I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Abbildungsverzeichnis   V

1.  Einleitung  1

1.1  Internationalisierung der Rechnungslegung  1

1.2  Aufgabenstellung  2

1.3  Zielsetzung  3

1.4  Struktur der Arbeit  3

RAND  Worldwide TM  

1.5   4

1.6  Vorbemerkungen  4

2.  Grundlagen der IFRS  6

2.1  Entstehung und Entwicklung  6

2.1.1  Die wichtigsten Organe  6

2.1.2  Die Entwicklung von Standards  7

2.1.3  Historische Entwicklung  8

2.1.4  Kampf um internationale Anerkennung  9

2.2  Ziel und Aufbau der Rechnungslegung  10

2.2.1  Framework  10

2.2.2  Ziel der Rechnungslegung  10

2.2.3  Adressaten des Jahresabschlusses  11

2.2.4  Interpretationen  11

2.2.5  Aufbau  12

2.2.6  Ergebnis  12

II

2.3  Grundsätze der Rechnungslegung  12

2.3.1  Grundlagen  12

2.3.2  Qualitative Anforderungen  13

2.3.2.1  Verständlichkeit  13

2.3.2.2  Relevanz  13

2.3.2.3  Verlässlichkeit  14

2.3.2.4  Vergleichbarkeit  15

2.3.3  Einschränkungen  16

2.3.4  Ziel der Grundsätze  17

3.  Bestandteile eines befreienden Jahresabschlusses  19

3.1  Bilanz  20

3.1.1  Ansatzvorschriften allgemeiner Posten  20

3.1.2  Ausweisvorschriften allgemeiner Posten  21

3.1.3  Bewertungsvorschriften allgemeiner Posten  23

3.1.4  Bewertungsvorschriften spezieller Posten  26

3.1.4.1  Sachanlagen  26

3.1.4.2  Immaterielle Vermögenswerte  28

3.1.4.3  Firmenwert  33

3.1.4.4  Vorräte  36

3.1.4.5  Langfristige Aufträge  39

3.1.4.6  Rückstellungen  42

3.1.4.7  Leasing  47

3.1.5  Konzernbilanz  51

3.2  Gewinn- und Verlustrechnung  52

3.3  Eigenkapitalveränderungsrechnung  54

3.4  Kapitalflussrechnung  55

3.5  Kritische Betrachtung eines IFRS- Abschlusses  56

III

4.  Erstmalige Anwendung der IFRS  60

4.1  Verschiedene Aufstellungsmöglichkeiten  60

4.2  Aktuelle Rechtslage  61

4.2.1  IFRS- Einführung für Konzernabschlüsse  61

4.2.2  IFRS- Einführung für Einzelabschlüsse  63

4.2.3  EU- Bilanzrichtlinien  64

Einf  ührungsplanung bei RAND Worldwide TM  

4.3   66

4.3.1  Regelungen für den erstmaligen IFRS- Abschluss  67

4.3.1.1  Zeitrahmen der Umstellung  68

4.3.1.2  Umstellung ohne Befreiungsvorschriften  69

4.3.1.3  Umstellung mit Befreiungsvorschriften  70

4.3.1.4  Wertaufhellungen und Angaben  73

4.3.2  Organisatorischer Ablauf  74

4.3.3  Probleme bei der Umstellung  77

5.  Fazit  79

Anhang 80   

Literaturverzeichnis   107

Verzeichnis  zitierter Internet-Quellen  111

Ehrenw  örtliche Erklärung  113

Abs. = Absatz BDI = Bundesverband der deutschen Industrie BMJ = Bundesministerium der Justiz BMF = Bundesministerium der Finanzen CGU = Cash-generating unit DRSC = Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee EU = Europäische Union ED = Exposure Draft FASB = Financial Accounting Standards Board FIFO = First-in, first-out FN = Fußnote GoB = Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV = Gewinn- und Verlustrechnung HGB = Handelsgesetzbuch IAS = International Accounting Standards IASB = International Accounting Standards Board IASC = International Accounting Standards Committee IDW = Institut der Wirtschaftsprüfer IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS = International Financial Reporting Standards IHK = Industrie- und Handelskammer IOSCO = International Organization of Securities Commissions KapAEG = Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz KonTraG = Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich LIFO = Last-in, first-out SAC = Standards Advisory Council SEC = Securities and Exchange Commission SIC = Standing Interpretations Committee u. a. = unter anderem

