Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Kapitel  1: Einführung in die behandelte Thematik  1

1.1  Betrachtungsgegenstand der Untersuchung  1

1.2  Zielsetzung und Aufbau der Arbeit  2

Kapitel  2: Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung  4

2.1  Einordnung der Kostenrechnung in das Rechnungswesen  4

2.2  Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung  6

2.3  Beschreibung relevanter Kosten- und Leistungsbegriffe  7

2.4  Überblick über die wesentlichen Kostenrechnungssysteme  9

2.5  Beschreibung der relativen Einzelkostenrechnung  13

2.5.1  Einordnung des Ansatzes in die Systeme der Teilkostenrechnung  13

2.5.2  Charakteristika der relativen Einzelkostenrechnung  14

2.5.3  Kritik am Ansatz der relativen Einzelkostenrechnung  22

2.6  Zwischenfazit  24

Kapitel  3: Rahmenbedingungen für die Kostenrechnung in der Bundeswehr  26

3.1  Die Bundeswehr im Kontext betriebswirtschaftlicher Herausforderungen  26

3.2  Einflüsse des Rechnungswesens auf Bundesebene  28

3.3  Vorgaben für die Kostenrechnung in der Bundeswehr  32

3.3.1  Bisherige Kostenrechnungsansätze  32

3.3.2  Entscheidung zur Neuausrichtung der KLR  35

3.4  Zwischenfazit  37

Kapitel  4: Umsetzung der relativen Einzelkostenrechnung in der Bundeswehr  38

4.1  Vorbemerkungen zur Umsetzung  38

4.2  Wahl der Bezugsobjekte  40

4.2.1  Kostenarten  40

4.2.2  Kostenstellen  42

4.2.3  Kostenträger  43

4.3  Ausgestaltung der Grundrechnung  45

4.4  Möglichkeiten für Auswertungsrechnungen  48

4.5  Veränderungsmanagement  49

4.6  Zwischenfazit  52

Inhaltsverzeichnis II

Kapitel  5: Abschließende Betrachtung  53

5.1  Die wichtigsten Ergebnisse der Untersuchung  53

5.2  Ausblick  55

Anhang   IV

Literaturverzeichnis   V

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Aufbau der Arbeit  

Abbildung  2: Teilsysteme des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens  

