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Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung - 3 -  

2.  Rechtsformneutralität als besondere Ausprägung der Entscheidungsneutralität - 3 -  

3.  Besteuerung von Personengesellschaften - 5 -  

3.1  Gewinnsituation - 5 -  

3.1.1  Besteuerung im Ausschüttungsfall bzw. ohne Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung - 5 -  

3.2.2  Besteuerung bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung - 7 -  

3.2  Verlustsituation bei Personengesellschaften - 10 -  

4.  Besteuerung von Kapitalgesellschaften - 11 -  

4.1  Gewinnsituation - 11 -  

4.1.1  Besteuerung bei (Voll-)Thesaurierung - 11 -  

4.1.2  Besteuerung bei Ausschüttung - 12 -  

4.2  Verlustfall - 15 -  

5.  Behandlung schuldrechtlicher Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschafter und  

Gesellschaft  - 16 -  

6.  Gegenüberstellung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften - 18 -  

7.  Fazit - 20 -  

Literaturverzeichnis__________________________________________________________ - 22 -

- 3 - 1.Einleitung

Die Große Koalition hat, basierend auf den Koalitionsvereinbarungen vom 11.11.2005, ein gesetzliches Maßnahmenprogramm zur Reform der Unternehmensbesteuerung in Deutschland geschaffen. Die Ziele dieser Unternehmensteuerreform 2008 sind: • Verbesserung von internationaler Wettbewerbsfähigkeit und Standortattraktivität durch Senkung der tariflichen Ertragsteuerbelastung für Unternehmen, • Rechtsform- und Finanzierungsneutralität der Unternehmensbesteuerung, • Verbesserung der Planungssicherheit für Unternehmen und öffentliche Haushalte. ¹ Die vorliegende Arbeit befasst sich explizit mit dem gesetzten Ziel der Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung und erläutert, warum in Deutschland auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 keine Rechtsformneutralität vorhanden ist. Zunächst wird die Rechtsformneutralität in die Hierarchie der verschiedenen Neutralitätspostulate einge-ordnet und insbesondere ihre Beziehung zum Postulat der Entscheidungsneutralität erörtert (Kapitel 2), dann wird die Besteuerung von Personengesellschaften (Kapitel 3) und Kapitalgesellschaften (Kapitel 4) dargestellt. Dabei erfolgt im Wesentlichen eine Beschränkung auf die laufende Unternehmensbesteuerung. In Kapitel 5 wird auf rechtsformspezifische Unterschiede hinsichtlich schuldrechtlicher Verträge hingewiesen. Ein abschließender Vergleich von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften (Kapitel 6) führt schlussendlich zu den Ergebnissen dieser Seminararbeit, die in einem Fazit (Kapitel 7) nochmals thesenartig zusammengefasst werden.

Im Rahmen dieser Arbeit soll kein konkreter, einzelfallabhängiger und praxisgerechter Vergleich erfolgen. Es werden lediglich generelle und strukturelle Unterschiede betrachtet und wesentliche Belastungsdifferenzen erarbeitet. Da diese gerade in Extremfällen auftreten und verdeutlicht werden, werden zum einen der höchstmögliche Steuersatz (sog. Reichensteuer), zum anderen Vollausschüttung bzw. -thesaurierung herangezogen. Auch wird keine mehrperiodische Betrachtung angestellt, sondern die jeweilige, jährliche Gewinnbesteuerung betrachtet.

2. Rechtsformneutralität als besondere Ausprägung der Entscheidungsneutralität

Zunächst ist es notwendig, den Begriff der Rechtsformneutralität zu definieren und deren Stellung zu den anderen Neutralitätspostulaten zu erläutern:

¹ Vgl. Eckpunktepapier der Bundesregierung vom 12.07.2006.

