Inhaltsverzeichnis

ABK  ÜRZUNGSVERZEICHNIS.  3

1.  PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER ARBEIT.  4

2.  GRUNDLAGEN ZUR DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG  5

2.1  KOSTENRECHNUNG.  5

2.2  KRITIK DER VOLLKOSTENRECHNUNG  7

3.  ERSCHEINUNGSFORMEN, VORAUSSETZUNGEN UND EINSATZMÖGLICHKEITEN  

DER  DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG IN DER ÖFFENTLICHEN  

VERWALTUNG   10

3.1  EINSTUFIGE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG (DIRECT COSTING)  10

3.1.1  BEGRIFF UND VORAUSSETZUNGEN  10

3.1.2  Einsatzmöglichkeiten in der öffentlichen Verwaltung.  11

3.1.3  Kritik  12

3.1.4  Weiterentwicklung  13

3.2  MEHRSTUFIGE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG (MEHRSTUFIGE  

FIXKOSTENDECKUNGSRECHNUNG  )  13

3.2.1  Begriff und Voraussetzungen.  13

3.2.2  Einsatzmöglichkeiten  14

3.2.3  Kritik  16

3.3  DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG MIT RELATIVEN EINZELKOSTEN  17

3.3.1  Begriff und Voraussetzungen.  17

3.3.2  Einsatzmöglichkeiten  18

3.3.3  Kritik  19

3.4  EINSATZMÖGLICHKEITEN DER DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG.  20

3.4.1  Einrichtungen mit eigenen Erlösen  20

3.4.2  Optimale Produktionsprogrammplanung  21

3.4.3  Preisuntergrenzenbestimmung  22

3.4.4  Kalkulation von Zusatzaufträgen  23

3.4.5  Grundlage für Make-or-Buy-Entscheidungen.  24

3.4.6  Gewinnschwellen-Analyse (Break-Even-Analyse)  25

4.  ZUSAMMENFASSUNG UND AUSBLICK  28

LITERATUR  - UND QUELLENVERZEICHNIS.  30

TABELLENVERZEICHNIS   32

2

Abkürzungsverzeichnis

Abs. = Absatz Art. = Artikel Aufl. = Auflage Bsp. = Beispiel bzgl. = bezüglich bzw. = beziehungsweise d.h. = das heißt evtl. = eventuell GG = Grundgesetz ggf. = gegebenenfalls i.d.R. = in der Regel KAG NRW

KGSt m.E. = meines Erachtens z.B. = zum Beispiel z.T. = zum Teil 3

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Eine Kommune muss effektiv, effizient und vor allem finanzierbar sein. Dies ist bisher jedoch nur eine Wunschvorstellung der meisten Kommunen: Die Kommunen befinden sich gegenwärtig in einer der schlimmsten Finanzkrisen seit dem Bestehen der Bundesrepublik. Die Finanzmisere spiegelt sich deutlich in den Verwaltungshaushalten wieder. Um aus dieser Finanzmisere einen Ausweg zu finden, konzentrieren sich die Kommunen verstärkt auf die Modernisierung der Verwaltung und der Kostenrechnungssysteme.

Im Zuge der Verwaltungsmodernisierung etablieren Kommunalverwaltungen derzeit neue Verwaltungsstrukturen und Steuerungsmodelle. Dabei sollen verstärkt betriebswirtschaftliche Instrumente angewandt werden, mit dem Ziel, das Verwaltungshandeln bzw. die Verwaltungssteuerung effektiver und effizienter zu gestalten. Den Fokus der Betrachtung bildet dabei die Kosten- und Leistungsrechnung. Soweit in der öffentlichen Verwaltung überhaupt eine Kostenrechnung vorhanden ist, wird in der Regel die Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis angewandt - eine durchaus sinnvolle und vertretbare Methode für langfristige Planung, kurz-und mittelfristig ist der Aussagegehalt jedoch unzureichend. Die möglichen Folgen sind Fehlentscheidungen, die sich insbesondere auf die Preisbildung auswirken. Um dem zu begegnen, sollen Formen der Kostenrechnung etabliert werden, die eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten ermöglichen. Im Mittelpunkt der aktuellen Diskussion in Frage kommender Möglichkeiten befinden sich unter anderem diverse Ausgestaltungen der Deckungsbeitragsrechnung.

