I

1  Einleitung.  1

1.1  Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts  1

1.2  Das Alterseinkünftegesetz  3

2  Steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen  5

2.1  Sonderausgaben i. S. d. Einkommensteuergesetzes  5

2.2  Rechtslage bis 31.12.2004.  7

2.2.1  Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Absatz 1 Nr. 2 EStG.  7

2.2.2  Höchstbetragsberechnung  10

2.2.3  Die Ermittlung der Vorsorgepauschale.  14

2.2.3.1  Allgemeines  14

2.2.3.2  Allgemeine Vorsorgepauschale.  15

2.2.3.3  Gekürzte Vorsorgepauschale.  18

2.2.3.4  Vorsorgepauschale in Mischfällen.  19

2.3  Rechtslage ab 01.01.2005  21

2.3.1  Einführung eines Drei-Schichten-Modells  21

2.3.2  Vorsorgeaufwendungen der Basisversorgung  22

2.3.3  Sonstige Vorsorgeaufwendungen  23

2.3.4  Höchstbetragsberechnung  25

2.3.4.1  Der Abzugsbetrag für Vorsorgeaufwendungen der  

Basisversorgung   25

2.3.4.2  Der Abzugsbetrag für sonstige Vorsorgeaufwendungen.  28

2.3.4.3  Die Günstigerprüfung der Höchstbetragsberechnung  30

2.3.5  Die Ermittlung der Vorsorgepauschale.  34

2.3.5.1  Allgemeines  34

2.3.6  Allgemeine Vorsorgepauschale  35

2.3.6.1  Gekürzte Vorsorgepauschale.  37

2.3.6.2  Vorsorgepauschale in Mischfällen.  37

2.3.6.3  Die Günstigerprüfung im Rahmen der Vorsorgepauschale.  39

3  Die Besteuerung von Alterseinkünften  40

3.1  Allgemeines  40

3.2  Rechtslage bis 31.12.2004.  41

3.2.1  Renten gemäß § 22 Nr. 1 EStG a. F.  41

3.2.2  Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 EStG a. F.  43

3.2.3  Altersentlastungsbetrag i. S. d. § 24a EStG a. F.  44

3.3  Rechtslage ab 01.01.2005  45

3.3.1  Renten gemäß § 22 Nr. 1 EStG n. F.  45

3.3.1.1  Alterseinkünfte der Basisversorgung.  45

3.3.1.2  Sonderfälle zur Ermittlung des steuerfreien Anteils.  48

3.3.1.3  Sonderfälle zur Ermittlung des Vomhundertsatzes  51

3.3.1.4  Öffnungsklausel  53

3.3.1.5  Sonstige Alterseinkünfte  56

II

3.3.1.6  Werbungskosten  58

3.3.2  Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 EStG n. F.  58

3.3.3  Altersentlastungsbetrag i. S. d. § 24a EStG n. F.  60

4  Die Riester-Rente  61

4.1  Rechtslage bis 31.12.2004.  61

4.1.1  Allgemeines  61

4.1.2  Begünstigter Personenkreis  62

4.1.3  Altersvorsorgebeiträge  64

4.1.4  Förderwege der Riester-Rente.  65

4.1.4.1  Die Altersvorsorgezulage  65

4.1.4.2  Sonderausgabenabzug  68

4.1.5  Altersvorsorge-Eigenheimbetrag.  70

4.1.6  Schädliche Verwendung  71

4.1.7  Besteuerung in der Auszahlungsphase.  73

4.2  Rechtslage ab 01.01.2005  75

4.2.1  Begünstigten Personenkreises  75

4.2.2  Altersvorsorgezulage und Sonderausgabenabzug  75

4.2.3  Schädliche Verwendung  76

4.2.4  Besteuerung der Riester-Rente  77

4.2.5  Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz.  78

5  Untersuchung der Abzugs- und Besteuerungsänderungen  79

5.1  Prämissen der Musterfälle  79

5.2  Ergebnisse der Untersuchung.  81

6  Zusammenfassung  86

III

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz a. F. alte Fassung AG Arbeitgeber AltEinkG Alterseinkünftegesetz AltZertG Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz AN Arbeitnehmer AO Abgabenordnung AV Arbeitslosenversicherung BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesfinanzministerium Buchst. Buchstabe bzw. beziehungsweise Doppelbuchst. Doppelbuchstabe EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuerhinweis EStR Einkommensteuerrichtlinie h. höchstens i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit KV Krankenversicherung n. F. neue Fassung Nr. Nummer o. g. oben genannte(r) PV Pflegeversicherung RV Rentenversicherung SA-Abzug Sonderausgabenabzug SGB Sozialgesetzbuch VAG Versicherungsaufsichtsgesetz vgl. vergleiche

IV

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Höchstbeträge des Vorwegabzugs im Rahmen der Günstigerprüfung 31

Abbildung 2: Sonderausgabenabzug vs. Steuerzahlung 82

Abbildung 3: Geringverdiener: Steuerzahlungen unter Berücksichtigung der unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen 83

Abbildung 4: Durchschnittsverdiener: Steuerzahlungen unter Be-

Abbildung 5: Gutverdiener: Steuerzahlungen unter Berücksichtigung der unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen 86

1

1 Einleitung

1.1 Die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

Über zwei Jahrzehnte wurde im Rahmen von Verfahren, die aufgrund von Verfassungsbeschwerden beim Bundesverfassungsgericht anhängig waren, die Frage diskutiert, ob und inwieweit die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten, welche das Einkommensteuergesetz (EStG) vorsieht, gegen das Gleichbehandlungsgebot des Artikels 3 des Grundgesetzes verstoßen würde.