US-GAAP = United States-Generally Accepted Accounting Principles

V

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Entwicklung eines Standards  

Abb.  2: Grundsätze der Rechnungslegung  

Abb.  3: Verpflichtungen und ihr Ausweis nach IFRS  

Abb.  4: Zeitrahmen für die Umstellung auf die IFRS  

Abb.  5: Mögliches Vier-Phasen-Modell  

Abb.  6: Verordnung des Europäischen Parlaments  

Abb.  7: International Financial Reporting Standards  

Abb.  8: Interpretationen  

Abb.  9: Die Struktur des IASB  

Abb.  10: Klassifikation nach Nobes  

Abb.  11: Klassifikation nach Gray  

Abb.  12: Gliederungsvorschlag des IASC für die Bilanz  

Abb.  13: Vergleich der wesentlichen Angabepflichten  

Abb.  14: Beispielsrechnung Fertigungsauftrag  

Abb.  15: Entscheidungsbaum zur Klassifizierung  

r  ückstellungswürdiger Sachverhalte  

VI

Abb. 16: Realisationskriterien in der 94 IFRS- Rechnungslegung

Abb. 17: Veränderungen des Eigenkapitals 95

Abb. 18: Auswirkungen der typischen Unterschiede 95 auf die Bilanz

Abb. 19: Wegfall wesentlicher Wahlrechte in der 96 IFRS- Rechnungslegung

Abb. 20: Wesentliche Wahlrechte der 98 IFRS- Rechnungslegung

Abb. 21: Checkliste wesentlicher Abweichungen 106 IAS von HGB

- 1 - 1 Einleitung

1.1 Internationalisierung der Rechnungslegung

Untersucht man die zunehmende wirtschaftliche Verflechtung der Unternehmensaktivitäten einmal genauer, so zeigt sich die Notwendigkeit, die rechtsspezifischen Rahmenbedingungen unzähliger nationaler Empfehlungen für die Jahresabschlusserstellung in eine einheitliche oder zumindest international vergleichbare Form bringen zu wollen. Die Ausarbeitung von Rechnungslegungsnormen mit dem Ziel der internationalen Harmonisierung begann bereits in den sechziger Jahren und kam seither praktisch kaum mehr zum Stillstand.

Dieser Entwicklung hat der deutsche Gesetzgeber vor allem durch die Verabschiedung zweier Gesetze Rechnung getragen. Zum einen mit dem KonTraG (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im

Unternehmensbereich) und zum anderen mit dem KapAEG (Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz). Mit dem KonTraG wurde der Grundstein für das DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee) gelegt und das KapAEG ermöglicht es, dass bestimmte Unternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellen können.

Zudem werden mit der Verordnung des Europäischen Parlaments vom 27. Mai 2002 die IFRS (International Financial Reporting Standards) ¹ ab 1. 1. 2005 für konsolidierte Abschlüsse von kapitalmarktorientierten Gesellschaften Pflicht ² . Ferner hat die EU (Europäische Union) ein Mitgliedsstaatenwahlrecht für die Anwendung der IFRS eingeräumt. Jeder Staat kann gemäß Artikel 5 dieser Verordnung die IFRS auch für die weiteren Konzern- als auch Einzelabschlüsse gestatten oder vorschreiben. Auch wenn Deutschland vorerst nicht von diesem Wahlrecht Gebrauch machen sollte, so ist doch auf lange Sicht mit einer einheitlichen internationalen Regelung zu rechnen.

¹ Die Umbenennung der IAS (International Accounting Standards) in IFRS erfolgte im Rahmen der

Restrukturierung des IASC (International Accounting Standards Committee) zum 1. 4. 2001. Da

alle neuen oder überarbeiteten Standards zukünftig als IFRS bezeichnet werden, wird in dieser

Diplomarbeit bereits für alle Standards dieser Ausdruck verwendet. Einzig bei zitierten Stellen und

den Quellenangaben am Ende der Diplomarbeit wurde der Ausdruck IAS beibehalten.

² Vgl. EU, S. 3. Die elf Artikel der EU- Verordnung sowie eine Auflistung aller aktuell gültigen IFRS

(31. 01. 2003) und deren Interpretationen sind im Anhang (Abb. 6 - 8, S. 80 - 86) aufgeführt.

- 2 - DesWeiteren werden Unternehmen verstärkt objektive und umfangreiche Berichte, wie sie die IFRS verlangen, über das Risikomanagement sowie über die Vermögens- und Ertragslage den Banken vorlegen müssen ³ . Durch eine größere Offenheit den Kreditgebern gegenüber vermeiden sie die Gefahr einer teureren Kreditfinanzierung. Deshalb und aufgrund einer möglichen kompletten Vereinheitlichung der internationalen

Rechnungslegung, werden früher oder später alle Unternehmen, auch die kleinen und mittelständischen Firmen wie z. B. RAND Worldwide ^TM , die ihren Kapitalbedarf über Banken oder andere institutionelle Investoren decken, von der Bilanzierung nach IFRS berührt sein.

Die Gegenwartsbezogenheit dieses bedeutenden Themas und die dauernde Veränderung dieser Bestrebungen nach einheitlichen internationalen Rechnungslegungsprinzipien waren Anlass, diesen Wandel in der vorliegenden Diplomarbeit zu thematisieren.

1.2 Aufgabenstellung

Die Diplomarbeit beschäftigt sich mit der Umstellung des Rechnungswesens von RAND Worldwide ^TM auf die IFRS. Der Kernpunkt des Papiers liegt dabei in der genaueren Betrachtung einiger auserwählter Bilanzpositionen der IFRS und den zusätzlichen Ausführungen eines Jahresabschlusses gemäß IFRS. Außerdem soll eine kritische Betrachtung die negativen und positiven Aspekte der IFRS näher beleuchten.

Ein weiterer Punkt der Arbeit ist die Hinführung des Rechnungswesens von RAND Worldwide ^TM zu den IFRS. Dabei soll aufgezeigt werden, welche Möglichkeiten das Unternehmen hinsichtlich einer

Abschlusserstellung nach IFRS hat und was bei einer Einführungsplanung hinsichtlich Ablauf und möglicher Probleme zu beachten ist.