Diese Arbeit befasst sch mit dem Thema „Einsatzmöglichkeiten der Deckungsbeitragsrechnung in der öffentlichen Verwaltung - eine Analyse der Erscheinungsformen und Voraussetzungen“. Sie gibt einen Überblick über die Deckungsbeitragsrechnung als betriebswirtschaftliche Methode einer effizienteren Kostenrechnung und setzt sich mit deren Einsatzmöglichkeiten sowie Vor-und Nachteilen kritisch auseinander. Um dabei den Praxisbezug zu bewahren, werden diverse Beispiele aus der öffentlichen Verwaltung angeführt.

Kapitel zwei legt dazu die Grundlagen, indem die Aufgaben, Systeme und der Umfang der Kostenrechnung einführend betrachtet werden. Kapitel zwei setzt sich ebenso mit der bisher üblichen Vollkostenrechnung und deren Limitationen in der Kommunalverwaltung auseinander. Aus diesen Limitationen heraus werden in Kapitel drei die verschiedenen Erscheinungsformen und Voraussetzungen der Deckungsbeitragsrechnung - als modifizierte Kostenrechnung -

4

eingeführt und kritisch beleuchtet. Abschließend werden die Einsatzmöglichkeiten der Deckungsbeitragsrechnung in der öffentlichen Verwaltung analysiert. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der wichtigsten Aspekte und einem Ausblick in Kapitel vier.

2. Grundlagen zur Deckungsbeitragsrechnung

2.1 Kostenrechnung

„Mit der Entwicklung von der Ordnungsverwaltung … zur Leistungsverwaltung … in Verbindung mit den leeren Kassen läßt sich ein Trend zur Ökonomisierung der öffentlichen Verwaltung feststellen.“ ¹ Im Mittelpunkt stehen dabei verstärkt Fragen der Kostenrechnung. „Aufgabe der Kostenrechnung ist die Erfassung, Darstellung und Verrechnung des betriebstypischen Werteverzehrs.“ ² Verzehrt werden „Produktionsfaktoren zur Erstellung und Verwertung betrieblicher Leistungen und zur Sicherung der dafür notwendigen Kapazitäten“ ³ . Dieser Werteverzehr entspricht dem Begriff der Kosten. Die Kostenrechnung dient der Wirtschaftlichkeitskontrolle, der Hilfeleistung bei der Preisbildung, Preiskontrolle und Programmplanung, der Errechnung des kalkulatorischen Betriebsergebnisses und der Lieferung von Informationen zur Lösung besonderer kostenorientierter Aufgaben.

Strukturell betrachtet weist eine klassische Kostenrechnung einen dreistufigen Aufbau auf: Die Kosten werden in der Kostenartenrechnung erfasst und in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung weiterverrechnet. 4

Dabei unterscheiden sich die einzelnen Systeme 5 der Kostenrechnung grundsätzlich nach dem Zeitbezug der Kosten und dem Umfang der betrachteten Kosten und Leistungen. Bei der zeitlichen Ebene kann auf vergangenheitsbezogene oder zukunftsbezogene Kosten

¹ Heinrich, Detlef: Die Anwendung der Teilkostenrechnung in öffentlichen Einrichtungen. In: Der Gemeindehaushalt. 11/1988.

S. 247.

² Klümper, Bernd; Möllers, Heribert u. Zimmermann, Ewald: Kommunale Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung: Fachbuch

mit Beispielen und praktischen Übungen und Lösungen. 14. vollst. überarb. Aufl., Witten. Bernhardt Schünemann Verlag, 2004.

S. 140.

³ Olfert, Klaus (Hrsg.): Kostenrechnung. Kompendium der praktischen Betriebswirtschaft. 14., aktualisierte und durchgesehene

Auflage. Ludwigshafen. Friedrich Kiehl Verlag GmbH, 2005. S. 50.

⁴ Vgl. Wilmer, Lothar: Kostenrechnung in der öffentlichen Verwaltung. 2., überarbeitete und erweiterte Auflage. Herford u.a..

Maximilian-Verlag, 1992. S. 86f..

⁵ Vgl. KGSt-Handbuch Kostenrechnung. Teil 3 - Systeme der Kostenrechnung. 09/2005. S. 7 f..

5

zugegriffen werden. Im ersten Fall handelt es sich um Ist-Kosten, im zweiten Fall um Plankosten. Ist-Kosten sind die in einer vergangenen Periode angefallenen Kosten. Als weitere Form der Kosten gibt es die Normalkosten. Dabei handelt es sich um Kosten, die aus den Ist-Kosten größerer Zeiträume berechnet wurden. Man spricht auch von normalisierten Vergangenheitswerten. Zufällige Schwankungen im Kostenverlauf bleiben somit außen vor. ⁶ Plankosten sind zukünftige Kosten, die exakt berechnet werden können. Die Berechnung von Gebühren in der Kommunalverwaltung erfolgt üblicherweise auf der Basis von Plankosten.

