, ist für eine Änderung keine zwingende Voraussetzung notwendig. In den nachfolgenden Ausführungen möchte ich auf die Problematik eingehen, wann eine Bilanzberichtigung möglich ist und welche Vorschriften dabei zu beachten sind. Außerdem soll auf die Vorschriften der Bilanzänderung eingegangen werden. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 haben sich wesentliche Änderungen hinsichtlich der Zulässigkeit einer Bilanzänderung ergeben. Hierauf wird in den folgenden Ausführungen ebenfalls eingegangen.

Die Hauptanwendungsfälle von Bilanzberichtigungen und - änderungen sind Korrekturen, die sich durch Betriebsprüfungen ergeben. Der Prüfer stellt eine Prüferbilanz auf, die von der beim Finanzamt eingereichten Bilanz abweicht. Der Steuerpflichtige muß aus diesem Grund die Bilanz berichtigen beziehungsweise (bzw.) anpassen. Die Unstimmigkeiten bei Betriebsprüfungen resultieren aus den unterschiedlichen Bewertungs- und Ansatzvorschriften nach § 5 fort folgende (ff) EStG. Die daraus resultierenden Bilanzänderungen bzw.-berichtigungen haben Auswirkungen auf den Gewinn des Steuerpflichtigen. Auch die Gewinnauswirkungen werden hier behandelt.

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2. Unterschied Bilanzberichtigung/Bilanzänderung 2.1. Was ist unter Bilanzberichtigung zu verstehen

Eine Bilanzberichtigung ist die nachträgliche Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes, d.h. nach § 4 Abs.2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Aus diesem Wortlaut ist zu folgern, das die Vorschrift des § 4 Abs.2 Satz 1 EStG nur für die Steuerbilanz gilt und nicht für die Handelsbilanz. Außerdem besagt die Vorschrift, daß die aus dem Handelsrecht stammende GoB mit steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften verknüpft werden. Bei der Bilanzberichtigung werden handelsrechtlich und steuerrechtlich unzulässige oder fehlende Bilanzansätze durch den steuerlich richtigen Ansatz ersetzt. Dabei sind auch die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung durch die Maßgeblichkeit nach § 5 Abs.1 Satz 1 EStG zu beachten (Richtlinie (R)15 Einkommensteuerrichtlinien (EStR)). Ist ein Ansatz handelsrechtlich zulässig, verstößt dieser aber gegen eine zwingende steuerrechtliche Vorschrift (zum Beispiel (z.B.) § 6a EStG)), muß ebenfalls eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden. „Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt (es darf also kein Wahlrecht bestehen) und der Steuerpflichtige diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte.“ 1

Sobald der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit feststellt, muß er diese durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt beseitigen (siehe Punkt 4.1.). Die Mitteilung bedarf weder eines Antrags noch der Zustimmung des Finanzamtes. Berechtigt zur Bilanzberichtigung ist nur der Steuerpflichtige. Das Finanzamt darf von sich aus keine Bilanzberichtigung vornehmen. Das gleiche gilt auch für Bilanzänderungen. Das Finanzamt ermittelt lediglich mit Hilfe der vom Steuerpflichtigen eingereichten Bilanz eine Besteuerungsgrundlage für den zu erlassenden Bescheid. Das ergibt sich nicht aus dem § 4 Abs.2 EStG, sondern aus

¹ Schmidt Ludwig, EStG Kommentar, Anmerkung (Anm.) 681, Seite 305, 20. Auflage 2001

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dem § 85 Abgabenordnung (AO), wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festsetzen und erheben müssen. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf diese der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Das Finanzamt muss eine eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.1 EStG) mit gegebenenfalls (ggf.) auf der Grundlage der Bilanz abgeänderten Werte vornehmen (Hinweis (H) 15 Einkommensteuerhinweise (EStH) „Bilanzberichtigung“). Übernimmt der

Steuerpflichtige dann die vom Finanzamt ermittelten Werte, führt er selbst eine Bilanzberichtigung durch. Macht das Finanzamt einen Fehler und weicht fehlerhaft von der eingereichten Bilanz ab, kann es diesen Fehler in späteren Veranlagungszeiträumen nicht mehr korrigieren (Bundesfinanzhof (BFH), Bundessteuerblatt (BStBl) 2000 II Seite (S.) 129). Eine ledigliche Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf den Ansatz eines Wirtschaftsgutes (aktive und passive Wirtschaftsgüter einschließlich Rückstellungen) oder eines Rechnungsabgrenzungspostens ist keine Bilanzberichtigung (Bundesministerium für Finanzen (BMF) von 18.05.2000 - BStBl I S. 587) H 15 EStH „Bilanzberichtigung“).

