Zur  Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für  

drohende  Verluste aus schwebenden Geschäften  

  -II-  

Inhaltsverzeichnis   

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Inhaltsverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1  Problemstellung  1

2  Passivierungskriterien für Verbindlichkeits- und  

Drohverlustr  ückstellungen  2

2.1  Die Verbindlichkeitsrückstellung  2

2.2  Die Drohverlustrückstellung.  3

3  Abgrenzung zwischen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellung  4

4  Anwendungsbeispiele zur Darstellung des Konkurrenzverhältnisses  7

4.1  Bedeutung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise  7

4.2  Die nutzlos gewordenen Geschäftsräume.  7

4.3  Die Rückkaufverpflichtung  9

4.4  Die Mietrückvergütung  10

5  Thesenförmige Zusammenfassung  12

Literaturverzeichnis   13

Rechtsprechungsverzeichnis   18

Rechtsquellenverzeichnis   18

Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für

Abkürzungsverzeichnis

Aufl. Auflage

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BFH Bundesfinanzhof

BStBl. Bundessteuerblatt

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EStG Einkommensteuergesetz

FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GE Geldeinheiten

gem. gemäß

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

HFA Hauptfachausschuss

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

i. H. v. in Höhe von

i. S. d. im Sinne des

IDW Institut Deutscher Wirtschaftsprüfer

insb. insbesondere

Jg. Jahrgang

sog. sogenannte

Tz. Textziffer

u. a. unter anderem

u. U. unter Umständen

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B. zum Beispiel

Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

Zfbf

Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für

1 Problemstellung

Rückstellungen sind auf der Passivseite ausgewiesene Bilanzpositionen, die dazu dienen, die betrieblichen Verpflichtungen des Kaufmanns vollständig auszuweisen. Im handelsrechtlichen Rückstellungskatalog werden insbesondere in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB die Verbindlichkeits- und die Drohverlustrückstellung genannt. Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, welcher in § 5 Abs. 1 EStG kodifiziert ist, sind Handels- und Steuerbilanz eng miteinander verbunden, da für die steuerliche Gewinnermittlung das Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Demnach sind in der Steuerbilanz grundsätzlich sowohl Verbindlichkeits- als auch Drohverlustrückstellungen anzusetzen. Mit der Einführung des § 5 Abs. 4a EStG und dem damit verbundenen Verbot zur Passivierung von Drohverlustrückstellungen wird die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in einem bedeutsamen Themenbereich durchbrochen. Aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung der Drohverlustrückstellung und der damit einhergehenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage gewinnt die Abgrenzung der beiden Rückstellungen an Bedeutung. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass Steuerpflichtige geneigt sein könnten, Verbindlichkeitsrückstellungen anzusetzen, um einen Gewinnminderungseffekt der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu erzielen. Folglich ist eine klare Abgrenzung beider Rückstellungen unabdingbar und gewinnt auch für die Praxis an Relevanz.

Den Ausgangspunkt dieser Arbeit bildet eine kurze Darstellung der wesentlichen Charakteristika der Verbindlichkeits- und der Drohverlustrückstellung. Im nächsten Schritt wird eine Abgrenzung der beiden Rückstellungen vorgenommen. Dabei muss besonders die Zwecksetzung der beiden Rückstellungen näher betrachtet werden, um die wesentlichen Unterschiede und Gemeinsamkeiten verdeutlichen zu können. Schwerpunkt soll hierbei sowohl der zu betrachtende Zeitraum beider Rückstellungen als auch der „Ansatz der Höhe nach“ bilden. Des Weiteren gilt es herauszuarbeiten, unter welchen Voraussetzungen ein Konkurrenzverhältnis besteht. Abgerundet wird die Arbeit durch eine Darstellung des Konkurrenzverhältnisses anhand ausgewählter Anwendungsbeispiele. Darauf aufbauend muss der Frage nachgegangen werden, ob unter Beachtung des jeweils zugrunde liegenden Sachverhalts die Passivierung einer Verbindlichkeits- oder einer Drohverlustrückstellung als gerechtfertigt erscheint.

Zur Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für

2 Passivierungskriterien für Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen

2.1 Die Verbindlichkeitsrückstellung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind in

§ 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. HGB kodifiziert. Ungewissheit kann in der Höhe oder

im Bestehen der Verpflichtung zum Ausdruck kommen. 1

Um eine Passivierungsfähigkeit bejahen zu können, muss nach Müller eine wirtschaftliche Last, welche in einem früheren Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht oder rechtlich entstanden sein muss, vorliegen. Außerdem dürfen die zukünftigen Ausgaben nicht als Herstellungs- oder Anschaffungskosten

aktivierungspflichtig sein, und es darf kein Passivierungsverbot vorliegen. 2

Eine wirtschaftliche Last ist dadurch gekennzeichnet, dass diese zu zukünftigen

Ausgaben führt und somit eine Reinvermögensminderung darstellt. ³ Eine Verbindlichkeit ist wirtschaftlich verursacht, wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, im Wesentlichen vor dem Abschlussstichtag

verwirklicht sind. ⁴ Eine rechtliche Entstehung liegt vor, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. ⁵ Des Weiteren muss die Verpflichtung der Höhe nach quantifizierbar und im Rahmen einer

Bandbreite bestimmbar sein. ⁶ Hierzu kann der Kaufmann Erfahrungswerte heranziehen. Um dem Schuldencharakter Rechnung zu tragen, muss eine Verpflichtung

gegenüber einem Dritten bestehen. ⁷ Eine Verpflichtung muss somit hinreichend konkretisiert sein. Diese sog. Außenverpflichtungen können sowohl öffentlichrechtlicher als auch privatrechtlicher Natur sein, welche folglich durch einen

privatrechtlichen Vertrag oder einen Verwaltungsakt begründet werden können. ⁸ Verbindlichkeitsrückstellungen werden u. a. für Gewährleistungen, Jahresabschlusskosten und Prozessrisiken gebildet.

¹ Vgl. BFH-Urteil vom 24.06.1969, I R 15/68, BStBl. II 1969, S. 581 (582).

² Vgl. Müller (Verbindlichkeitsrückstellungen, 2008): S. 16-17.

³ Vgl. Hommel (Kommentar zu § 249 HGB, 2007): S. 17, Tz. 32.

⁴ Vgl. Hoyos / Ring (Kommentar zu § 249 HGB, 2006): Rz. 34; Vgl. hierzu auch Tischbierek (Verursachungszeitpunkt, 1994): S. 47.

⁵ Vgl. Naumann (Rechtliches Entstehen und wirtschaftliche Verursachung, 1991): S. 529.

⁶ Vgl. Baetge / Kirsch / Thiele (Bilanzen, 2007): S. 423.

⁷ Vgl. Scheffler (Kommentar zu § 249 HGB, 2004): S. 17, Tz. 81.

⁸ Vgl. Scheffler (Besteuerung, 2007): S. 289.