Abbildung  3: Aufgaben der Kostenrechnung  

Abbildung  4: Eingrenzung des Kosten- und Leistungsbegriffes  

Abbildung  5: Differenzierungsmöglichkeiten von Kosten  

Abbildung  6: Gestaltungsprinzipen für Kostenrechnungssysteme  

Abbildung  7: Eigenschaften einzelner Elemente von Kostenrechnungssystemen  

Abbildung  8: Grundformen der Teilkostenrechnung  

Abbildung  9: Beispiel einer sachbezogenen Bezugsgrößenhierarchie  

Abbildung  10: Gliederung der Kostenarten in Kostenkategorien  

Abbildung  11: Beispiel Grundrechnung als Kostensammelbogen  

Abbildung  12: Primär- und Sekundärkosten in der Grundrechnung  

Abbildung  13: Beispiel mehrstufige Erfolgsrechnung mit relativen Einzelkosten  

Abbildung  14: Systematik des Haushalts  

Abbildung  15: Die KLR im Prozessmodell der Bundeswehr  

Abbildung  16: Aufgaben der KLR im neuen Rechnungswesen  

Abbildung  17: Überblick über die technischen Stammdaten der KLR  

Abbildung  18: "Prozess" der KLR  

Abbildung  19: Ableitung der Kosten-/Erlösarten aus dem VKR  

Abbildung  20: Ableitung der Kostenstellen- und Profit-Center-Struktur  

Abbildung  21: Ableitung von Kostenträgern aus Produkten und Projekten  

Abbildung  22: Belegfluss in der KLR beim Aufbau der Grundrechnung  

Abbildung  23: IT-Unterstützung von Grundrechnung und Auswertungsrechnungen  

Abbildung  24: Prinzip der selektiven Zuschlagskalkulation  

Abbildung  25: Der Geschäftsbereich des BMVg  

Abbildung  26: Die Säulen der Reform der Bundeswehr  

Abkürzungsverzeichnis IV

Abkürzungsverzeichnis

AG Aktiengesellschaft

AStudÜbBw Amt für Studien und Übungen der Bundeswehr

ARIS Architektur integrierter Informationssysteme

Art. Artikel

Aufl. Auflage

BAB Betriebsabrechnungsbogen

BAWV Bundesamt für Wehrverwaltung

BGBl. Bundesgesetzblatt

BHO Bundeshaushaltsordnung

BM Bundesminister

BMF Bundesministerium der Finanzen

BMVg Bundesminister(ium) der Verteidigung

BRH Bundesrechnungshof

bspw. beispielsweise

Bw Bundeswehr

bzw. beziehungsweise

CO Controlling (SAP-Komponente für das Kosten- und Erlöscontrolling)

DBR Deckungsbeitragsrechnung

DGR Deckungsbeitrags- und Grenzplankostenrechnung

d. h. das heißt

Dr. Doktor (akademischer Grad)

EC-PCA

EPl Einzelplan

ERP engl.: enterprise resource planning

erw. erweitert(e)

et al. et alia (lat.: und andere)

f. folgende (Seite)

FI Financial Accounting (SAP-Komponente für die Finanzbuchhaltung)

FiSt Finanzstelle

GG Grundgesetz

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

Hg. Herausgeber

Abkürzungsverzeichnis V

HG Haushaltsgesetz

HGB Handelsgesetzbuch

HGrG Haushaltsgrundsätzegesetz

HRFEG Haushaltsrechts-Fortentwicklungsgesetz

HÜL Haushaltsüberwachungsliste

IFRS International Financial Reporting Standards

IT Informationstechnologie

Kdo Kommando

KER Kosten- und Erlösrechnung

KLR Kosten- und Leistungsrechnung

KLV Kosten- und Leistungsverantwortung

KoSt Kostenstelle

KoStGrp Kostenstellengruppe

KVP Kontinuierliches Verbesserungsprogramm

LA Leistungsart

LSP Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten

MHR Modernisierung des Haushalts- und Rechnungswesens (des Bundes)

NPM New Public Management

NSM Neues Steuerungsmodell

OrgBer Organisationsbereich

PM

PP

PrC Profit Center

PrCGrp Profit-Center-Gruppe

Prof. Professor (akademischer Grad)

PS Project System (SAP-Komponente für das Projektmanagement)

PSM

RE

ReWe Rechnungswesen

RKonz KLRBw Rahmenkonzept Kosten- und Leistungsrechnung im Geschäftsbereich des BMVg

SAP Systeme, Anwendungen, Produkte (Firmenname)

SASPF Software-Anwendungs-Produkt-Familien

Abkürzungsverzeichnis VI

sog. so genannte

Sts Staatssekretär

TA Technische Änderung

u. und

unveränd. unverändert(e)

überarb. überarbeitet(e)

vgl. vergleiche

VMBl Ministerialblatt des Bundesministeriums der Verteidigung

VO Verordnung

vollst. vollständig(e)

VKR Verwaltungs-Kontenrahmen

VV-HB Verwaltungsvorschriften zur Haushaltssystematik des Bundes

z. B. zum Beispiel

ZDv Zentrale Dienstvorschrift

Einführung in die behandelte Thematik 1

Kapitel 1: Einführung in die behandelte Thematik

1.1 BetrachtungsgegenstandderUntersuchung

Die Bundeswehr befindet sich seit Beginn dieses Jahrtausends in einem Transformationsprozess. Die Bundeswehr versteht darunter einen fortlaufenden Veränderungsprozess, der sich durch eine Vielzahl von Einzelmaßnahmen auszeichnet. Dieser Reformbedarf resultiert aus der Dynamisierung des Umfeldes, sowie aus dem allgemeinen Modernisierungsdruck für öffentliche Verwaltungen aufgrund stagnierender Budgets. Das veränderte Aufgabenspektrum der Bundeswehr, welches im zunehmenden Maße durch multinationale Einsätze und eine veränderte, asymmetrische Weltsicherheitslage geprägt ist (wechselnde Sicherheitslagen), machte einen kontinuierlichen Erneuerungsprozess „von Grund auf“ unabdingbar. Der

Modernisierungsdruck verlangt eine Neuausrichtung der Bundeswehr als Organisation, die Überprüfung und Optimierung traditioneller Prozesse, und die Nutzung moderner Methoden des Managements und der Steuerung für mehr Effizienz beim Handeln.

