Lehrstuhl für Deutsches und Internationales Steuerrecht, Finanz- und Haushaltsrecht

Die Behandlung des Übernahmegewinnes und -verlustes nach der Reform des Körperschaftsteuerrechts

Bearbeiterin: Stephanie Bromm

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

2.  Anzuwendende steuerliche Vorschriften.  1

3.  Steuersenkungsgesetz und Auswirkungen auf das Umwandlungsteuergesetz.  2

3.1  Trennungsprinzip und Mitunternehmerkonzept  2

3.2  Ablösung des Anrechnungsverfahren durch den Definitivsteuersatz.  2

3.3  Einführung des Halbeinkünfteverfahrens.  3

4.  Vermögensübergang von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder  

nat  ürliche Person nach dem UmwStG  4

4.1  Übertragungsstichtag  4

4.2  Übertragungsbilanz der untergehenden Kapitalgesellschaft  5

4.3  Grundsatz der Wertverknüpfung bei der übernehmenden Personengesellschaft  5

4.4  Abschreibung, Besitzzeit und verbleibender Verlustabzug  6

5.  Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. des Übernahmeverlustes nach § 4 Abs.  4

  - 5 UmwStG aF und § 4 Abs. 4 - 5 UmwStG nF.  6

5.1  Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlustes 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 UmwStG)  6

5.2  Ermittlung des Übernahmegewinns/ -verlustes 2. Stufe nach altem und neuem Recht  

  (§ 4 Abs. 5 UmwStG)  7

6.  Behandlung von Übernahmegewinnen und Übernahmeverlusten nach altem und  

neuem  Recht (§ 4 Abs. 6 und Abs. 7 UmwStG)  10

6.1  Übernahmegewinn  10

6.2  Übernahmeverlust  12

7.  Beurteilung der Änderungen und Aussichten für die Zukunft  15

Anhang   17

Anlage  1:  17

Anlage  2:  19

I

Anlage 3:.......................................................................................................................... 21

Literaturverzeichnis .......................................................................................................... 23

Rechtsquellenverzeichnis................................................................................................... 24

II

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

aF

Anm.

bzw.

Buchst.

ESt Einkommensteuer

EStG

estpfl.

gem.

ggf.

i.S.d. im Sinne des

KGaA

KapGes

KSt

KStG

nF neue Fassung

PersGes Personengesellschaft

Rz. Randziffer

S. Satz

stpfl.

StSenkG

Tz. Textziffer

uE unseres Erachtens

UmwStG

UmwStE

UmwStErl. Umwandlungsteuererlass

vgl.

v. H.

z.B. zum Beispiel

III

1. Einleitung

Ein Übernahmeergebnis, also ein Übernahmegewinn oder ein Übernahmeverlust, stellt sich bei der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft ein. Als Umwandlungsmöglichkeiten kommen der Formwechsel, die Verschmelzung und die Spaltung in betracht.

Die Problematik für die Besteuerung solcher Umwandlungen besteht im Dualismus der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Für Kapitalgesellschaften gilt vor der Umwandlung das Trennungsprinzip, nach dem mit der Gesellschaftsebene und der Gesellschafterebene zwei eigenständige ertragsteuerliche Anknüpfungspunkte bestehen. Nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft geht dieses Trennungsprinzip verloren und muss in das Besteuerungssystem von Personengesellschaften überführt werden. Hier erfolgt die Besteuerung ausschließlich auf der Ebene der Mitunternehmer der Personengesellschaft; die Personengesellschaft selbst ist kein eigenständiges Steuersubjekt. Somit muss ein grundlegender steuerlicher Systemwechsel vollzogen werden.

Durch die Unternehmenssteuerreform muss nun der Übergang von der einen Rechtsform in die Andere hinsichtlich der Änderungen Besteuerung auf Seiten der Körperschaft und deren Anteilseigner ab deren Geltungsbereich berücksichtig werden.

2. Anzuwendende steuerliche Vorschriften

Im zweiten uns siebten Teil des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG), insbesondere §§ 3 -10, 18 UmwStG, sind die Vorschriften für die Besteuerungssystematik festgelegt, die diesen Systemwechsel realisieren sollen.

Die Besteuerungskonzeption ist grundsätzlich auf eine Verschmelzung zugeschnitten. Für den Formwechsel ist diese grundlegende Besteuerung gemäß § 14 UmwStG analog anzuwenden. Damit werden für den umwandlungsrechtlichen, identitätswahrenden Formwechsel ohne Vermögensübertragung steuerlich Anknüpfungspunkte einer Verschmelzung und damit einer Vermögensübertragung fingiert. ¹ Fingiert deshalb, da eigentlich durch einen solchen Formwechsel keine Anknüpfungspunkte entstehen, es jedoch durch den Rechtsformwechsel zu einer steuerlich veränderten Behandlung kommt und dies nicht unberücksichtigt bleiben kann. Die Besteuerung der Spaltung basiert ebenso auf der Konzeption der Verschmelzung; hier treten jedoch weitere persönliche und sachliche Anforderungen hinzu, § 16 i.V.m. § 15 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG.

¹ Noll, Steuerliche Verluststrategien, Seite 24

1

Die Auswirkungen einer Umwandlung auf die Gewerbesteuer werden in § 18 UmwStG geregelt.