Wird im Rahmen einer Außenprüfung eine von der eingereichten Bilanz abweichende Prüferbilanz erstellt, so stellt diese keine Bilanzberichtigung im Sinne des (i.S.d.) § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Sie dient lediglich zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Da im § 4 Abs.2 Satz 1 EStG die Befugnis, nicht aber die Verpflichtung zur Bilanzberichtigung eingeräumt ist, ist der Steuerpflichtige aufgrund der Prüferbilanz nicht dazu verpflichtet eine Bilanzberichtigung vorzunehmen und abweichende Bilanzansätze zu übernehmen und in der Zukunft fortzuführen. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht nach dem Handelsgesetz verpflichtet ist, eine Bilanz nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellen. Allerdings kann in diesem Fall die Finanzbehörde gemäß § 162 AO die Besteuerungsgrundlagen schätzen. Der Fehler wird als verbindlich erklärt und führt somit zur Berichtigungsverpflichtung für den Steuerpflichtigen, wenn die Auffassung des Finanzamtes in einem Rechtsbehelfsverfahren bestätigt wird.

2.2. Was ist unter Bilanzänderung zu verstehen

Eine Änderung der Bilanz setzt nicht voraus, das die Bilanz gegen die GoB verstößt. Von einer Bilanzänderung spricht man, wenn ein handels- und steuerrechtlich

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zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen handels- und steuerrechtlich zulässigen Bilanzansatz ersetzt wird.

Beispiele einer Bilanzänderung:

Der Steuerpflichtige hat die lineare Abschreibung (AfA) gemäß § 7 Abs.1 EStG angewandt und möchte nunmehr die degressiven AfA gemäß § 7 Abs.2 EStG oder § 6 Abs.2 EStG anwenden.

Der Steuerpflichtiger hat lineare AfA bei Gebäuden gemäß § 7 Abs.4 EStG angewandt und will nunmehr EStG degressive AfA bei Gebäuden § 7 Abs.5 anwenden.

Der Steuerpflichtiger hat keine Rücklage gebildet und will nunmehr eine Rücklage nach § 6 b EStG bilden.

Die Ausnutzung von Bilanzierungswahlrechten ist aber durch die neue Rechtsprechung begrenzt. Gemäß § 4 Abs.2 Satz 2 EStG ist eine Bilanzänderung nur noch möglich, wenn die Änderung im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs.2 Satz 1 EStG) geltend gemacht wird (siehe Punkt 3.2.). „Außerdem wird die Bilanzänderung auf die Höhe der Bilanzberichtigung beschränkt. Daraus ergibt sich, daß eine Änderung von Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten nur noch insoweit möglich ist, wie dadurch das Mehrergebnis der Bilanzberichtigung neutralisiert wird.“ ² (siehe Punkt 3.2.) Darüber hinaus ist eine isolierte Änderung der Bilanz unzulässig.

Beispiele der neuen Rechtsprechung:

Aus der Veräußerung eines Grundstücks hat A im Jahr 01 einen Gewinn von 200.000,- DM ermittelt. Dieser Gewinn wurde nicht erfaßt, da A annahm, das dieses Grundstück zu seinem Privatvermögen zählt. Aufgrund einer Außenprüfung wurde der Gewinn um 80.000,- DM erhöht und die 280.000,- DM den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet. A hatte bislang keine Möglichkeit, eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden, da er davon ausging, daß das Grundstück zum Privatvermögen gehört. Er kann im Rahmen der Außenprüfung erstmalig eine Rücklage in Höhe von 280.000,- DM bilden. Aus der Veräußerung eines Grundstücks hat A im Jahr 01 einen Gewinn von 200.000,- DM ermittelt. Er hat die stillen Reserven in vollen Umfang versteuert,

² Sikorski, Ralf, Zbanyszek, Hans-Peter, NWB, Fach 17, Seite 1685, 56. Auflage 2001

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