Beispielsweise erhält ein Arbeitnehmer während der Ansparphase den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfreie Leistung. Der Arbeitnehmeranteil ist hingegen individuell zu besteuern und kann im Rahmen der Einkommensteuererklärung als Sonderausgabe abgesetzt werden. Jedoch kommt es meist nicht zu einem vollen Abzug der Arbeitnehmeranteile, da dieser durch die Höchstbeträge der sogenannten Höchstbetragsberechnung begrenzt ist und des weiteren Beiträge, wie zum Beispiel Kranken-, Arbeitslosen- und Unfall-

versicherungsbeiträge in dieser Berechnung zu berücksichtigen sind. 1

Dagegen hat der von der Versicherungspflicht der gesetzlichen Rentenversicherung befreite Beamte während seiner Erwerbsphase keine Vor-sorgebeiträge für die spätere Altersversorgung zu erbringen, da er durch sein Dienstverhältnis bereits einen Anspruch auf Altersversorgung erwirbt. Dieser Vorteil ist durch den Steuerpflichtigen auch nicht als Arbeitslohn zu versteuern. Er erfährt im Rahmen des Sonderausgabenabzugs vielmehr eine Förderung, da er die gleichen Höchstbeträge zur Berechnung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in Anspruch nehmen kann wie der rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Nur die gekürzte Vorsorgepauschale i. S. d. § 10c Abs. 2 bis 4 EStG berücksichtigt die Versicherungsfreiheit der Beamten zur Renten- und Arbeitslosenversicherung. 2

¹ Vgl. Jansen, R. / Myßen, M. / Risthaus, A. (2006), S. 279

² Vgl. BVerG (2002), Rz. 145f.

2

Während der Auszahlung werden Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrags in Höhe von € 102,00 gemäß § 22 EStG nur mit dem jeweiligen Ertragsanteil versteuert, da davon ausgegangen wird, dass ein Teil der Rente als Rückfluss des eingezahlten Kapitals anzusehen ist. Steuerpflichtige, die eine Pension erhalten, können hingegen im Rahmen ihrer Veranlagung den vollen Arbeitnehmerpauschbetrag sowie einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von 40 %, höchstens jedoch € 3.072,00, geltend machen. Der verbleibende Rest unterliegt dann grundsätzlich zu 100 % der Besteuerung. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts widerspricht dies dem Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes. 3

Im Rahmen der ersten Entscheidung vom 26. März 1980 wurde die Vereinbarkeit dieser unterschiedlichen Behandlung mit dem Grundgesetz vom Bundesverfassungsgericht zwar als grundsätzlich gegeben angesehen, da zukünftige Rentner ihre Beiträge aus zu versteuerndem Einkommen zu leisten hätten, jedoch forderte das Gericht die Bundesregierung dazu auf eine Neuregelung zu schaffen, da der steuerliche Vorteil der Rentner bereits ein Ausmaß erreicht habe, welches zu korrigieren sei. Aufgrund einer erneuten Verfassungsbeschwerde urteilte das Bundesverfassungsgericht am 24. Juni 1992, dass der bisherige Zeitraum seit dem letzten Urteil aufgrund der Komplexität des Sachverhalts sowie durch die sich mit der Wiedervereinigung ergebenden Problemstellungen nicht ausreichend war, als dass dies bereits zu einer Verletzung des Verfassungsrechts geführt hätte und räumte der Bundesregierung somit eine weitere

Bearbeitungszeit zur Behebung dieses Missstandes ein. 4

Mit Urteil vom 06. März 2002 wurde die im Einkommensteuergesetz vorgesehene Besteuerung der Renten und Pensionen vom Bundesverfassungsgericht endgültig für verfassungswidrig erklärt, da diese zu unterschiedlichen Belastungen der Steuerpflichtigen sowohl in der Anspar- als

³ Vgl. Jansen, R. / Myßen, M. / Risthaus, A. (2006), S. 279

⁴ Vgl. Schmidbauer, W. / Schmidbauer, B. (2006), S. 13ff.

3

auch in der Auszahlungsphase führen würde. Zur Behebung dieser Verfassungswidrigkeit wurde der Gesetzgeber im Rahmen dieses Urteils dazu verpflichtet, spätestens bis zum 01.01.2005 eine entsprechende Anpas-

sung des Einkommensteuergesetzes vorzunehmen. 5

Im Rahmen dieses Urteils wurde neben dem Verstoß des Gleichbehand-lungsgrundsatzes ebenfalls festgestellt, dass nur der erstmalige Einkommenszufluss zu besteuern sei, nicht jedoch die Umschichtung oder der Konsum von bereits bestehendem Vermögen. Dies steht der Besteuerung der gesetzlichen Sozialversicherungsrente entgegen, da diese durch die Leistung des steuerfreien Arbeitgeberanteils sowie des Bundeszuschusse teilweise nicht als Rückzahlung von versteuerten Einkommen verstanden werden kann. Somit gäbe es laut Bundesverfassungsgericht auch keinen Grund die Rente steuerlich anders zu behandeln, als dies für Pensionen der Fall ist. 6

Empfehlungen zur Überarbeitung der Besteuerung wurden vom Bundesverfassungsgericht nicht ausgesprochen. Es wurde jedoch darauf hingewiesen, dass die Neuregelung so zu gestalten sei, dass es zu keiner Dop-pelbesteuerung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt. 7

1.2 Das Alterseinkünftegesetz

Die Bundesregierung reagierte auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts mit der Einrichtung einer Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und -bezügen, deren Vorsitz von Professor Doktor Bert Rürup übernommen wurde. Aufgabe dieser sogenannten Rürup-Kommission war es, einen umfassenden Lösungsvorschlag zu erarbeiten, der eine systematisch korrekten und nachvollziehbaren Besteuerung von Altersvorsorgeaufwen-

dungen und -bezügen ergibt. 8

⁵ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1329

⁶ Vgl. Schmidbauer, W. / Schmidbauer, B. (2006), S. 17ff.