3. Steuersenkungsgesetz und Auswirkungen auf das Umwandlungsteuergesetz

Die Änderungen durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) und der damit einhergehenden Unternehmenssteuerreform haben direkte Auswirkung auf die Besteuerung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften. Insbesondere die Abschaffung des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens auf Seiten der Körperschaften und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens auf Seiten der Anteilseigner wirken sich direkt auf die Besteuerung im UmwStG aus.

3.1 Trennungsprinzip und Mitunternehmerkonzept

An der grundlegenden Systematik des Trennungsprinzips bei Körperschaften und deren Anteilseignern und dem Mitunternehmerkonzept bei der Personengesellschaft ändert sich nichts. Eine Körperschaft mit Sitz im Inland unterliegt als Steuersubjekt mit sämtlichen Einkünften gemäß § 1 KStG der Körperschaftsteuer. Die Anteilsinhaber (Gesellschafter) sind ihrerseits selbst stpfl. mit den Ausschüttungen aus der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind (§§ 1, 2 Abs. 1, 20 Abs. 1 Nr.1 und 3 oder Abs. 3 EStG) und ggf. mit den stillen Reserven der Anteile an der KapGes , wenn diese in einem Betriebsvermögen gehalten werden oder auf Grund anderer Vorschriften (zB §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG) steuerverhaftet sind. ² Die aus der Umwandlung hervorgehende Personengesellschaft ist jedoch selbst kein Steuersubjekt. Sie ist zwar Betriebsinhaber, jedoch erstreckt sich die Selbständigkeit nur auf die Gewinnerzielung und Gewinnermittlung. Das auf Ebene der Personengesellschaft ermittelte Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit wird bei den Mitunternehmern der Besteuerung unterworfen. Damit sind nur die Gesellschafter des Personengesellschaft persönlich steuerpflichtig mit deren „Einkommen“.

Wird nun eine Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt geht wegen der unterschiedlichen Besteuerung der Rechtsformen eine Besteuerungsebene verloren. Dies liegt daran, dass bei der Personengesellschaft die Gesellschaftsebene bei der Besteuerung wegfällt.

3.2 Ablösung des Anrechnungsverfahren durch den Definitivsteuersatz

Im Zeitraum vor der Gültigkeit des StSenkG verlässt beim Übergang des Vermögens einer körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche

² Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 22)

2

Person das übergegangene Vermögen das hier gültige körperschaftssteuerliche Anrechnungsverfahren und muss auf die Besteuerungsebene der übernehmenden Gesellschafter transformiert werden. Mit dem Wegfall des körperschaftssteuerlichen Vollanrechnungssystems durch die Unternehmenssteuerreform muss diese Transformation nun angepasst werden. Durch die Einführung eines einheitlichen und von Ausschüttungen unabhängigen Körperschaftsteuersatz von 25 % des zu versteuernden Einkommens ist das bisherige Anrechnungsverfahren (§§ 27-47 KStG aF) abgeschafft worden. ³ Sind aus der Zeit vor der Reform, also für das Wirtschaftsjahr für das das bisherige Anrechnungsverfahren gilt, noch körperschaftsteuerbehaftete Bestände vorhanden, werden diese dort festgestellten Endbestände für einen Übergangszeitraum von 2001 bis 2015, bzw. 2016 bei abweichendem Wirtschaftsjahr, in ein Körperschaftsteuerguthaben übergeleitet. Der EK 02 - Endbestand repräsentiert ein Körperschaftsteuererhöhungspotential. Dieses Vorgehen dient dazu, für die unter Geltung des Anrechnungsverfahrens gebildeten Gewinnrücklagen noch vorhandenen Körperschaftsteuerminderungsguthaben innerhalb einer 15jährigen Übergangsphase zu nutzen und den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag durch Nachversteuerung bei der Körperschaft zu berücksichtigen.

Ab In-Kraft-Treten der Unternehmenssteuerreform ist somit nun eine Übertragung der bei der Körperschaft gespeicherten Körperschaftsteuerguthaben auf die Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft nicht mehr möglich bei der Ermittlung eines Übernahmegewinns infolge des Vermögensübergangs von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Sind im Zeitpunkt der Umwandlung noch ein KStGuthaben und eine KStErhöhung vorhanden, hat die keine Auswirkungen auf den Übernahmegewinn der PersGes. oder der natürlichen Person. ⁴ Nur die Körperschaft wird nun von der Erhöhung oder Minderung der Körperschaftsteuerschuld betroffen.

3.3 Einführung des Halbeinkünfteverfahrens

Mit dem StSenkG wurde für die Besteuerung der Anteileigner von Körperschaften das Halbeinkünfteverfahren bei der Einkommensteuer eingeführt. Danach sind Ausschüttungen von Körperschaften und (bis auf bestimmte Ausnahmen und Besonderheiten) Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Körperschaften oder deren Auflösung zur Hälfte von der ESt. befreit, wenn der Anteilseigner eine estpfl. natürliche Person ist (§3 Nr.40 EStG nF). ⁵ Ist der Anteileigner eine Körperschaft oder ein anderes in § 1 Abs. 1 KStG genanntes (Körper-

³ Pattin H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

⁴ Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

⁵ Patt in H/H/R, Steuerreform-Kommentierung, § 4 Anm. R 15 (Seite 23)

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