Ein wesentlicher Aspekt bei der Etablierung neuer Steuerungsinstrumente ist die Sicherstellung des Wirtschaftlichkeitsprinzips bei Entscheidungen über gegenwärtige und zukünftige Sachverhalte. Auf Basis der Erkenntnis, dass nicht alle Ressourcen frei und unbegrenzt verfügbar sind, müssen im Sinne dieses Prinzips mit den zur Verfügung stehenden Ressourcen möglichst hohe Ziele erreicht werden, oder bestimmte Ziele werden mit einem möglichst geringen Ressourceneinsatzes erreicht. Gegenstand der fiskalischen Steuerung öffentlicher Haushalte sind letztendlich die finanziellen Mittel, die politisch durch das Parlament der Bundesrepublik Deutschland im Rahmen der jährlichen Haushaltsverhandlungen vorgegeben werden. Da es sich bei den finanziellen Mitteln um eine knappe Ressource handelt, spielt die monetäre Bewertung der betrieblichen Abläufe und der Auswirkungen von Entscheidungen eine zunehmend bedeutsamere Rolle. Dies wird unter anderem dadurch deutlich, dass Investitionen bei weitestgehend stagnierenden Budgets zulasten der Betriebsausgaben finanziert werden müssen. Der bestehende Informationsbedarf der Bundeswehr zur Unterstützung von Entscheidungen über gegenwärtige und zukünftige Sachverhalte muss bezüglich seiner monetären Aspekte durch ein effektives und effizientes Rechnungswesen unterstützt werden. Dabei setzt sich zunehmend eine Fokussierung auf budget- und outputorientierte Gestaltungsspielräume durch. Folglich reicht die in öffentlichen Haushalten gängige inputorientierte Betrachtung der betriebswirtschaftlichen Vorgänge nicht mehr aus, da sie sich nur auf den Abfluss der gegebenen finanziellen Mittel konzentriert. Um Entscheidungen über Ressourcen umfassend treffen zu können, muss das bisher führende kamerale System um weitere betriebswirtschaftlich etablierte Formen des Rechnungswesens erweitert werden. Ein modernes Rechnungswesen ist gleichzeitig eine wesentliche Voraussetzung für ein kaufmännisch orientiertes Controlling zur Unterstützung eines zielorientierten Handelns.

Während eine Kostenrechnung im privatwirtschaftlichen Bereich nicht mehr wegzudenken ist, ist sie im öffentlichen Bereich eine noch relativ „junge“ Erscheinungsform und wird mehr oder weniger erfolgreich mit unterschiedlichen Kostenrechnungssystemen umgesetzt. Auch die Bundeswehr hat sich wie eine Vielzahl anderer öffentlicher Organisationen entschieden, dieses Instrument einzusetzen. Nach der Einführung verschiedener Vollkostenrechnungsansätze wurde im Jahr 2004 eine Neuausrichtung der Kostenrechnung beschlossen. Künftig soll in der Bundeswehr unter Nutzung einer ERP-Standardsoftware ¹ die Betrachtung von Einzelkosten die Kostenrechnung dominieren.

¹ ERP steht für „enterprise resource planning“. Hierbei handelt es sich um einen in der Wirtschaftsinformatik etablierten Begriff, mit dem „ein aus mehreren Komponenten bestehendes

Einführung in die behandelte Thematik 2

Dazu soll die sog. relative Einzelkostenrechnung als Variante der Teilkostenrechnung eingeführt werden, ohne den Aspekt der Vollkostenrechnung völlig zu vernachlässigen.

1.2 ZielsetzungundAufbauderArbeit

Die vorliegende Arbeit hat zum Hauptziel, Möglichkeiten und Grenzen der relativen Einzelkostenrechnung an einem praktischen Beispiel darzustellen. Dazu sollen die in der Theorie diskutierten Vor- und Nachteile dieses Ansatzes an den bereits gemachten Erfahrungen bei der Umsetzung in der Bundeswehr gespiegelt werden. Da die Einführung der relativen Einzelkostenrechnung in der Bundeswehr noch nicht flächendeckend stattgefunden hat, können allerdings nur die bis dato in Pilotprojekten erreichten Ergebnisse in die Untersuchung mit einfließen. Im Vordergrund steht aus diesem Grund mehr die Konzeption im Zuge der Einführung, und weniger die Nutzung im operativen Geschäft. Diese Arbeit liefert also Hinweise, wie man die relative Einzelkostenrechnung konzeptionell und technisch umsetzen kann, und welche Probleme dabei auftreten können.