⁷ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1329

⁸ Vgl. Myßen, M. (2004a), S. 21

4

Darüber hinaus befasste sich die Kommission auch mit der Überarbeitung der sozialen Sicherungssysteme, wobei die Nachhaltigkeit der Finanzierung der sozialen Sicherheit aufgrund der demographischen Entwicklung ein wichtiger Bestandteil war. 9

In ihrem vollständigen Abschlussbericht sah die Rürup-Kommission für alle Formen von Altersbezügen, die zumindest teilweise aus steuerfreien Beitragsleistungen resultieren, einheitlich eine nachgelagerte Besteuerung vor. Des weiteren wurde eine schrittweise Steuerfreistellung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gefordert. 10

Die von der Rürup-Kommission erarbeiteten Vorschläge zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen wurden in dem darauf von der Bundesregierung verabschiedeten Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) größtenteils übernommen. Neben der Einführung einer einheitlich geregelten nachgelagerten Besteuerung für Altersbezüge sowie einer Ausweitung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten der Altersvorsorgeaufwendungen, wurde das Einkommensteuergesetz ebenfalls hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der betrieblichen Altersversorgung sowie der Riester-Rente überarbeitet. Die Veränderungen in der Erwerbs- und in der Leistungsphase ergeben sich jedoch nicht mit sofortiger Wirkung, da sowohl für die nachgelagerte Besteuerung als auch für den Sonderausgabenabzug vom Gesetzgeber eine Übergangsregelung vorgesehen wurde. 11

Ziel dieser Arbeit soll es nun sein, die bisherigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen den Änderungen, die sich durch das Alterseinkünftegesetz für die Altersvorsorgeaufwendungen und -bezüge ergeben, gegenüberzustellen und die Unterschiede hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von

⁹ Vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission (2003), S. 5

¹⁰ Vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission (2003), S. 99

¹¹ Vgl. Myßen, M. (2004a), S. 21

5

Aufwendungen in der Erwerbsphase sowie der Besteuerung während der Leistungsphase aufzuzeigen. Hierbei soll insbesondere auf die Berechnungsmethoden, inklusive ausgewählter Berechnungsbeispiele, zur Ermittlung der anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen und -bezüge eingegangen werden. Des weiteren werden ebenfalls die Änderungen, die sich für die Riester-Rente durch das Alterseinkünftegesetz ergeben haben, aufgezeigt.

Die sich durch die Überarbeitung des Einkommensteuergesetzes ergebende Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und -bezüge und die damit zusammenhängende Übergangsregelung wird anschließend an-hand eines Fallbeispiels untersucht und verdeutlicht werden. Die Untersuchung bezieht sich hierbei auf die steuerlichen Veränderungen, die sich für die gesetzliche Sozialversicherungsrente ergeben haben, und wird in Form eines Belastungsvergleichs dargestellt.

2 Steuerliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen

2.1 Sonderausgaben i. S. d. Einkommensteuergesetzes

Als Sonderausgaben i. S. d. Einkommensteuergesetzes gelten grundsätzlich die in den §§ 10, 10a und 10 b EStG aufgezählten Aufwendungen. Hierbei handelt es sich um Kosten der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen, die nur dann als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden können, wenn diese Aufwendungen nicht bereits Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Des weiteren sind diese Aufwendungen nur dann als Sonderausgaben des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, soweit er diese auch selbst geschuldet und geleistet hat. Die Aufwendung ist hierbei in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie auch

getätigt wurde. 12

¹² Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 950f.

6

Gemäß Einkommensteuergesetz kann eine Einteilung der aufgezählten Aufwendungen in unbeschränkt und beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben vorgenommen werden. Zu den unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zählen beispielsweise geleistete Renten und dauernde Lasten sowie die vom Steuerpflichtigen im Kalenderjahr gezahlte Kirchensteuer. Hierzu gehörten in der Vergangenheit ebenfalls geleistete Steuerberatungskosten, die der Steuerpflichtige zur Erstellung seiner Einkommensteuererklärung erbracht hat. Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen ist jedoch inzwischen nicht mehr möglich. Als beschränkt abzugsfähig gelten hingegen Unterhaltsleistungen an geschiedene Ehegatten, wenn der Empfänger diese im Rahmen seiner Veranlagung versteuert, Spenden sowie Versicherungsbeträge, die der Steuerpflichtige als Vor-sorgeaufwendung leistet. 13

Die Aufzählung der als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigenden Versicherungen im Einkommensteuergesetz ist ebenfalls abschließend und umfasst lediglich Personenversicherungen. Dies bedeutet, dass Beiträge zu Sachversicherungen, die zum Beispiel für die Erstattung von Aufwendungen im Rahmen von Diebstahl, Feuer oder Einbruch abge-

schlossen wurden, nicht als Sonderausgaben zu bewerten sind. 14

Als Vorsorgeaufwendungen werden nur die Leistungen anerkannt, die an einen Sozialversicherungsträger oder an ein Versicherungsunternehmen gezahlt werden. Die Versicherung muss als weitere Voraussetzung ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung innerhalb der europäischen Union haben oder für den Geschäftsbetrieb im Inland zugelassen sein. Des weiteren dürfen die Versicherungsbeiträge in keinem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Leistungen stehen oder als vermögenswirksame Leistungen gelten, für die der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Arbeitnehmersparzulage geltend machen kann. 15

¹³ Vgl. Zimmermann, R. u. a. (2004), S. 219

¹⁴ Vgl. Sicherer, K. (2002), S. 331f.