³ Banken mit niedrigen Risiken (Kreditrisiken/operationelle Risiken) müssen nach dem neuesten

Vorschlag zur Änderung der internationalen Eigenkapitalregelung, auch bekannt unter der

Bezeichnung Basel II, zukünftig auch eine niedrigere Eigenkapitalunterlegung vorhalten. Deshalb

wird in Zukunft verstärkt auf die Eigenkapitalquote der Unternehmen geschaut und eine größere

Offenheit, unter anderem auch über das Risikomanagement, von den Unternehmen verlangt.

Somit würde zumindest eine Ausrichtung ihrer Angaben an den Vorschriften der IFRS für die

Unternehmen Sinn machen, da die IFRS weit mehr Informationsangaben als die

handelsrechtlichen Vorschriften vorsehen. Vgl. Böcking, S. 1435.

- 3 - 1.3 Zielsetzung

Gemäß der vereinbarten Zielsetzung soll RAND Worldwide ^TM durch die Diplomarbeit eine genauere Einsicht in die Welt der IFRS bekommen. Hierfür werden umfassende Erläuterungen zu den Pflichtbestandteilen eines Jahresabschlusses gegeben. Zudem sollen auch in kurzen Abschnitten die Unterschiede zum HGB (Handelsgesetzbuch) dargestellt werden. Ein Überblick über die aktuelle Rechtslage sowie ein Ablauf einer Umstellung auf die IFRS und mögliche Probleme vervollständigen die Diplomarbeit.

1.4 Struktur der Arbeit

Der Aufbau der Diplomarbeit erfolgt chronologisch von den Grundlagen der Rechnungslegung gemäß den IFRS, hin zur Erläuterung einzelner Positionen eines Jahresabschlusses und schließt mit der Anpassung des Rechnungswesens ab.

Hierzu wird im zweiten Kapitel zunächst die Entwicklung der IFRS näher beleuchtet. Des Weiteren werden die Aufgaben und Prinzipien der Rechnungslegung nach IFRS dargelegt.

Das darauf folgende dritte Kapitel befasst sich mit den Bestandteilen eines befreienden Jahresabschlusses. Aufgrund der Vielzahl von

Bilanzpositionen konnten hier nicht alle Posten der Bilanz berücksichtigt werden. Es wurde daher eine Auswahl, gemäß den wichtigsten Positionen für RAND Worldwide ^TM , getroffen.

Im vorletzten, dem vierten Kapitel, werden die verschiedenen Aufstellungsmöglichkeiten bei der erstmaligen Anwendung eines IFRS-Abschlusses aufgezeigt. Anschließend werden noch die Auswirkungen der EU- Verordnung sowie ein Ablauf einer Umstellung auf die IFRS und mögliche Probleme skizziert.

Das abschließende fünfte Kapitel beinhaltet eine kurzes Fazit der zuvor erlangten Kenntnisse.

- 4 - RANDWorldwide TM 1.5

Im April 1994 schloss sich die in Ellwangen beheimatete ISICAD GmbH dem kanadischen Unternehmen RAND Technologies an und firmierte dann bis 1996 als ISICAD - RAND GmbH. Mittlerweile wird RAND Worldwide als Trademark verwendet. Die offizielle Bezeichnung, mit der das Unternehmen auch im Handelsregister eingetragen ist, lautet weiterhin RAND Technologies.

Heute beschäftigt RAND Worldwide ^TM weltweit 1350 Mitarbeiter in 110 Niederlassungen, davon in Deutschland 280 Mitarbeiter in elf Niederlassungen. Die deutsche Zentrale, deren mögliche Umstellung auf die IFRS in dieser Diplomarbeit behandelt wird, ist nach wie vor in Ellwangen. RAND Worldwide ^TM ist inzwischen allein in Europa in 21 Ländern vertreten. Mit einem Jahresumsatz von 300 Millionen Euro hat sich RAND Worldwide ^TM in kurzer Zeit zu einem der weltweit größten Anbieter von Technologie und Service entwickelt. Der Großteil der Kunden ist bei klein - und mittelständischen Unternehmen angesiedelt, allerdings gehören auch Großkunden zum Kundenstamm.

1.6 Vorbemerkungen

Im Hinblick auf die Durchführung einer Diplomarbeit und somit einer wissenschaftlichen Arbeit, wurden sowohl die historische Aufarbeitung der IFRS als auch die Erläuterung der wichtigsten Bilanzposten und die Ausführung über die Vorgehensweise bei der Umstellung so allgemein wie möglich gehalten. Dies soll der Verständlichkeit und der Übertragbarkeit der Ergebnisse auf andere Unternehmen dienen, die sich ebenfalls mit der Umstellung auf die IFRS beschäftigen.

Aufgrund der rapiden Weiterentwicklung der IFRS, die durch das von der EU zur Umstellung festgelegte Fixjahr 2005 noch beschleunigt wird, sah ich mich gezwungen am 31.8.2002 eine Art „Deadline“ festzulegen. Dies bedeutet, dass Veränderungen oder Aktualisierungen von Standards nach dem 1. September 2002 nicht mehr in diese Diplomarbeit mit einfließen konnten.