Hinsichtlich des Umfangs der zu verrechnenden Kosten wird zwischen

Vollkosten und Teilkosten unterschieden.

Bei der Vollkostenrechnung werden alle Kosten, sowohl die variablen als auch die fixen Kosten, auf die Kostenträger umgelegt. Bei der Teilkostenrechnung werden hingegen nur die variablen Kosten auf die Kostenträger verrechnet, da nur variable Kosten kurzfristig abbaubar sind. ⁷ Der verbleibende Rest der Kosten wird als Block in das Periodenergebnis übernommen. Da die Teilkostenrechnung den Beitrag zur Deckung der fixen Kosten der Rechnungsperiode sowie ggf. darüber hinaus zur Erzielung eines Gewinns (Deckungsbeitrag der Kostenträger) aufzeigt, wird sie auch als Deckungsbeitragrechnung bezeichnet. Die heute überwiegend praxisrelevanten Teilkostenrechnungssysteme 8 sind: die einstufige Deckungsbeitragsrechnung, die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung, die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten und die Grenzplankostenrechnung. Bei den ersten drei Teilkostenrechnungssystemen handelt es sich um

Deckungsbeitragsrechnungen auf der Basis von Ist-Kosten. Diese Systeme „.. dienen in erster Linie der zweiten Hauptzielsetzung der Kosten- und Leistungsrechnung, d.h. dem Ziel der Wirtschaftlichkeitskontrolle“. ⁹ Diese Teilkostenrechnungssysteme werden im weiteren Verlauf der Arbeit eingehend thematisiert.

⁶ Vgl. Homann, Klaus: Kommunales Rechnungswesen: Buchführung, Kostenrechnung und Wirtschaftlichkeitsrechnung in

Kommunalverwaltungen. 3., überarb. und erw. Aufl., Siegen. 1995. S. 92.

⁷ Vgl. Schmidt, Jürgen: Wirtschaftlichkeit in der öffentlichen Verwaltung: Grundsatz der Wirtschaftlichkeit, Zielsetzung,

Planung, Vollzug, Kontrolle, Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen, Kosten- und Leistungsrechnung. 5., völlig überarb. und erw.

Aufl., Berlin. Erich Schmidt Verlag GmbH & Co. 1996. S. 121.

⁸ Vgl. Olfert, K.: a.a.O., S. 270.

⁹ Schuster, Falko: Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung. Controllingorientierte Einführung. München u.a.. R. Oldenbourg

Verlag. 1999. S. 226.

6

Die Grenzplankostenrechnung ¹⁰ dagegen wird auf der Basis von Plankosten durchgeführt und stellt ‚nur’ eine systematische Fortführung der Plankostenrechnung auf der Basis der Logik der Deckungsbeitragsrechnung dar, ist aber selbst keine Deckungsbeitragsrechnung. Damit ist sie auch nicht Teil dieser Arbeit.

2.2 Kritik der Vollkostenrechnung

Soweit im Rahmen der deutschen Kommunalverwaltungen überhaupt eine Kostenrechnung vorhanden ist, kommt bisher lediglich die Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis zur Anwendung. Für die Kalkulation von Gebühren/Entgelten ist die Vollkostenrechnung gemäß den kommunalen Abgabengesetzen erforderlich. Nach diesem Verfahren werden alle im Betrieb angefallenen Kosten den erstellten Produkten/Leistungen zugerechnet. Sie ermöglicht die Preisermittlung der Produkte/Leistungen, wofür sie auch völlig ausreicht. Soll jedoch die Zielsetzung der Wirtschaftlichkeitskontrolle und -steuerung verfolgt werden, so stößt die Kostenrechnung in der Form der Vollkostenrechnung schnell an ihre Grenzen. In Anlehnung an die herrschende Literatur, weist die Vollkostenrechnung folgende Nachteile ¹¹ auf:

pauschale Schlüsselung von Gemeinkosten und fehlerhafte Preispolitik,

keine Kostenspaltung (variable/ fixe Kosten), Proportionalisierung von Fixkosten und ungeeignet für kurzfristige Erfolgskontrolle, fehlerhafte Programmplanung und -analyse und nicht zuletzt fehlerhafte Behandlung der ungenügend genutzten Kapazität.