¹⁵ Vgl. Zenthöfer, W. / Schulze zur Wiesche, D. (2004), S. 194f.

7

2.2 Rechtslage bis 31.12.2004

2.2.1 Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Absatz 1 Nr. 2 EStG

Im Einzelnen werden unter dem Begriff der Vorsorgeaufwendungen, die der Lebens- und Altersvorsorge des Steuerpflichtigen dienen, im Einkommensteuergesetz die folgenden Aufwendungen aufgeführt:

- Beiträge zu gesetzlichen und privaten Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a & c EStG a. F.)

- Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F.) 16

Beiträge, die an eine Krankenversicherung geleistet werden, dienen dem Ersatz von Behandlungs- und Heilkosten und können als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden. Hierbei ist jedoch zu unterscheiden, ob die Beiträge im Rahmen der gesetzlichen oder einer privaten Krankenversicherung gezahlt werden. Bei der gesetzlichen Krankenversicherung kann der vom Steuerpflichtige selbst getragene Arbeitnehmeranteil als Sonderausgabe berücksichtigt werden. Der Arbeitgeberanteil hingegen stellt gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 3 Nr. 62 Satz 1 steuerfreien Arbeitslohn dar und ist als solcher vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Beiträge, die der Steuerpflichtige an eine private Krankversicherung leistet,

werden mit dem vollen Betrag als Sonderausgabe bewertet. ¹⁷ Hiervon ebenfalls ausgenommen sind die vom Arbeitgeber gezahlten Zuschüsse zu einer privaten Krankenversicherung gemäß § 257 des fünften Sozialgesetzbuches (SGB (V)). 18

Zu den abzugsfähigen Sonderausgaben zählen des weiteren auch Beiträ-ge an eine Krankentagegeld- und Krankenhaustagegeldversicherung. 19

¹⁶ Vgl. EStG (2004), § 10

¹⁷ Vgl. Zenthöfer, W. / Schulze zur Wiesche, D. (2004), S. 186f.

¹⁸ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 986

¹⁹ Vgl. Zimmermann, R. u. a. (2004), S. 241

8

Beiträge an Pflegeversicherungen, die durch den Steuerpflichtigen an eine gesetzliche Krankenkasse bzw. bei Nichtpflichtversicherten an eine private Krankenversicherung zu entrichten sind und der Absicherung im Falle der Pflegebedürftigkeit dienen, gelten ebenfalls als Sonderausgaben. Des weiteren können gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F. Zahlungen an eine zusätzliche freiwillige Pflegeversicherung als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige nach dem 31.12.1957 ge-

boren ist. 20

Unfall- und Haftpflichtversicherungen gehören ebenfalls zu den als Sonderausgaben zu bewertenden Versicherungen, jedoch nur insoweit diese für den privaten Lebensbereich abgeschlossen wurden. Hierzu zählen unter anderem Beiträge zu KFZ-, Hunde-, Jagd- und Privathaftpflichtversi-

cherungen. 21

Im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung zählen sämtliche entrichtete Beiträge, wie zum Beispiel die gesetzlichen Beiträge, Beiträge zur Höherversicherung sowie einmalige Nachzahlungen freiwilliger Beiträge, zu den zu berücksichtigenden Sonderausgaben. Auch wenn diese Beiträge im späteren Verlauf zu Einnahmen i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG führen, so sind diese gemäß Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.07.1986 nicht als Werbungskosten zu beurteilen.

Beiträge, die im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung an die Bundesagentur für Arbeit geleistet werden, stellen ebenfalls Sonderausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes dar. Die jeweiligen Arbeitgeberanteile dieser beiden letztgenannten Versicherungszweige sind, wie auch schon im Falle von geleisteten Arbeitgeberanteilen zur Kranken- und Pflegeversicherung, als steuerfreier Arbeitslohn zu verstehen und aus diesem Grund nicht als Sonderausgaben abziehbar. 22

²⁰ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 986

²¹ Vgl. Dölfel, G. / Bilsdorfer, P. / Weimann, R. (2001), S. 358

²² Vgl. Zenthöfer, W. / Schulze zur Wiesche, D. (2004), S. 189

9

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a. F unterscheidet das Einkommensteuergesetz die Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall entsprechend des im Versicherungsvertrags vereinbarten Leistungszeitpunkts bzw. der vereinbarten Leistungsart. Hierbei handelt es sich einerseits um Risikoversicherungen, die nur im Falle des Todes eine Leistung vornehmen, um Rentenversicherungen mit bzw. ohne Kapitalwahlrecht sowie um Kapitalversicherungen mit Sparanteil. Im Rahmen von Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, die auf den Erlebens- oder auf den Todesfall abgeschlossen werden können, erfolgt die Leistung an den Begünstigen im Versicherungsfall in Form einer Leib- bzw. Zeitrente. Hierbei ist unerheblich, ob die im Vorfeld geleisteten Beiträge als Einmal- oder als

laufende Beitragszahlung getätigt wurden. 23

Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht können nur als Sonderausgaben bewertet werden, wenn die Versicherung in Form einer laufenden Beitragszahlung bedient wird und das Kapitalwahlrecht, welches über die Auszahlung als laufende oder als Einmalleistung entscheidet, nicht innerhalb von 12 Jahren nach Abschluss der Versicherung ausgeübt werden darf. Entsprechendes gilt für Kapitalversicherungen mit Sparanteil. Auch diese haben durch eine laufende Beitragsleistung zu erfolgen und müssen vor dem 01.01.2005 für eine Vertragslaufzeit von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden sein. Ab dem Veranlagungszeitraum 2004 sind die Beiträge der beiden letztgenannten Versicherun-

gen nur noch in Höhe von 88 % als Sonderausgaben abzugsfähig. 24

Zu den Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall zählen auch Versicherungen bei Pensions-, Sterbe- und Versorgungskassen, Aussteuer- und Ausbildungsversicherungen, Versicherungen gegen Berufs-, Erwerbsunfähigkeit bzw. -minderung sowie Versicherungen mit vorgezogener Leistung bei bestimmten schweren Erkrankungen. 25