Die folgende Differenzierung nach Teilzielen dient der strukturierten Analyse des Hauptziels. Diese Vorgehensweise ermöglicht eine stringente Betrachtung der Inhalte. Entsprechend dieser Teilziele sind die weiteren Kapitel der Arbeit aufgebaut:

a) Theoretische Betrachtung der relativen Einzelkostenrechnung (Kapitel 2),

b) Betrachtung der Rahmenbedingungen für die Kostenrechnung in der Bundeswehr (Kapitel 3),

c) Betrachtungen zur bisherigen Ausgestaltung bzw. zum Umsetzungskonzept der relativen Einzelkostenrechnung in der Bundeswehr (Kapitel 4),

d) Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse einschließlich eines Ausblicks als abschließende Betrachtungen (Kapitel 5).

Eine theoretische Betrachtung der relativen Einzelkostenrechnung als ersten Schritt der Untersuchung ist aus Sicht des Autors notwendig, da es sich hier um einen Kostenrechnungsansatz handelt, der in der Theorie und Praxis wenig verbreitet ist. Um die Möglichkeiten und Grenzen bzw. Vor- und Nachteile des Ansatzes bewerten zu können, ist ein grundlegendes Verständnis für die Unterschiede zwischen der Kostenrechnung und anderen Systemen des Rechnungswesens notwendig. Darauf aufbauend werden die Unterschiede der relativen Einzelkostenrechnung zu anderen wesentlichen Systemen der Kostenrechnung dargestellt. Hierdurch lassen sich die ersten wichtigen Ergebnisse zum Betrachtungsgegenstand der Untersuchung herausarbeiten, die aber auch für ähnliche Untersuchungen mit dem Fokus Rechnungswesen oder Kostenrechnung genutzt werden können.

Die Betrachtung der Rahmenbedingungen für die Kostenrechnung in der Bundeswehr im zweiten Schritt hat den Zweck, die Anforderungen der Bundeswehr an die Kostenrechnung im Allgemeinen, und die relative Einzelkostenrechnung im Speziellen, beurteilen zu können. Dazu gehört einerseits die Analyse der betriebswirtschaftlichen Herausforderungen, denen sich die Bundeswehr im Rahmen der Modernisierung zu stellen hat. Andererseits sind die Besonderheiten für das Rechnungswesen und die Kostenrechnung im öffentlichen Bereich zu betrachten. Die Darstellung der internen Vorgaben der Bundeswehr an die Kostenrechnung bildet den Abschluss dieses Kapitels. Hauptaspekt dieses Kapitels ist die kritische Bewertung, ob die relative Einzelkostenrechnung überhaupt ein geeigneter Ansatz für die Bundeswehr ist.

integriertes Anwendungspaket [beschrieben wird], das die operativen Prozesse in allen wesentlichen betrieblichen Funktionsbereichen unterstützt […].“ Hansen et al. (2005), S. 529.

Einführung in die behandelte Thematik 3

Die Betrachtung der bisherigen Ausgestaltung bzw. des Umsetzungskonzeptes der relativen Einzelkostenrechnung in der Bundeswehr als dritter Schritt der Untersuchung dient der Verbindung der theoretischen Darstellungen mit den Erfahrungen einer konzeptionellen Umsetzung (hier am Beispiel der Bundeswehr). Dabei orientiert sich die Abfolge der Ausführungen an den einzelnen Schritten der relativen Einzelkostenrechnung. Da die Ausgestaltung der Kostenrechnung durch die bereits erwähnte in der Bundeswehr künftig genutzte ERP-Standardsoftware beeinflusst wird, fließen verschiedene technische Erläuterungen in diese Betrachtungen mit ein. Ergänzt werden die Ausführungen zu den praktischen Erfahrungen durch Aspekte des Veränderungsmanagements, da sich auch hier Chancen und Risiken im Sinne von Möglichkeiten und Grenzen heraus kristallisieren. Dabei stellen die Ergebnisse dieses Kapitels nur eine Momentaufnahme und einen Auszug der zu betrachtenden Aspekte mit Bezug auf den Untersuchungsgegenstand dar. Das gleiche Vorhaben in Organisationen mit anderen Managementanforderungen oder Entscheidungswegen, oder mit alternativen Lösungen der Informationstechnologie (IT), könnte zu einem anderen Ergebnis führen.