- 5 - Zudemmusste eine Auswahl von Bilanzpositionen getroffen werden, da eine detaillierte Ausführung jedes einzelnen Postens schnell den Rahmen der Diplomarbeit gesprengt hätte. Deshalb wird in der Diplomarbeit auch Wert gelegt auf die genaue Erläuterung der grundlegenden Annahmen. Dies dürfte wohl auch im Interesse aller anderen Unternehmen sein, die erstmals die Umstellung der Rechnungslegung auf die IFRS planen, da diese Prinzipien zudem eine lange Gültigkeit besitzen dürften.

Jede explizite Nummerangabe eines Standards, einer Interpretation oder eines Frameworkabschnitts in dieser Diplomarbeit bezieht sich auf die englische Ausgabe „International Accounting Standards 2001" des IASC. Die IFRS werden in durchnummerierte Paragrafen untergliedert ⁴ . Sie werden durch einen Punkt getrennt und an die Nummer des betreffenden Standards angehängt (z. B. IFRS 38.81). In den „Vergleich zum HGB"-Einschüben sind alle angegeben Paragrafen dem HGB entnommen, sofern nicht explizit ein anderes Gesetz genannt wird.

Die Seitenzahlen der Quellenangaben aus dem Internet beziehen sich bei so genannten pdf-Dateien immer auf die Seitenzahl, die im Dokument selbst verwendet wird. Sofern es sich nicht um pdf-Dateien handelt, bezieht sich die Seitenzahl auf die Seite, an der die zitierte Stelle in einem Word-Dokument, bei Schriftart Arial und Schriftgröße 12, zu finden wäre.

Ich möchte mich an dieser Stelle auch bei den Mitarbeitern von RAND Worldwide ^TM bedanken, insbesondere bei Herrn Rothmaier für die Bereitstellung des Themas und die intensive Betreuung sowie bei Herrn Fiur und Herrn Streicher für die Hilfe bei der Erstellung der CD's. Des Weiteren bin ich Herrn Prof. Dr. Zwilling (FH Aalen) für sein Interesse am Thema und für die sehr gute Betreuung dankbar. Zuletzt möchte ich noch Herrn Staiger (BMJ), Herrn Bruns (IASB), Herrn Reinhart sowie den Sekretariaten des IASC und des DRSC für verschiedene Auskünfte und Hilfen danken.

⁴ Dasselbe gilt für die Nummerangaben von Standardentwürfen (werden mit ED = Exposure Draft

abgekürzt) und Interpretationen, die mit SIC (Standing Interpretations Committee) abgekürzt

werden.

- 6 - 2 Grundlagen der IFRS

2.1 Entstehung und Entwicklung

2.1.1 Die wichtigsten Organe

Die IFRS werden von einer privaten Organisation, dem IASC (International Accounting Standards Committee) festgelegt, genauer gesagt durch ein eigenes Organ des IASC, dem IASB (International Accounting Standards Board). Die Mitglieder des Board werden von Trustees nominiert und kontrolliert. Zudem ernennen die Trustees die Mitglieder des SAC (Standards Advisory Council). Neben Einzelpersonen aus Politik und Wirtschaft sind auch bedeutende Organisationen in dem Council vertreten. Das SAC berät das Board bei seinen Entscheidungen und der Entwicklung der Standards. Es stellt somit die Verbindung zu wichtigen Institutionen die nicht direkt am IASC beteiligt sind dar und gewährt damit die breite Unterstützung der IFRS in der Weltöffentlichkeit ⁵ .

Das am 3. September 1998 nach Maßgabe des § 342 HGB anerkannte DRSC ⁶ , vertritt als so genannter Liaison- Standardsetter die Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien, holt Meinungen auf nationaler Ebene zu den IFRS ein und sichert so eine einheitliche Interpretation und Anwendung der gemeinsamen Standards. Zudem hält Hans-Georg Bruns, ein deutsches Mitglied im IASB, engen Kontakt zum DRSC. Er darf zwar kein stimmberechtigtes Mitglied im DRSC sein, nimmt aber regelmäßig an dessen Sitzungen teil, so dass ein direkter Meinungsaustausch möglich ist ⁷ .

Des Weiteren berät das DRSC das BMJ (Bundesministerium der Justiz) bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften, indem es Empfehlungen (Standards) zur Anwendung der Grundsätze für die Konzernrechnungslegung entwickelt. Diese dürfen zwar nicht im Widerspruch zu den Rechtsvorschriften stehen, jedoch ist eine sinnvolle Weiterentwicklung der Rechtsvorschriften nicht ausgeschlossen ⁸ .

⁵ Im Anhang erläutert Abb. 9, S. 87 die Struktur des IASB. Die Grafik sowie die aktuellen

Mitgliederlisten der Gremien findet man auf der Homepage des IASC unter www.iasc.org.uk.

⁶ Mit dem am 5. März 1998 beschlossenen KonTraG, wurde das HGB um den § 342 erweitert. Dies

war die Grundvoraussetzung für die Gründung des DRSC.

⁷ Auskunft des DRSC auf Anfrage.

⁸ Vgl. DRSC, § 4 Abs. 3 des Standardisierungsvertrages zwischen dem BMJ und dem DRSC.

- 7 - 2.1.2Die Entwicklung von Standards

Abb. 1: Entwicklung eines Standards ⁹ .

Für den Entwurf und die Revision von Standards ist ein formalisiertes Verfahren vorgesehen, der so genannte „due process“ ¹⁰ . Mitarbeiter des IASC arbeiten zunächst an der Formulierung des neuen Projektes. Für gewöhnlich gründet dann das IASB Arbeitsgruppen („Steering Committees“) um sich alle nötigen Informationen einzuholen.