Im Rahmen der Vollkostenrechnung werden alle Kosten auf die Produkte/Leistungen aufgeteilt, so dass in der Betriebsabrechnung eine pauschale Schlüsselung von Gemeinkosten erfolgt. Für die Aufteilung der Gemeinkosten stehen oft mehrere Schlüssel zur Auswahl und die Entscheidung für einen dieser Verrechnungsschlüssel geht meistens mit Willkür vonstatten. Es lässt sich nicht eindeutig bestimmen, ob eine bestimmte Bezugsgröße richtig bzw. verursachungsgerecht ist. Somit werden die Kostenträger eines Betriebes häufig mit Kosten belastet, die gar nicht von ihnen verursacht wurden. ¹² In der öffentlichen Verwaltung betrifft dies einen Großteil der Kosten, beispielsweise den gesamte Block der kalkulatorischen Kosten oder

¹⁰ Vgl. Olfert, K.: a.a.O., S. 270.

¹¹ Vgl. Stephan, Günter: Teilkostenrechnung in der öffentlichen Verwaltung. o.O. o.J. S. 2 f.. In: dozent.fh-

kehl.de/home/stephan/web/Teilkostenrechnung.doc (letzter Zugriff: 17.07.2006).

¹² Vgl. Gau, Eberhard: Die Praxis der Grenzkosten- und Deckungsbeitragsrechnung. 1. Aufl., Stuttgart, Wiesbaden. Forkel-

Verlag, 1976. S. 18.

7

der Kosten der Abteilungsleitung. ¹³ Die mögliche Folge dieser Verrechnungsform sind betriebliche Fehlentscheidungen, besonders bei der Festlegung der Preise. ¹⁴ Weiterhin wird stark kritisiert, dass keine Kostenspaltung in variable und fixe Bestandteile vorgenommen wird. „Die Vollkostenrechnung unterstellt, dass alle Kosten auf Beschäftigungsschwankungen variabel reagieren.“ ¹⁵ D.h. es werden variable als auch fixe Kosten proportionalisiert. Ein Großteil der Kosten in der öffentlichen Verwaltung setzt sich aus fixen Kosten zusammen. Es wird bspw. oft die falsche Annahme getroffen, dass bei Schließung von kommunalen Einrichtungen (wie Bäder oder Musikschulen) auch die Kosten ganz entfallen. Die Fixkosten fallen jedoch auch bei Schließung weiterhin an, da diese unabhängig von der produzierten Menge anfallen. Es entfallen lediglich die variablen Kosten und damit auch die entsprechenden Erlöse.

Die Vollkostenrechnung liefert demnach eine falsche Entscheidungsgrundlage und eignet sich daher kaum für die Vorbereitung und Kontrolle von unternehmerischen Entscheidungen und für kurzfristige Erfolgskontrollen.

Eine Kostenspaltung „.. ist aber für aufgabenkritisierende Entscheidungen unbedingt notwendig.“ ¹⁶ Deshalb ist die öffentliche Verwaltung auf die Teilkostenrechnung und damit auf die Deckungsbeitragsrechnung angewiesen.

Darüber hinaus nimmt die Vollkostenrechnung keine Rücksicht auf ungenügend genutzte Kapazitäten. Je schlechter die Kapazitätsnutzung, um so stärker wirken die fixen Kosten auf eine Erhöhung der Kostensätze. 17

Die erläuterten Nachteile einer starren Vollkostenrechnung werden durch Beispiel 1 ¹⁸ aus der kommunalen Praxis näher dargestellt:

Eine Gemeinde verfügt über ein Hallenbad, das in die vier Endkostenstellen Schwimmbad, Wannenbäder, Brausebäder und Sauna gegliedert ist. Auf diesen Kostenstellen seien bereits alle im Hallenbad angefallenen Kosten summiert, die innerbetriebliche Leistungsverrechnung ist bereits erfolgt. Die Erlös-, Kosten- und Deckungsbeitragssituation verdeutlicht Tabelle 1:

Tabelle 1: Erlös-, Kosten- und Deckungsbeitragssituation in einem Hallenbad

¹³ Vgl. Stephan, Günter: Teilkostenrechnung für die öffentliche Verwaltung. Ein Plädoyer für ihre stärkere Beachtung. In:

Verwaltung und Management. 4/1996. S. 246.

¹⁴ Vgl. Heinrich, D.: a.a.O., 11/1988. S. 247.

¹⁵ Stephan, G.: a.a.O., 4/1996. S. 246.

¹⁶ Ebda.

¹⁷ Vgl. Gau, E.: a.a.O., S. 19.

¹⁸ Vgl. Stephan, G.: a.a.O., 4/1996. S. 247.

8