²³ Vgl. Wellisch, D. 2002 (2002), S. 569

²⁴ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 988f.

²⁵ Vgl. BMF (2002b), Rz. 2

10

2.2.2 Höchstbetragsberechnung

Die Ermittlung des Höchstbetrags der Vorsorgeaufwendungen, die als Sonderausgaben abgezogen werden können, ergibt sich aus den folgenden Beträgen:

- Grundhöchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG a. F.

- Vorwegabzug für Versicherungsbeträge gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a. F.

- Zusätzlicher Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG a. F.

- Hälftiger Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG a. F. 26

Als Grundhöchstbetrag können für den Veranlagungszeitraum 2004 Versicherungsbeiträge bis zu einem Betrag von € 1.134,00 bei Einzel- und bis zu € 2.668,00 bei Zusammenveranlagung abgezogen werden. Die Verdopplung des Grundhöchstbetrags für das so genannte Witwensplitting i. S. d. § 32a Abs. 6 EStG ist nicht vorgesehen. Der darüber hinaus zu gewährende Vorwegabzug beträgt bei Einzelveranlagung € 3.068,00 und verdoppelt sich auch hier bei Zusammenveranlagung zu einem Betrag von € 6.136,00. 27

Diese Beträge sind um 16 % der Summe der Einnahmen zu kürzen, die der Steuerpflichtige als Einnahmen aus der Ausübung eines Mandats gemäß § 24 Nr. 4 EStG erhält. Dies gilt entsprechend für Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG ohne die Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 EStG, wenn durch den Arbeitgeber Pflichtleistungen oder freiwillige Zuschüsse zur Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen i. S. d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gehört. Letztere sind von der Sozialversicherung befreit bzw. nicht sozialversicherungspflichtig, da sie aufgrund ihrer Tätigkeit bereits einen Versorgungsanspruch erhal-

²⁶ Vgl.EStG (2004), § 10

²⁷ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 998f.

11

ten. Ziel dieser Kürzung des Vorwegabzug ist die Gleichstellung mit anderen Steuerpflichtigen, die als selbstständig Tätige die Vorsorgeaufwendungen in voller Höhe allein zu tragen haben. 28

Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten ergibt sich die Bemessungs-grundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs nur anhand des Arbeitslohns des Ehegatten, welcher die oben genannten Kürzungsvoraussetzungen erfüllt. Somit werden die Ehegatten hier trotz Zusammenveranlagung als getrennte Steuerpflichtige behandelt. 29

Bei der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus mehreren Beschäftigungsverhältnissen ergibt sich die Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzugs nur aus den Einnahmen der Beschäftigungsverhältnisse, bei denen der Steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen i.S. d. des § 3 Nr. 62 EStG erhält oder der Steuerpflichtige zum

Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. 30

Zusätzlich zu den bereits aufgeführten Abzugsbeträgen gewährt das Einkommensteuergesetz den Steuerpflichtigen, die Beiträge an eine zusätzliche freiwillige Pflegeversicherung abführen und nach dem 31.12.1957 ge-boren sind, einen zusätzlichen Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG a. F. in Höhe von € 184,00. Dieser Betrag wird im Falle der Zusammenveranlagung nur dann verdoppelt, wenn für beide Ehegatten die jeweiligen Voraussetzungen vorliegen.

Die nach Abzug des Grundhöchstbetrags, des Vorwegabzugs sowie des zusätzlichen Höchstbetrags verbleibenden Vorsorgeaufwendungen sind in Form des hälftigen Höchstbetrags mit 50 % abzugsfähig, dies jedoch nur bis zu einem Betrag von € 667,00 bei Einzel- bzw. €1.334,00 bei Zusammenveranlagung. 31

²⁸ Vgl. Kirchhof, P. (2004), S. 529

²⁹ Vgl. BFH (2003), S. 709 ff.

³⁰ Vgl. BFH (2004), S. 720

³¹ Vgl. Wellisch, D. 2002 (2002), S. 571

12

Beispiel 1:

Herr A, ledig, geboren am 15.08.1960, hat im Veranlagungszeitraum 2004 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG (keine Versorgungsbezüge) in Höhe von € 35.000,00 erzielt. Die von ihm getragenen Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung betragen € 7.200,00. Des weiteren entrichtete der Steuerpflichtige Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung in Höhe von € 250,00. Weitere Vorsorgeaufwendungen wurden von Herrn A nicht nachgewiesen. Berechnung:

Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung 250 €

(§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG)

- Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG) 184 € 184 € verbleibender Betrag 66 € + Versicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a & b EStG) 7.200 € = Summe der Vorsorgeaufwendungen 7.266 € Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 3.068 €

- Kürzungsbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 16 % v. 35.000 € 5.600 € 0 € 0 € verbleibender Betrag 7.266 €

- Grundhöchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG) 1.334 € 1.334 € verbleibender Betrag 5.932 €