Basierend auf dieser fachlichen Vorarbeit verfasst das Board dann einen ersten Entwurf, das „Statement of Principles“. Dieses Konzept steht dann für vier bis sechs Monate nicht nur allen verbundenen Institutionen und Organisationen, sondern auch der interessierten Öffentlichkeit zur Diskussion zur Verfügung. Die rückläufigen Kommentare fließen in die Entwicklung eines Standardentwurfs („Exposure Draft“) mit ein.

Dieser Entwurf wird nochmals für vier bis sechs Monate zur Stellungsnahme veröffentlicht, bevor der endgültige Standard letztendlich vom IASB verabschiedet wird ¹¹ . Zur Annahme und Veröffentlichung eines Standardentwurfs, eines Standards oder der Interpretation eines Standards ¹² bedarf es einer einfachen Mehrheit.

⁹ Selbst erstellte grafische Aufbereitung nach IASC, S. 14.

¹⁰ Vgl. Wagenhofer, S. 63.

¹¹ Vgl. Selchert/Erhardt, S. 22.

¹² Ausführlichere Informationen zu Interpretationen der IFRS unter 2.2.4.

- 8 - 2.1.3Historische Entwicklung

Als das IASC 1973 durch eine Vereinbarung von sich mit der Rechnungsauslegung befassenden Berufsverbänden aus Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland, Japan, Mexiko, den Niederlanden, Großbritannien, Irland sowie den USA gegründet wurde, gab es zwei unterschiedliche Rechtstraditionen: das angelsächsische System („Case Law") und das kontinentaleuropäische System („Code Law"). Ein klassischer Vertreter des Case Law sind zum Beispiel die US-GAAP (United States-Generally Accepted Accounting Principles) ¹³ . Sie setzen sich aus vielen Spezialregelungen zusammen und behandeln einzelne Sachverhalte in aller Ausführlichkeit. Ein Code Law- System wie zum Beispiel das HGB, baut sich dagegen aus Regelungen auf die gesetzlich verankert sind, die einen allgemein gültigen Charakter besitzen und somit auf eine Vielzahl von Fällen anwendbar sind ¹⁴ .

Wenn man sich nun einmal die ursprüngliche Zusammensetzung des IASC ansieht, so wird einem klar, warum die IFRS in ihrer Struktur eher dem angelsächsischen System angelehnt sind. Mit Deutschland, Frankreich und Japan folgen nur drei Gründungsmitglieder dem Code Law, gegenüber sieben Mitgliedern, die das Case Law- System anwenden ¹⁵ . Die IFRS sind allerdings kein reines Case Law- System, da den Standards ein Framework mit den allgemeinen Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS vorangestellt wird ¹⁶ .

Zu Beginn seiner Arbeit räumte das IASB viele Wahlmöglichkeiten bei der Auslegung der IFRS ein, damit die Standards von möglichst vielen Unternehmen auf der gesamten Welt ohne größere Schwierigkeiten angewendet werden konnten und so eine hohe Akzeptanz der IFRS gegeben war ¹⁷ .

Aber um die Vergleichbarkeit der Rechnungslegung zu erhöhen, wurden am 1. Januar 1995 verschiedene Wahlrechtsmethoden wieder beseitigt

¹³ Vgl. Förschle/Kroner/Rolf, S. 4.

¹⁴ Vgl. Buchholz, S. 17.

¹⁵ Vgl. Abb. 10, S. 87.

¹⁶ Siehe auch 2.2: Ziel und Aufbau der Rechnungslegung.

¹⁷ Vgl. Johnson/Holgate, S. 2049.

- 9 - oderenger eingegrenzt. Dies erfolgte durch Überarbeitung diverser alter Standards im Rahmen eines "Comparability and Improvements Project".

Die Bewertung dieser Methoden, die auch heute noch gültig ist, wurde in diesem IASC- Projekt wie folgt festgelegt ¹⁸ : - Einzig zugelassene Methode = Required Treatment - Benchmark ¹⁹ Methode = Benchmark Treatment - Alternative Methode = Allowed Alternative Treatment - Nicht mehr zugelassene Methode = Eliminated Treatment

2.1.4 Kampf um internationale Anerkennung

1995 hat das IASC das bekannte "Core Set of Standards Agreement" mit der internationalen Organisation der Wertpapieraufsichtsbehörden, der IOSCO (International Organisation of Securities Commissions), abgeschlossen. Ziel dieser Vereinbarung war vor allem die gewünschte Anerkennung der IFRS ohne zusätzliche Überleitungsrechnungen durch die IOSCO ²⁰ .

Am 17. Mai 2000 erfolgte dann die offizielle Empfehlung der IOSCO an ihre Mitglieder 30 Standards des IASC anzuerkennen. Allerdings erlaubt es die IOSCO seinen Mitgliedern auch weiterhin zusätzliche Angaben wie Überleitungen („reconciliations“), Offenlegungen („disclosures“) und Interpretationen („interpretations“) von den Unternehmen zu verlangen um eine Deckung mit den nationalen Standards in den wichtigsten Punkten zu erhalten ²¹ . Deshalb richten sich die IFRS heutzutage weiterhin eher an den US-GAAP und somit dem angelsächsischen System aus.