- 4 - Grundsätzlichkann man Rechtsformneutralität dem allgemeineren Postulat der Entschei-dungsneutralität unterordnen. In einer entscheidungsneutralen Umwelt beeinflusst das Steuerrecht die ökonomischen Entscheidungen der jeweiligen Wirtschaftssubjekte nicht. Die Rangordnung von Handlungsalternativen wird also durch die Besteuerung nicht ver-ändert (Rangfolgeinvarianz bzw. Niveauinvarianz). ² Anders ausgedrückt: „Entscheidungs-neutralität der Besteuerung liegt dann vor, wenn die Steuererhebung im Vergleich zum Nichtsteuerfall zu keinerlei Verschiebungen innerhalb der vom Entscheidungsträger im Hinblick auf seine individuellen Zielsetzungen festgelegten Rangfolge der Handlungsalter- ³ Diesstellt wohl einen betriebswirtschaftlichen Idealfall dar, da er sich wohl nativen führt.“

kaum in der Realität verwirklichen lässt. Eine Steuer kann nämlich per se nie als „neutral“ bezeichnet werden, da sie in Rechte, insbesondere Grundrechte des Steuerpflichtigen ⁴ Deshalb wird ein so definiertes Postulat der Entscheidungsneutralität in der Liteeingreift. ratur kaum noch gefordert.

Die Entscheidungsneutralität wird deshalb nur als Obergriff verstanden, unter dem verschiedene Ausprägungen von Neutralitäten im Steuerrecht subsumiert werden. Dabei gebraucht die Literatur zwar verschiedene Begrifflichkeiten, die jeweils unterschiedlich definiert werden, die aber tendenziell die gleiche Zielrichtung aufweisen: die verschiedenen Wahlmöglichkeiten, die sich für den Steuerpflichtigen ergeben, soll dieser ohne Rücksicht auf die Steuer, sondern einzig durch die für ihn wirtschaftlich beste Entscheidung ausschöpfen können. Unter das Postulat der Entscheidungsneutralität fallen beispielsweise: Investitionsneutralität (Wahl zwischen verschiedenen Investitionsmöglichkeiten), Stand-ortneutralität (Wahl zwischen verschiedenen Standorten), Finanzierungsneutralität (Eigen-oder Fremdfinanzierung), Verwendungsneutralität (Thesaurierung oder Ausschüttung bzw. Entnahme), intertemporale Neutralität (Wahl des Zeitpunkts der Einkommenserwirtschaf- 5 Aucheine tung), und eben auch die hier im Vordergrund stehende Rechtsformneutralität. Ableitung des Postulats der Rechtsformneutralität erweist sich aufgrund der unterschiedlichen Begriffsbedeutungen als nicht eindeutig. So sieht beispielsweise Wagner die Investitionsneutralität als das allgemeinere Postulat, unter dem die Rechtsformneutralität zu be-handeln sei. Wagner geht sogar davon aus, dass bei jeder Investitionsentscheidung eine neue Frage nach ihrer steuerlichen Rechtsformneutralität zu stellen sei. ⁶ Durch die sich

² Vgl. Musil/Leibohm (2008), S. 807.

³ Marx et al. (2008), S. 32.

⁴ Vgl. Weinelt (2006), S. 17.

⁵ Vgl. Musil/Leibohm (2008), S. 807ff.

⁶ Vgl. Wagner (2006), S. 105 ff.

- 5 - ausdieser Forderung ergebende enorme Komplexität, bei jeder Investitionsentscheidung im Einzelfall eine neue Abwägung über Rechtsformneutralität zu treffen, sind allgemeine Aussagen kaum noch möglich. Daher wird der Begriff Rechtsformneutralität im Folgenden in einem anderen, engeren Kontext verstanden: es soll die gleichartige Besteuerung von Personengesellschaften bzw. Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften im Mittel-punkt der Überlegungen stehen. „In diesem Sinne bedeutet Rechtsformneutralität, dass steuerliche Erwägungen bei der Rechtsformwahl idealer Weise überhaupt keine Rolle ⁷ Bei der Rechtsformwahl sollten also insbesondere gesellschaftsrechtliche und spielen.“

betriebswirtschaftliche Überlegung im Vordergrund stehen, zum Beispiel Haftung, Vertragsbeziehungen mit dem Unternehmen, Prüfungs- und Publizitätspflichten, etc. Der Unternehmer soll durch das Steuerrecht nicht in eine für ihn unpraktische Rechtsform gedrängt werden.