Den Abschluss der Arbeit bildet die Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse der Untersuchung. Dieser Teil der Arbeit wird durch Resümees zu den einzelnen Teilzielen in den entsprechenden vorhergehenden Kapiteln der Arbeit unterstützt. Des Weiteren wird ein Ausblick auf kommende Auswirkungen auf die Kostenrechnung in der Bundeswehr und die Relevanz der relativen Einzelkostenrechnung für andere Organisationen aus Sicht des Autors gegeben.

Das beschriebene Vorgehen bei der Untersuchung entspricht der deduktiven ² Vorgehensweise bei wissenschaftlichen Betrachtungen. D. h. sie erfolgt ausgehend von allgemeinen Darstellungen zur Kostenrechnung, über Erläuterungen zur Kostenrechnung für Bundesbehörden, hin zur Kostenrechnung in der Bundeswehr. Diesen Zusammenhang stellt nachfolgende Abbildung dar.

² Vgl. Wöhe et al. (2000), S. 35. ³ Eigene Darstellung.

Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung 4

Kapitel 2: Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung

2.1 EinordnungderKostenrechnungindasRechnungswesen

Das generelle Hilfsmittel zur monetären Abbildung des wirtschaftlichen Geschehens eines Betriebes bzw. einer Organisation hat in der Literatur verschiedene Bezeichnungen gefunden, und wird im Allgemeinen als Rechnungswesen bezeichnet. Betrachtet man das Wirtschaftsgeschehen einer Volkswirtschaft, so redet man vom volkswirtschaftlichen Rechnungswesen. Für das Rechnungswesen innerhalb einer einzelnen Organisation im Sinne einer Einzelwirtschaft werden die Bezeichnungen „betriebliches Rechnungswesen“ ⁴ und „Unternehmensrechnung“ ⁵ neben „betriebswirtschaftliches Rechnungswesen“ ⁶ am häufigsten verwendet. Da im Mittelpunkt der vorliegenden Arbeit aber die Bundeswehr als eine Organisation ohne Gewinnerzielungsabsicht steht, scheint der Begriff Unternehmensrechnung nicht geeignet zu sein (nachfolgend wird bei den Betrachtungen auch immer der Bezug zum Organisationsbegriff anstatt zum privatwirtschaftlich geprägten Unternehmensbegriff gesucht). Und die Bezeichnung betriebliches Rechnungswesen wird häufig synonym mit Kostenrechnung verwendet ⁷ , und ist somit bereits zu speziell. Aus diesem Grund soll im weiteren Verlauf der Untersuchung die Bezeichnung betriebswirtschaftliches Rechnungswesen als Begriff für das Rechnungswesen von Einzelwirtschaften gelten, das wiederum in weitere Systeme untergliedert werden kann.

Als wesentliche Aufgaben des Rechnungswesens gelten Planungsaufgaben, Kontrollaufgaben und Dokumentationsaufgaben. ⁸ Die nachfolgende Abbildung zeigt die verschiedenen Teilsysteme des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens im Kontext dieser Aufgaben.

Die verschiedenen Teilsysteme bzw. Teilgebiete des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens gehören somit zu den Verfahren, mit denen neben anderen Informationen alle im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsströme mengen- und wertmäßig erfasst und überwacht werden sollen. Dabei müssen diese Veränderungen nicht ausschließlich durch einen Umsatz- bzw. Absatzprozess hervorgerufen werden. Jede Leistungserstellung führt zum Verbrauch von Ressourcen, und sollte im Zuge eines modernen Managements geplant, kontrolliert, gesteuert und dokumentiert werden. Die Teilsysteme haben sich aus „der Verschiedenheit der Aufgaben […] entwickelt, die in enger Verbindung miteinander stehen und zum Teil das gleiche Zahlenmaterial […] verwenden.“ ¹⁰ Sie lassen sich im Wesentlichen bezüglich der betrachteten Rechen- bzw. Stromgrößen und Bestandsgrößen beschreiben und unterscheiden.