Denn obwohl das IASC als privater Standardsetter durch die von der EU getroffenen Entscheidung für die IFRS ²² , ein Höchstmaß an Anerkennung

¹⁸ Vgl. Bertschinger/Hallauer, S. 18.

¹⁹ 1990 entschied sich das IASB für den Terminus „benchmark“ = Maßstab, Bezugspunkt anstelle

des Terminus „bevorzugt“.

²⁰ Vgl. Barckow, S. 1173 und auch Förschle/Kroner/Rolf, S. 98.

²¹ Vgl. IOSCO, S. 2f.

²² Die EU entschied mit der Verordnung vom 27. Mai 2002 auf die Erstellung eigenständiger EU-

Rechnungslegungsnormen zu verzichten und statt dessen die Standards des IASC zu

akzeptieren.

- 10 - undUnterstützung erfährt, so hängt die erfolgreiche globale Durchsetzung der IFRS dennoch weiterhin von der vollständigen Akzeptanz der SEC (Securities and Exchange Commission) ²³ ab. Erst wenn die SEC IFRS-Abschlüsse ohne komplexe Überleitungsrechnung auf die US-GAAP für den weltweit wichtigsten Kapitalmarkt freigibt, wird man von einem global anerkannten Regelungswerk sprechen können.

2.2 Ziel und Aufbau der Rechnungslegung

2.2.1 Framework

Den IFRS wurde ein Framework mit den allgemeinen Grundlagen der Rechnungslegung vorangestellt. Das 1989 verabschiedete Framework enthält allgemein gültige Regelungen, die bei der Erstellung und Präsentation von Jahresabschlüssen als Rahmenkonzept dienen sollen. Diese Regelungen werden zum Teil auch in IFRS 1 genauer erläutert.

2.2.2 Ziel der Rechnungslegung

Laut Framework ist das Ziel der mit Jahresabschluss etwas unvollständig übersetzten Financial Statements entscheidungsnützliche

Informationen über die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage sowie die Veränderung der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens zu geben ²⁴ . Der Jahresabschluss soll ebenfalls bei der Evaluierung der Leistung des Managements helfen und zusammen mit den anderen Angaben den Investoren bei ihren wirtschaftlichen Entscheidungen ²⁵ dienen. Allerdings warnt Framework 13 ausdrücklich davor den Jahresabschluss als alleinige Entscheidungsgrundlage heranzuziehen da dieser nicht zwingend alle nichtfinanziellen Informationen bereitstellt.

²³ Amerikanische Börsenaufsichtsbehörde.

²⁴ Vgl. Lüdenbach, S. 34.

²⁵ Speziell aufgeführt werden in Framework 14 die Wiederberufung oder Abbestellung des

Managements sowie das Halten oder Verkaufen von Unternehmensanteilen.

- 11 -

2.2.3Adressaten des Jahresabschlusses

Als „users of financial statements“ ²⁸ werden insbesondere Investoren, Beschäftigte, Gläubiger, Lieferanten, Abnehmer, die Öffentlichkeit sowie die Regierung und ihre Ämter genannt. Trotzdem sind die Informationen des IFRS- Jahresabschlusses primär auf die Interessen von Investoren ausgelegt, da Auskünfte, die den Investoren dienen, auch den meisten Informationsbedürfnissen aller anderen Adressaten entsprechen ²⁹ . Steuerliche Aspekte finden aufgrund der internationalen Ausrichtung des IASC keinerlei Berücksichtigung.

2.2.4 Interpretationen

Für strittige Fragen bei der Auslegung der IFRS hat der IASC 1997 ein spezielles Organ gegründet, das IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). Die vom IFRIC erarbeiteten und vom Board des IASC bestätigten Interpretationen sind essenzieller Bestandteil der IFRS. Sie beziehen sich sowohl auf ungenügende, schon bestehende Standards, als auch auf neu auftretende Themen, die bislang noch keinen Eingang in die IFRS gefunden haben. Die Interpretationen werden wie die IFRS ebenfalls vom IASB verabschiedet ³¹ .

²⁶ Vgl. Hayn/Waldersee, S. 11.

²⁷ Vgl. Wagenhofer, S. 83.

²⁸ IASC, S. 54: Framework 9.

²⁹ Vgl. Coenenberg, M., S. 43.

³⁰ Vgl. Hayn/Waldersee, S. 11.

³¹ Siehe auch unter 2.1.2: Die Entwicklung von Standards. Alle Interpretationen: Abb. 8, S. 85/86.

- 12 - 2.2.5Aufbau

Da die Interpretationen die genaue Anwendung einzelner Standards regeln, sind sie de facto noch spezieller als die Standards selbst. Sie rangieren in Konfliktfällen somit über den Standards. Die Standards wiederum stehen über dem Framework, da dieses für sich selbst kein IFRS- Standard ist, sondern nur allgemein gültige Regelungen enthält ³² . Das Framework ist vor allem dann einzusetzen, wenn für ein bestimmtes Rechnungslegungsproblem weder ein Standard noch irgendeine Interpretation existiert ³³ .