13

Übertrag 5.932 € 1.334 €

- Hälftiger Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG) 50 % v. 5.932 €, h. 667 € 667 € 667 € = Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 2.185 €

Die im Veranlagungszeitraum 2004 abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen betragen € 2.185,00. Beispiel 2:

Die zusammenveranlagten Eheleute K haben für den Veranlagungszeitraum 2003 insgesamt Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. in Höhe von € 12.500,00 nachgewiesen. Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung wurden nicht geleistet. Frau K erhielt Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG (keine Versorgungsbezüge) in Höhe von € 25.000,00, Herr K hingegen erzielte Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit in Höhe von € 52.000,00. Berechnung: Versicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a & b EStG) 12.500 € Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 6.136 €

- Kürzungsbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG) 16 % v. 25.000 € 4.000 € 2.136 € 2.136 € verbleibender Betrag 10.364 €

- Grundhöchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG) 2.668 € 2.668 € verbleibender Betrag 7.696 €

14

Übertrag 7.696 € 4.804 € - Hälftiger Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG) 50 % v. 7.696 €, h. 1.334 € 1.334 € 1.334 € = Summe der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen 6.138 €

Von den im Veranlagungszeitraum 2003 durch die Eheleute K nachgewiesenen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von € 12.500,00 gelten € 6.138,00 als abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen.

2.2.3 Die Ermittlung der Vorsorgepauschale

2.2.3.1 Allgemeines

Das Einkommensteuergesetz sieht gemäß § 10c Abs. 2 & 3 EStG a. F. für Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum Arbeitslohn erhalten haben, den Ansatz einer Vorsorgepauschale in Höhe von 20 % des Arbeitslohns vor, sollte der Steuerpflichtige keine tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a. F. geltend machen, die zu einem höheren Abzug im Rahmen der Höchstbetragsberechnung führen würden. Der Grund dieser Regelung ist in der Sozialversicherungspflicht des Arbeitnehmers begründet, die in der Regel zu Vorsorgeaufwendungen in Höhe des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Sozialversicherung von ca. 20 % des Arbeitslohns führt.

Für den Ansatz der Vorsorgepauschale im Rahmen der Zusammenveranlagung ist es ausreichend, wenn mindestens einer der Ehegatten Arbeitslohn bezogen hat. 32

³² Vgl. Wellisch, D. 2002 (2002), S. 572

15

Als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Vorsorgepauschale ist gemäß § 10c Abs. 2 S. 2 & 4 EStG a. F. der steuerpflichtige, um den Ver-sorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG und um den auf den Arbeitslohn bezogenen Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG verminderte, Arbeitslohn maßgeblich. Dieser ist jedoch durch den Jahresbetrag der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung begrenzt. 33

Entsprechend der Versicherungspflicht zur Rentenversicherung kann zwischen einer allgemeinen und einer gekürzten Vorsorgepauschale unterschieden werden. Bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten, die unterschiedliche Kriterien in der Versicherungspflicht zur Rentenversicherung erfüllen, kann dies auch zu sogenannten Mischfällen führen. 34

2.2.3.2 Allgemeine Vorsorgepauschale

Die allgemeine bzw. ungekürzte Vorsorgepauschale gemäß § 10c Abs. 2 EStG a. F. steht allen Arbeitnehmern zu, die nicht in § 10c Abs. 3 EStG a. F. aufgezählt werden und beträgt 20 % der bereits erläuterten Bemes-sungsgrundlage. Der sich hieraus ergebende Betrag wird in Anlehnung an die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG a. F. reglementiert, so dass sich im Berechnungsverlauf die folgenden Höchstbeträge für die Vorsorgepauschale im Rahmen der Einzelveranlagung ergeben:

- höchstens € 3.068,00 abzüglich 16 % des Arbeitslohns

- zuzüglich € 1.334,00 für den des ersten Höchstbetrag übersteigenden Teilbetrags

- zuzüglich 50 % des nach Abzug der beiden ersten Höchstbeträge verbleibenden Teilbetrages, jedoch maximal € 667,00.

³³ Vgl. BFH (1983), S. 475f. i. V. m. EStG (2004), § 10c & EStR (2003), R 171a Abs. 2

³⁴ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 1031ff.

16

Die sich hieraus ergebende Vorsorgepauschale ist gemäß § 10c Abs. 2 Satz 3 a. F. i. V. m. § 52 Abs. 24b EStG auf den nächsten vollen Euro ab-zurunden. 35

Beispiel:

Herr R, Witwer, 60 Jahre alt, erhielt im Veranlagungszeitraum 2003 35.000,00 € aus einer sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung. Des weiteren wurde ihm eine Witwerrente aus dem früheren Dienstverhältnis seiner vor 2 Jahren verstorbenen Ehefrau in Höhe von € 5.000,00 gezahlt. Berechnung der Bemessungsgrundlage: Jahresarbeitslohn (35.000 € + 5.000 €) 40.000 €

- Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) 40 % v. 5.000 €, h. 3.072,00 € 2.000 €

- Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) 40 %, h. 1.908,00 € 0 €

= Arbeitslohn (§ 10c Abs. 2 Satz 4 EStG) 38.000 € = Bemessungsgrundlage 38.000 € Vorsorgungspauschale: 20 % der Bemessungsgrundlage 7.600 € höchstens 3.068 €

- 16 % der Bemessungsgrundlage (§ 10c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) 16 % v. 38.000 € 6.080 € 0 € 0 € verbleibender Betrag 7.600 €

³⁵ Vgl. Wellisch, D. 2002 (2002), S. 572f.