⁴ Vgl. Wöhe et al. (2000), S. 853.

⁵ Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 10.

⁶ Vgl. Coenenberg (2007), S. 4; Haberstock et al. (1998), S. 3.

⁷ Vgl. Coenenberg (2007), S. 22.

⁸ Vgl. Haberstock et al. (1998), S. 3; Wöhe et al. (2000), S. 853; Coenenberg (2007), S. 6. ⁹ Eigene Darstellung in Anlehnung an Schweitzer et al. (1995), S. 11; Haberstock (1998), S. 7.

¹⁰ Wöhe et al. (2000), S. 853-854.

Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung 5

Die Rechengrößen der Finanzrechnung sind Auszahlungen und Einzahlungen bzw. Ausgaben und Einnahmen. Die Begrifflichkeiten werden oftmals synonym verwendet. Während aber Auszahlungen und Einzahlungen lediglich die Veränderungen des Zahlungsmittelbestandes (Bargeld und Sichtguthaben bei Kreditinstituten) wiederspiegeln, kennzeichnen Ausgaben und Einnahmen Veränderungen des gesamten Geldvermögens. Sie umfassen somit auch Forderungen und Verbindlichkeiten. Entsprechende Gegenüberstellungen dieser Größen werden für bestimmte Zeiträume durchgeführt, um Liquidität planen und managen zu können (Liquiditätsplanung und Cash Management). Die Betrachtung von Forderungen und Verbindlichkeiten wird auch als Finanzierungsrechnung bezeichnet, und dann als Ergänzung zur Finanzrechnung gesehen. 11

Als Investitionen werden Handlungen verstanden, durch die künftige Zahlungen ausgelöst werden. Bei einer Investition sind zum einen künftige Einzahlungsüberschüsse interessant, und zum anderen die Auswirkungen auf die Liquidität während der gesamten Dauer der Investition. Aus diesem Grund betrachtet die Investitionsrechnung wie die Finanzrechnung Auszahlungen und Einzahlungen bzw. Ausgaben und Einnahmen. Allerdings erfolgt dabei die Gegenüberstellung in der Regel mit Bezug auf eine oder mehrere Investitionsmöglichkeiten und über mehrere Perioden hinweg. Unter Anwendung verschiedener Verfahren der Investitionsrechnung werden mittels der genannten Rechengrößen Erfolgswerte ermittelt (bspw. Kapitalwert), mit deren Hilfe die Vorteilhaftigkeit und das Erfolgspotenzial einer Investition beurteilt werden können. 12

Die Bilanz- und Erfolgsrechnung (kurz: Bilanzrechnung oder auch Finanzbuchhaltung) ist die bekannteste Form des Rechnungswesens. Mit ihrer Hilfe wird zum einen durch Aufstellung von Vermögen und Schulden die Vermögens- und Finanzlage zu einem bestimmten Zeitpunkt dargestellt (Bilanz). Und zum anderen wird der Erfolg einer bestimmten Periode durch Gegenüberstellung des Werts der in dieser Periode verbrauchten Güter und Dienstleistungen (Aufwand) mit dem Wert aller in dieser Periode erbrachten Leistungen (Ertrag) ermittelt. Letzteres wird als Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) bezeichnet. Die betrachtete Periode der Bilanzrechnung ist in der Regel das vergangene Geschäftsjahr im Sinne des Kalenderjahres. Die Aufstellung einer Bilanz und GuV findet aufgrund legaler Rechnungslegungsstandards statt (bspw. Handelsrecht oder IFRS) und dient externen Adressaten. Aus diesem Grund wird diese Form der Rechnungslegung auch als externes Rechnungswesen bezeichnet. Die Bilanz kann als Bindeglied zwischen Finanzrechnung und Erfolgsrechnung verstanden werden, da sie sowohl den Liquiditäts- als auch den Erfolgssaldo jeweils als absolute Beträge ausweist. 13