2.2.6 Ergebnis

Im Vergleich zum HGB wird den Interessen der Fremdkapitalgeber (Gläubigerschutz) in den IFRS ein deutlich geringerer Stellenwert zugeschrieben. Die Interessen der Eigenkapitalgeber (Investorenschutz) überwiegen in ähnlicher Weise wie bei den US-GAAP, d. h., auch hier ist wieder der Bezug zu dem Case Law- System erkennbar. Letztendlich führt die Anwendung der IFRS und der zugehörigen Interpretationen zu einem Jahresabschluss, der die Unternehmenslage auf eine wahre und angemessene Weise („true and fair view") widerspiegelt bzw. ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt („fair presentation") ³⁴ .

2.3 Grundsätze der Rechnungslegung

2.3.1 Grundlagen

Die aus den GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) bekannten und auch inhaltlich praktisch unterschiedslosen Prinzipien der Unternehmensfortführung („going concern“) und der Periodenabgrenzung („accrual basis“) bilden die zugrunde liegenden Annahmen („underlying assumptions“) der Rechnungslegung nach IFRS.

Konkret bedeutet das Prinzip der Unternehmensfortführung, dass die Bilanzierung und die Bewertung unter der Annahme erfolgen, dass das Unternehmen mindestens für ein weiteres Geschäftsjahr nach dem

³² Vgl. Coenenberg, A. G., S. 73.

³³ Vgl. Coenenberg, M., S. 39f.

³⁴ Vgl. IASC, S. 65: Framework 46.

- 13 - Bilanzstichtagweitergeführt wird ³⁵ . Es wird vorausgesetzt, dass weder die Absicht (z. B. Liquidation) noch die Notwendigkeit (z. B. Insolvenz) einer Einstellung der Unternehmenstätigkeit besteht. Der Grundsatz der Periodenabgrenzung beinhaltet, dass Geschäftsvorfälle zu dem Zeitpunkt erfasst werden, zu dem sie auftreten und nicht, wann sie zu Ein-oder Auszahlungen führen ³⁶ .

2.3.2 Qualitative Anforderungen

Aus der genaueren Definition der beiden zugrunde liegenden Annahmen in IFRS 1 kann man ihre übergeordnete Stellung gegenüber den qualitativen Anforderungen („qualitative characteristics") ableiten ³⁷ . Die qualitativen Anforderungen werden nur im Framework genauer definiert, sind aber genauso wie die zugrunde liegenden Annahmen in IFRS 1 erwähnt ³⁸ . Der Jahresabschluss muss die nachfolgenden vier qualitativen Anforderungen erfüllen, um als Ergebnis die Unternehmenslage auf eine wahre und angemessene Weise darzustellen: - Verständlichkeit - Relevanz - Verlässlichkeit - Vergleichbarkeit

2.3.2.1 Verständlichkeit

Der Jahresabschluss nach IFRS soll gemäß Framework 25 für den sachkundigen Adressaten klar und verständlich („understandability“) zu erfassen sein. Dennoch dürfen keine entscheidungsrelevanten Informationen ausgelassen werden, nur weil diese auf komplexen Sachverhalten basieren ³⁹ .

2.3.2.2 Relevanz

Um relevant („relevance") zu sein, muss eine Information dem Adressaten bei seinen Entscheidungen nützlich sein. Entscheidungsrelevant sind Informationen vor allem dann, wenn sie Zukunftsprognosen ermöglichen

³⁵ Vgl. IASC, S. 98: IFRS 1.24.

³⁶ Vgl. Wagenhofer, S. 83.

³⁷ Vgl. Buchholz, S. 37.

³⁸ Vgl. IASC, S. 95: IFRS 1.15.

³⁹ Vgl. Coenenberg, A. G., S. 79.

- 14 - oderfrühere Annahmen bestätigen bzw. korrigieren ⁴⁰ . Die Relevanz einer Information wird durch die Art der Information aber auch durch die Wesentlichkeit („materiality") ⁴¹ bestimmt. Eine Angabe ist dann materiell bedeutsam (wesentlich), wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die Entscheidung des Adressaten beeinflussen würde.

2.3.2.3 Verlässlichkeit

Die wichtigste qualitative Anforderung ist die Verlässlichkeit („reliability“), sie bildet die Basis für die Nützlichkeit von Informationen. Dies bedeutet, dass ein Jahresabschluss frei von wesentlichen Fehlern oder sonstigen Verzerrungen zu sein hat.

Um die Wichtigkeit dieser Anforderung zu verdeutlichen, werden fünf untergeordnete Bedingungen im Framework näher erläutert. Ein Unterpunkt der Verlässlichkeit ist die glaubwürdige Darstellung („faithful representation“) der Geschäftsvorfälle. Sie soll eine richtige Informationsvermittlung, d. h. ohne wesentliche Fehler, sicherstellen. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise („substance over form“) besagt, dass Eigentum nicht nach formellen, rechtlichen Kriterien, sondern nach seinem wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen ist. Die Neutralität („neutrality“) fordert eine willkürfreie und wertfreie Darstellung der Informationen. Das Vorsichtsprinzip („prudence“) hat nicht so eine herausragende Stellung wie im deutschen Handelsrecht, sondern ist nur eine untergeordnete Bedingung der Verlässlichkeit. Vorsicht bedeutet dabei nur, dass bei notwendigen Schätzungen weder zu hohe noch zu niedrige Werte angesetzt werden sollen. Das Framework verbietet sogar ausdrücklich die Bildung von stillen Reserven, da sonst der Jahresabschluss nicht mehr neutral und zuverlässig wäre ⁴² . Die letzte untergeordnete Bedingung ist die Vollständigkeit („completeness“). Sie besagt, dass sämtliche Informationen, unter Berücksichtigung des Kosten-Nutzen-Verhältnisses, in den Jahresabschluss aufgenommen werden müssen ⁴³ .