17

Übertrag 7.600 € höchstens 1.334,00 € 1.334 € 1.334 € verbleibender Betrag 6.266 €

Davon die Hälfte, h. 50 % von 1.334 € 667 € 667 € Vorsorgepauschale 2.001 €

abgerundet auf den nächsten vollen Euro: 2.001 €

Für Herrn R ergibt sich für den Veranlagungszeitraum 2003 eine Vorsorgepauschale in Höhe von 2.001,00 €.

Für die Zusammenveranlagung von Ehegatten, auch wenn nur einer der beiden Arbeitslohn bezogen hat, sowie für das so genannte Witwensplitting i. S. d. § 32a Abs. 6 EStG werden die o. g. Beträge gemäß § 10c Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG a. F. verdoppelt, so dass sich die folgenden Höchstbeträge ergeben:

- höchstens € 6.136,00 abzüglich 16 % des Arbeitslohns

- zuzüglich € 2.668,00 für den des ersten Höchstbetrag übersteigenden Teilbetrags

- zuzüglich 50 % des nach Abzug der beiden ersten Höchstbeträge verbleibenden Teilbetrages, jedoch maximal € 1.334,00. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Vorsorgepauschale erfolgt im Rahmen der Zusammenveranlagung gemäß § 10c Abs. 4 S. 1 EStG a. F. jedoch gesondert für jeden Ehegatten, sollten beide

Arbeitslohn bezogen haben. 36

Der Ansatz der ungekürzten Vorsorgepauschale kann im Fall der Zusammenveranlagung jedoch nur erfolgen, wenn beide Ehegatten nicht zu den

Personen des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehören. 37

³⁶ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 1031

³⁷ Vgl. EStR (2003), R 114

18

2.2.3.3 Gekürzte Vorsorgepauschale

Die gekürzte bzw. begrenzte Vorsorgepauschale findet für die Arbeitnehmer Anwendung, die im Veranlagungszeitraum ganz oder zeitweise denen im § 10c Abs. 3 EStG a. F. aufgezählten Personen zuzuordnen sind. Hierzu gehören Steuerpflichtige, die versicherungsfrei in der Rentenversicherung sind oder von der Versicherungspflicht durch Antrag des Arbeitgebers befreit wurden, wie z. B. Beamte, Berufssoldaten und Geistliche. Des weiteren sind die Personen zu nennen, die nicht versicherungspflichtig in der gesetzlichen Rentenversicherung sind und aufgrund von vertraglichen Vereinbarungen im Rahmen ihrer Berufstätigkeit bereits Anwartschaftsrechte für eine Altersversorgung erzielt haben. Hierbei handelt es sich um Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen des Sozialversicherungsrechts nicht den Tatbestand eines Arbeitnehmers erfüllen. Weitere im § 10c Abs. 3 EStG a. F. aufgezählte Personen sind Steuerpflichtige, die Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 2 Nr. 1 EStG oder bereits eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten. 38

Die Höhe der gekürzten Vorsorgepauschale wird ebenfalls mit 20 % des Arbeitslohns berechnet, wurde jedoch durch den Gesetzgeber im Falle der Einzelveranlagung auf höchstens € 1.134,00 begrenzt. Die Ermittlung der hierbei zu berücksichtigenden Bemessungsgrundlage ergibt sich ebenfalls aus § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a. F. i. V. m. H 114 EStH. ³⁹ Zählt im Rahmen der Zusammenveranlagung einer der beide Ehegatten zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. und hat nur dieser Arbeitslohn bezogen, so beträgt die Vorsorgepauschale ebenfalls 20 % des Arbeitslohns, jedoch höchstens € 2.268,00. Dies gilt ebenfalls, wenn beide Ehegatten zu den Personen des § 10c Abs. 3 EStG a. F. gehören und beide Arbeitslohn erhalten haben. Auch hier erfolgt die Ermittlung des Ar-beitslohnes jeweils gesondert gemäß § 10c Abs. 4 S. 1 EStG a. F. 40

³⁸ Vgl. Zimmermann, R. u. a. (2004), S. 258

³⁹ Vgl. Zenthöfer, W. / Schulze zur Wiesche, D. (2004), S. 226

⁴⁰ Vgl. Niemeier, G. u. a. (2005), S. 1032f.

19

2.2.3.4 Vorsorgepauschale in Mischfällen

Im Rahmen der Zusammenveranlagung von Ehegatten kann es zu sogenannten Mischfällen kommen, wenn beide Ehegatten im jeweiligen Veranlagungszeitraum Arbeitslohn erzielt haben, einer der beiden jedoch zu denen im § 10c Abs. 3 EStG a. F. aufgezählten Personen gehört. In diesen Fällen sieht der Gesetzgeber zwei Berechnungsalternativen vor, von de-

nen für die Steuerpflichtigen das günstigere Ergebnis anzusetzen ist. 41

Bei der ersten Berechnungsalternative werden zunächst die jeweiligen Ausgangsbeträge in Höhe von 20 % der Einzelbemessungsgrundlagen ermittelt, wobei für den Steuerpflichtigen, der zugehörig zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. ist, nur höchstens € 1.134,00 anzusetzen sind. Die Vorsorgepauschale ergibt sich somit aus der Summe der zuvor ermittelten Ausgangsbeträge, jedoch höchstens aus den folgenden Höchstbeträgen des § 10c Abs. 2 EStG a. F.:

- höchstens € 6.136,00 abzüglich 16 % des Arbeitslohns

- zuzüglich € 2.668,00 für den des ersten Höchstbetrag übersteigenden Teilbetrags