Die Kostenrechnung als Gegenstand der vorliegenden Arbeit ermöglicht wie die Bilanzrechnung die Ermittlung eines Periodenerfolges des Unternehmens (vgl. GuV). Allerdings konzentriert sie sich dabei auf die innerbetriebliche Erstellung der „eigentlichen“ Leistungen der Organisation unter Einsatz des betriebsnotwendigen Vermögens. Aus diesem Grund entsprechen die in der Kostenrechnung zur Anwendung kommenden Rechengrößen Kosten und Leistungen den Definitionen von Aufwand und Ertrag insoweit, indem der zugrundliegende Verbrauch oder die erstellte Leistung aus der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit resultieren. Neben den Perioden im Sinne des Geschäftsjahres (vgl. Bilanzrechnung) werden in der Kostenrechnung auch die Monate eines Geschäftsjahres betrachtet. Stellt man Kosten und Erlöse nicht nur für eine Periode,

¹¹ Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 10-12; Kalenberg (2008), S. 3-7; Haberstock et al. (1998), S. 17; Coenenberg (2007), S. 15-17.

¹² Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 10-12; Kalenberg (2008), S. 3-7; Haberstock et al. (1998), S. 17.

¹³ Vgl. Coenenberg (2007), S. 18-21; Schweitzer et al. (1995), S. 10-12; Kalenberg (2008), S. 5-7; Haberstock et al. (1998), S. 17.

Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung 6

sondern für einzelne Produkte des Unternehmens gegenüber, kann man neben dem kurzfristigeren Periodenerfolg auch den Stückerfolg der erstellten Leistungen im Sinne von Gütern und Dienstleistungen ermitteln. Da sich die Differenzierung der Informationen nach internen Interessen des Unternehmens und nicht nach gesetzlichen Vorgaben richtet, wird die Kosten- und Leistungsrechnung auch als internes Rechnungswesen bezeichnet. 14

Neben dem Begriff Leistung wird häufig der Begriff Erlös zur Beschreibung des bewerteten Outputs des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses benutzt. Unter Benutzung dieser Begriffe wird die Kostenrechnung auch häufig als Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) oder Kosten- und Erlösrechnung (KER) bezeichnet. ¹⁵ In den folgenden Betrachtungen soll die Bezeichnung Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) verwendet werden, weil dadurch verhindert wird, dass man die outputorientierte Leistungsrechnung „vergisst“. Um insgesamt effizienter und besser zu werden, muss man neben Kosten- auch Leistungstransparenz herstellen. Eine reine Inputsteuerung durch Konzentration auf die Kosten kann bspw. dazu führen, dass man zwar die Kosten senkt, gleichzeitig aber überproportional auch die Qualität der Leistung. ¹⁶ Der Begriff KLR passt auch besser zur betrieblichen Tätigkeit des öffentlichen Bereiches der hier im Vordergrund steht, während die Bezeichnung KER aufgrund der Einnahmen- bzw. Erlösorientierung eher im Zusammenhang mit der privatwirtschaftlichen unternehmerischen Tätigkeit geeignet ist.

2.2 AufgabenderKostenæundLeistungsrechnung

Wie bereits dargestellt dient das Rechnungswesen der Planung (und somit Disposition), Kontrolle und Dokumentation der betrieblichen Prozesse. Planung und Kontrolle stellen zusammen mit der Funktion Steuerung die wesentlichen Elemente des Führungs- bzw. Managementprozesses in einer zielorientierten Organisation dar. Dabei unterstützt das Rechnungswesen durch die Bereitstellungen von Informationen über die entsprechenden monetären Auswirkungen der betrieblichen Vorgänge. Aus diesem Grund kann es auch als Teilsystem des Controllings betrachtet werden. Denn als Controlling können alle Maßnahmen zur Unterstützung des Managements verstanden werden, die sich auf die Koordination des Führungssystems bzw. Führungsaufgaben (koordinationsorientierte Sicht), die Sicherung der Rationalität der Unternehmensführung (rationalitätsorientierte Sicht) und letztendlich auf die Versorgung mit entscheidungsrelevanten Informationen jeglicher Art (entscheidungsorientierte Sicht) beziehen. ¹⁷ Je nach Organisation können die Aufgaben unterschiedlich qualitativ gewichtet bzw. quantitativ ausgeprägt sein.