3. Besteuerung von Personengesellschaften

3.1 Gewinnsituation

3.1.1 Besteuerung im Ausschüttungsfall bzw. ohne Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung

Erzielt eine Personengesellschaft Gewinne, so unterliegen diese zunächst der Gewerbesteuer. Steuerschuldner ist nicht der einzelne Personengesellschafter, sondern der Gewerbebetrieb als Ganzes und damit die Gesamtheit der Personengesellschafter (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 S. EStG). Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Steuermesszahl von 5 % des Gewerbeertrags auf 3,5 % abgesenkt (§ 11 Abs. 2 GewStG). Diese Messzahl ist rechtsformunabhängig und unabhängig von der Höhe des Gewerbeertrags. Im Gegenzug wurden die Gewerbesteuer und ihre Nebenleistungen nun als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe behandelt (§ 4 Abs. 5b EStG). Die Gewerbesteuer mindert somit weder die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst, noch die der Einkommen- und Körperschaftsteuer. Bei Personengesellschaften findet auf Ebene der Anteilseigner eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer statt, der Anrechnungsfaktor beträgt 3,8 (§ 35 Abs. 1 EStG). Damit wurde die Anrechnung mehr als verdoppelt ⁸ . In diesem Zusammenhang wurde der Staffeltarif für Personengesellschaften abgeschafft, der Anrechnungsfaktor bleibt somit immer konstant bei 3,8. Allerdings wurde die Anrechnung auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer begrenzt (§ 35

⁷ Musil/Leibohm (2008), S. 810.

- 6 - Abs.1 S. 2 EStG), da bei einem niedrigen Hebesatz die tatsächlich gezahlte Gewerbe-steuer geringer als die auf die Einkommensteuer ist. Außerdem entstehen bei Gewerbe-steuerhebesätzen über 380 % weiterhin Anrechnungsüberhänge, welche kaum steuer-wirksam genutzt werden können und durch das höhere Anrechnungsniveau an Gewicht gewinnen werden. Bei einem angenommenen Hebesatz von 400 % beträgt die Gewerbe-steuerbelastung 14 % des Gewinns (Steuermesszahl 3,5 x Hebesatz 400 % = Steuerbe-lastung 14 %; Hinzurechnungen und Kürzungen wurden zur Vereinfachung nicht berück-sichtigt). 9

Die persönliche Steuerpflicht der Einkommensteuer trifft nur natürliche Personen (§ 1 EStG). Juristische Personen (z. B. GmbH, AG) können nicht von der Einkommensteuer betroffen sein. Sie gelten als Körperschaftsteuersubjekte gemäß § 1 ff. KStG. Eine Personengesellschaft (z. B. OHG, GbR, KG) gilt gesellschaftsrechtlich weder als natürliche, noch als juristische Person. Sie kann dennoch Träger von Rechten und Pflichten sein (eingeschränkte Rechtsfähigkeit). Grundsätzlich haften Gesellschafter einer Personenge- ¹⁰ , also sowohl mit ihrem sellschaft - im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft - unbeschränkt Gesellschaftsvermögen, als auch mit ihrem Privatvermögen. Besteuert werden Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip, d. h. die Einkünfte, welche von der Personengesellschaft erzielt werden, werden den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet und bei diesen besteuert. Ist beispielsweise eine juristische Person (z. B. GmbH) an der Personengesellschaft beteiligt, unterliegt der Anteil der GmbH am Gewinn der Personengesellschaft der Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 KStG). Ist der Gesellschafter hingegen eine ¹¹ , erzielt dieser Einnatürliche Person und erfüllt die Merkmale eines Mitunternehmers künfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Sein Gewinnanteil wird daher mit Einkommensteuer belastet. Im Folgenden wird vereinfachend davon ausgegangen, dass ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft stets und in vollem Umfang mit einem Einzelunternehmer gleichbehandelt wird. Auch wird nicht zwischen den einzelnen Personengesellschaften unterschieden, da die Systematik der Besteuerung identisch ist. 12

Im folgenden Beispiel (Beispiel 1) wird die Besteuerung einer Personengesellschaft bei

⁸ Bis zum Veranlagungszeitraum 2007: Anrechnungsfaktor von 1,8.

⁹ Vgl. Neubert/Plenk (2008), S. 37 f.

¹⁰ Ausnahme ist der Kommanditist bei der KG. Die Haftung des Kommanditisten ist auf die Haftsumme beschränkt, die

für diesen im Handelsregister eingetragen wurde.

¹¹ Mitunternehmerrisiko (Teilnahme am Erfolg/Misserfolg des unternehmerischen Engagements als Beteiligung am

Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven) und Mitunternehmerinitiative (Teilhabe an unternehmerischen

Entscheidungen, mindestens Kontrollrechte sowie Mitwirkungsrechte); Vgl. dazu Marx et al. (2008), S. 175 f.