- zuzüglich 50 % des nach Abzug der beiden ersten Höchstbeträge verbleibenden Teilbetrages, jedoch maximal € 1.334,00. Im Rahmen der zweiten Berechnungsalternative wird der Ausgangsbetrag für den Ehegatten, der zugehörig zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 EStG a. F. ist, mit 20 % des Arbeitslohns angesetzt. Der Arbeitslohn des anderen Ehegatten wird hingegen nicht in die Berechnung einbezogen. Die Vorsorgepauschale entspricht somit dem Ausgangsbetrag, gemäß §

10c Abs. 3 EStG a. F jedoch höchstens € 2.268,00. 42

⁴¹ Vgl. EStG (2004), § 10c Abs. 4 S. 2

⁴² Vgl. EStR (2003), R 114

20

Beispiel:

Das Ehepaar S hat im Veranlagungszeitraum 2004 die folgenden Einnahmen und Einkünfte erzielt: Herr S, 45 Jahre alt, erhielt 40.000,00 € aus einer sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung. Frau S, 42 Jahre alt, bezog als Beamtin hingegen einen Arbeitslohn in Höhe von € 35.000,00. Im Rahmen der ersten Berechnungsalternative ergibt sich die Vorsorgepauschale wie folgt: Berechnung der Bemessungsgrundlage: Ehemann Ehefrau Jahresarbeitslohn 40.000 € 35.000 €

- Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) 0 € 0 € 40 %, h. 3.072,00 €

- Altersentlastungsbetrag (§ 24 a EStG) 0 € 0 € 40 %, h. 1.908,00 € = Arbeitslohn (§ 10c Abs. 2 Satz 4 EStG) 40.000 € 35.000 € = gemeinsame Bemessungsgrundlage 75.000 € Berechnung des Ausgangsbetrages: 20 % vom Arbeitslohn des Ehemannes: 8.000 € 20 % vom Arbeitslohn der Ehefrau höchstens 1.134,00 €: 1.134 € = Ausgangsbetrag 9.134 € Vorsorgungspauschale: Ausgangsbetrag 9.134 € höchstens 6.136 €

- 16 % der gemeinsamen Bemessungsgrundlage (§ 10c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) 12.000 € 0 € 0 € verbleibender Betrag 9.134 €

21

Übertrag 9.134 € höchstens 2.668,00 € 2.668 € 2.668 € verbleibender Betrag 6.466 €

davon die Hälfte, h. 50 % von 2.668,00 € 1.334 € 1.334 € Vorsorgepauschale 4.002 €

abgerundet auf den nächsten vollen Euro: 4.002 €

Im Rahmen der zweiten Berechnungsalternative ist die Vorsorgepauschale wie folgt zu ermitteln: 20 % vom Arbeitslohn der Ehefrau 8.000 € höchstens 2.268,00 € 2.268 € 2.268 € Vorsorgepauschale: 2.268 €

abgerundet auf den nächsten vollen Euro: 2.268 €

Der hierbei anzusetzende Arbeitslohn entspricht dem der ersten Berechnungsalternative.

Für die Eheleute S ergibt sich für den Veranlagungszeitraum 2004 somit eine Vorsorgepauschale von 4.002,00 € entsprechend der günstigeren ersten Berechnungsalternative.

2.3 Rechtslage ab 01.01.2005

2.3.1 Einführung eines Drei-Schichten-Modells

Im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Änderungen, die sich durch das Alterseinkünftegesetz ergeben haben, wurde der Begriff der Vorsorgeaufwendungen entsprechend des Vorschlags der Rürup-Kommission vom Gesetzgeber neu definiert und eingeteilt. Das Ergebnis dieser Klassifizierung findet sich in dem sogenannten Drei-Schichten-Modell wieder, welches ab dem Veranlagungszeitraum 2005 die folgende Einteilung von Altersvorsorgeprodukten vorsieht:

22

- Altersvorsorgeprodukte der Basisversorgung

- Zusatzversorgung in Form der Riester-Rente sowie der betrieblichen Altersversorgung

- Kapitalanlageprodukte

Diese Einteilung wurde u. a. aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Regelungen für die Anspar- und Auszahlungsphase der einzelnen Schich-

ten vorgenommen. 43

2.3.2 Vorsorgeaufwendungen der Basisversorgung

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG n. F. zählen zu den Vorsorgeaufwendungen der Basisversorgung im Einzelnen sowohl die Arbeitnehmer- als auch die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, sowie die geleisteten Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, deren Leistungen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind. Auch steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers i. S. d. § 3 Nr. 62 EStG sind hierbei zu berücksichtigen. 44

Ob die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung jedoch auch zukünftig als Vorsorgeaufwendungen i. S. d. Sonderausgabenabzugs anzusehen sind, bleibt abzuwarten. Nach der Überarbeitung des Einkommensteuergesetzes kam es bereits zu einer Vielzahl Klagen, bei denen die Anerkennung dieser Beiträge als Werbungskosten gefordert wurde. Der Bundesfinanzhof hat hierzu im Februar 2006 eine erste Grundsatzentscheidung

getroffen und die derzeitige Gesetzeslage bestätigt. ⁴⁵ Auch das Finanzgericht Köln hat hierzu entschieden, dass Rentenbeiträge auch im Jahre 2005 keine vorweggenommenen Werbungskosten sind, sondern nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden können. 46

⁴³ Vgl. Jansen, R. / Myßen, M. / Risthaus, A. (2006), S. 281

⁴⁴ Vgl. Risthaus, A. (2004a), S. 1330f.

⁴⁵ Vgl. BFH (2006), S. 420

⁴⁶ Vgl. FG Köln (2006), S. 836