Die KLR bietet bezüglich der Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen aufgrund der freien Gestaltungsmöglichkeiten die umfangreichsten Möglichkeiten, um den Führungsprozess in seinen Phasen Planung (Willensbildung), Kontrolle und Steuerung (Willensdurchsetzung) zu unterstützen. Dabei bauen Steuerung und Kontrolle auf dem Abgleich von Planung und Realisation auf, und beeinflussen wiederum die Planung für nachfolgende Perioden. Grundlage der Informationsversorgung insgesamt ist die Dokumentation aller Phasen. ¹⁸ Nachfolgende Übersicht stellt die wichtigsten Aufgaben der Kostenrechnung im Sinne möglicher Kostenrechnungszwecke im Kontext des

¹⁴ Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 10-12; in Verbindung mit Kalenberg (2008), S. 2 f. und S. 5.

¹⁵ Bspw. nutzt Wöhe et al. (2000), S. 854, nur den allgemeinen Begriff Kostenrechnung. Kalenberg (2008), S. 2, und Coenenberg (2007), S. 3, verwenden den Begriff Kosten- und Leistungsrechnung, während Schweitzer et al. (1995), S. 1, und Haberstock et al. (1998), S. 6, die Bezeichnung Kosten- und Erlösrechnung nutzen.

¹⁶ Vgl. Mundhenke (2003), S. 70-72.

¹⁷ Vgl. Coenenberg (2007), S. 22; Wöhe et al. (2000), S. 234-238; Horváth (1994), S. 108 f.

¹⁸ Vgl. Schellhaas (1994), S. 9-11.

Die relative Einzelkostenrechnung in der theoretischen Betrachtung 7

Führungsprozesses dar. Dabei können die internen Aufgaben als freiwillig, und die externen Aufgaben als „aufgezwungen“ betrachtet werden. 19

Über die Relevanz der einzelnen Aufgaben in der Praxis gibt es eine Vielzahl von empirischen Untersuchungen, auf die in dieser Arbeit nicht eingegangen werden soll. Aber sowohl im privaten als auch im öffentlichen Bereich richtet sich die überwiegende Nutzung auf die Kalkulation von Endpreisen und Wirtschaftlichkeitskontrollen aus.

2.3 BeschreibungrelevanterKostenæundLeistungsbegriffe

"Kosten sind der bewertete Verzehr von Produktionsfaktoren und Dienstleistungen, der zur Erstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistungen sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft (Kapazitäten) erforderlich ist." ²¹ Der Kostenbegriff selbst ist also inputorientiert, und bezieht sich auf den mengenmäßigen Güterverbrauch, dessen Leistungsbezogenheit (Sachzielbezug) und dessen Bewertung. ²² Er ist aber „… nicht souverän; er ist ein Begriff, der die Verfolgung gewisser Zwecke erleichtern soll und hat sich diesen Zwecken unterzuordnen.“ 23

Kosten sind im Sinne einer pagatorischen ²⁴ Rechnung an den Finanzstrom der Nominalgüter gebunden. D. h. sie werden durch Auszahlungen und Ausgaben bestimmt. Diese Beschreibung entspricht dem pagatorischen Kostenbegriff. Da aber „vom verfolgten Rechnungszweck ab[hängt], ob und in welchem Umfange der für betriebliche Leistungen erfolgte Güterverzehr als Kosten in Ansatz zu bringen ist“ ²⁵ , scheint diese Definition für manche Rechnungszwecke zu eng zu sein. Die Kostenrechnung „ist unmittelbar auf den sachzielbezogenen Verbrauch und die Entstehung von

¹⁹ Vgl. Weber (2005), S. 38- 45.

²⁰ Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg (2007), S. 24; inhaltlich ergänzt durch Schellhaas (1994), S. 11; Schweitzer et al. (1995), S. 38; Preissler (2004), S. 18-20; Haberstock et al. (1998), S. 3-5.

²¹ Haberstock et al. (1998), S. 26.

²² Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 16; Kalenberg (2008), S. 15 f.

²³ Schmalenbach (1963), S. 5.

²⁴ Pagatorisch; lateinisch: pecare, italenisch: pagare = zahlen. Vgl. Schweitzer et al. (1995), S. 16.

²⁵ Schmalenbach (1963), S. 6.