⁴⁰ Vgl. Hayn/Waldersee, S. 33.

⁴¹ Die Wesentlichkeit ist der Relevanz untergeordnet, vgl. IASC, S. 61: Framework 30.

⁴² Vgl. Lüdenbach, S. 39.

⁴³ Vgl. Coenenberg, M., S. 61.

- 15 - 2.3.2.4Vergleichbarkeit

Als letzte qualitative Anforderung eines Jahresabschlusses wird die Vergleichbarkeit („comparability“) aufgeführt. Adressaten muss es möglich sein sowohl die verschiedenen Jahresabschlüsse eines Unternehmens über mehrere Jahre hinweg als auch die Jahresabschlüsse unterschiedlicher Unternehmen vergleichen zu können. Deshalb ist eine Darstellungs- und Bewertungsstetigkeit („consistency“) unabdingbar ⁴⁴ . Nur so ist es möglich zwischen realen Trends und einer Änderung der Rechnungslegung zu unterscheiden.

Dazu bedarf es aber einer Offenlegung der angewandten Methoden und natürlich auch aller Änderungen derselben, inklusive deren Auswirkungen. Zudem muss der gesamte Jahresabschluss die entsprechenden Informationen der vorangegangenen Perioden als Vergleichswerte zur Verfügung stellen ⁴⁵ . Die Bilanzierungsmethoden dürfen nur dann verändert werden, wenn sich dadurch eine bessere und gerechtere Darstellung des Unternehmens erzielen lässt oder die Veränderung durch einen Standard oder eine Interpretation gefordert wird ⁴⁶ .

⁴⁴ Vgl. IASC, S. 63f: Framework 39 - 42.

⁴⁵ Vgl. Johnson/Holgate, S. 2040.

⁴⁶ Vgl. IASC, S. 179: IFRS 8.42.

⁴⁷ Vgl. Hayn/Waldersee, S. 35.

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2.3.3Einschränkungen

Es gibt aber auch drei Beschränkungen der qualitativen Anforderungen. Diese lassen sich auch in den handelsrechtlichen Vorschriften wiederfinden.

Da nicht immer alle Anforderungen gänzlich überschneidungsfrei einbezogen werden können ⁵¹ und es somit zu Zielkonflikten kommen kann, besagt die erste Einschränkung, dass die qualitativen Anforderungen in einer angemessenen Ausgewogenheit berücksichtigt werden müssen („balance between qualitative

⁴⁸ Vgl. Buchholz, S. 46f.

⁴⁹ Siehe auch 3.1.4.7: Leasing.

⁵⁰ Vgl. Hayn/Waldersee, S. 39ff.

⁵¹ Z. B. der mögliche Gegensatz zwischen der Vollständigkeit des Jahresabschlusses und der

Relevanz der Information.

- 17 - characteristics").Dies bedeutet, dass keine Anforderung eine andere Anforderung verdrängen darf, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln. Laut Framework 45 obliegt es in Konfliktfällen fachkundiger Beurteilung zu entscheiden, welcher Anforderung, unter Berücksichtigung der jeweiligen Situation, der Vorzug zu geben ist.

Eine weitere Beschränkung ist die Zeitnähe („timeliness“). Sie fordert, dass die Rechnungslegung zeitnah zum offengelegten Sachverhalt vorgenommen muss, damit die Relevanz der Information für die Adressaten nicht verloren geht ⁵² . Allerdings kann dies wiederum zu einer Kontroverse mit der Zuverlässigkeit führen, wenn Informationen mitgeteilt werden, bevor alle Aspekte des Geschäftsvorfalles bekannt sind. Schlussendlich folgt man dem Prinzip, das für den Adressaten eher entscheidungsnützlich ist ⁵³ .

Letztlich wird in Framework 44 die Ausgewogenheit zwischen Kosten und Nutzen („balance between benefit and cost") gefordert, denn die aufbereiteten Informationen sollen einen Nutzen besitzen, der höher ist als die Kosten der Beschaffung. Diese Einschätzung ist natürlich zu einem großen Teil Ermessenssache, es sollte dabei aber niemals vergessen werden, dass das Unternehmen auf eine wahre und angemessene Weise darzustellen ist ⁵⁴ .

2.3.4 Ziel der Grundsätze

Basierend auf den zugrunde liegenden Annahmen und den qualitativen Anforderungen des Frameworks, führt die Verwendung der IFRS und ihrer Interpretationen für gewöhnlich zu einem Jahresabschluss, der die Unternehmenslage auf eine wahre und angemessene Weise widerspiegelt und somit entscheidungsnützliche Informationen für den Adressaten bietet ⁵⁵ .

⁵² Vgl. Pellens, S. 416.

⁵³ Vgl. IASC, S. 64f: Framework 43.

⁵⁴ Vgl. Buchholz, S. 56.

⁵⁵ Ein Vergleich mit der Zielsetzung des HGB findet sich unter 2.2.2 Ziel der Rechnungslegung.