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VII

Gliederung: Seite

A.  Einleitung  1

B.  Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F.  2

I.  Der Tatbestand des § 42 AO a.F. im Überblick  2

II.  Kernprobleme auf der Tatbestands- und Konkurrenzebene  3

1.  Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts  3

a.)  Konkretisierung durch die Rechtsprechung  3

aa.)  Merkmal der Unangemessenheit  3

bb.)  Merkmal der Ungewöhnlichkeit  4

cc.)  Subjektives Element der Missbrauchsabsicht  5

b.)  Steuerumgehung  4

2.  Abschirmwirkung des § 42 Abs. 2 AO a.F.  5

III.  Kernprobleme des Verfahrensrechts  6

1.  Korrekturvorschriften  6

2.  Beweislast  7

IV.  Zusammenfassung  8

C.  Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO n.F.  9

I.  Tatbestand des § 42 AO n.F.  9

1.  Entstehungsgeschichte im Überblick  9

a.)  Reformüberlegungen des Gesetzgebers  9

b.)  Referentenentwurf vom 16.04.2007  9

c.)  Kabinettsbeschluss vom 8.08.2007  10

d.)  Jahressteuergesetz 2008  11

2.  Struktur der neugefassten Generalklausel  11

a.)  Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts  11

b.)  Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten  13

aa.)  Legaldefinition des Missbrauchs  13

  (1.) Unangemessene rechtliche Gestaltung  13

  (2.) Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil  15

bb.)  Umgehung des Steuergesetzes  18

c.)  Konkurrenzen  18

VIII

3. Analyse der Norm 19

4. Kritische Würdigung der Neuregelung 28

5. AEAO zu § 42 29

6. Zwischenergebnis 30

II. Auswirkungen auf das Steuerstrafrecht 31

D. Zusammenfassung/Ausblick 31

IX

A. Einleitung

Die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dieser in § 38 AO verankerte Grundsatz des allgemeinen Steuerschuldrechts verleitet den Steuerpflichtigen naturgemäß dazu, den an sich unter den gesetzlichen Tatbestand einer Steuernorm fallenden Lebenssachverhalt so zu gestalten, dass zumindest ein Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt ist und der Steueranspruch damit nicht entsteht. Die Wahl der günstigsten, die niedrigste Steuerbelastung gewährenden Gestaltung ist zwar grundsätzlich zulässig. § 42 AO setzt der Gestaltungsfreiheit für den Fall missbräuchlicher Gestaltungen jedoch Grenzen. Danach kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 ¹ ist § 42 AO grundlegend neu gefasst worden. Im Gesetzgebungsverfahren vorausgegangen waren verschiedene Entwurfsfassungen, die jeweils von kontroversen Diskussionen in der Literatur begleitet wurden und Gegenstand zum Teil heftiger Kritik waren. Vor allem auf der Ebene des Verfassungsrechts sind die Gesetzesentwürfe angegriffen worden. So war unter anderem von einem „kodifizierten Misstrauen“ gegenüber zivilrechtlichen Gestaltungen die Rede, das für einen freiheitlichen Steuerstaat unwürdig sei ² . Rechtsstaatliche Bedenken wurden angemeldet; aber auch systematische und vor allem methodische Fehlleistungen des Gesetzgebers sind geltend gemacht worden.

Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neufassung des § 42 AO das rechtspolitisch motivierte Ziel, eine schlagkräftigere Vorschrift im Kampf gegen Steuerumgehungen zu schaffen. In der Gesetzesbegründung wird dies freilich als Präzisierung und Effektuierung der Norm umschrieben ³ . Als Mittel dienten neben einer gesetzlichen Definition des Missbrauchsbegriffs vor allem eine Beweislastregelung sowie eine Bestimmung zum Verhältnis von § 42 AO zu speziellen Missbrauchsvorschriften. Letzteres war eine Reaktion des BMF auf eine als unzureichend empfundene Rechtsprechung des BFH.

Im Folgenden sollen zunächst in Form eines Überblicks die Kernprobleme des § 42 AO a.F. ⁴ dargestellt werden. Im Anschluss daran wird die Neufassung des § 42 AO im Einzelnen untersucht, wobei ein Vergleich der alten und neuen Rechtslage im Mittelpunkt der Untersuchung steht. Den Abschluss bildet eine kritische Würdigung der neugefassten Norm unter besonderer Berücksichtigung der gesetzgeberischen Zielsetzung.

B. Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F.

¹ BGBl I 2007, S. 3150.

² So ausdrücklich Crezelius, DB 2007, S. 1428 (1430).

³ Vgl. BT-Dr 16/6290, S. 81.

⁴ § 42 AO a.F. meint im Folgenden § 42 AO in der Fassung des StÄndG 2001 vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, S.

3794. Zum intertemporalen Recht vgl. Art. 97 § 7 EGAO.

1

Prägend für die Auslegung und Anwendung des § 42 AO a.F. war die Rechtsprechung des BFH. Deshalb wird die Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F. mit Blick auf die BFH-Judikatur dargestellt.

I. Der Tatbestand des § 42 AO a.F. im Überblick

§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. enthält eine schlichte Generalklausel zur Bekämpfung von Steuerumgehungen: Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach dem Wortlaut der Norm sind Steuerumgehungen nicht schlechthin unzulässig, sondern nur dann, wenn sie die Folge einer missbräuchlichen rechtlichen Gestaltung des Steuerpflichtigen sind. Die Rechtsfolge einer solchen Steuerumgehung bestimmt § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. Danach entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. § 42 Abs. 2 AO a.F. bestimmt schließlich, dass § 42 Abs. 1 AO a.F. zur Anwendung gelangt, wenn dessen Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. Die Tatbestandsmerkmale einer Generalklausel sind regelmäßig durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe geprägt, in ihren Konturen ist eine Generalklausel zwangsläufig unscharf. Daraus resultieren - im Spannungsfeld zwischen Tatbestandsbestimmtheit und Einzelfallgerechtigkeit - normspezifische Anwendungsprobleme. Diese normspezifischen Anwendungsprobleme des § 42 AO a.F. werden in dem folgenden Abschnitt dargestellt. Dabei fokussiert die Darstellung auf die Kernprobleme der Norm, soweit diese für einen Vergleich der alten und neuen Rechtslage relevant sind.

II. Kernprobleme auf der Tatbestands- und Konkurrenzebene

Von zentraler Bedeutung für den Anwendungsbereich des § 42 AO a.F. war, wann eine Steuerumgehung durch den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Die Rechtsprechung des BFH hat insoweit für die Praxis handhabbare Abgrenzungskriterien entwickelt. Daneben waren Bedeutung und Reichweite des § 42 Abs. 2 AO a.F. problematisch.

1. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts

Der Tatbestand des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. setzt voraus, dass ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegt. Eine Legaldefinition enthält § 42 AO a.F. insoweit nicht. Es bedurfte deshalb der Auslegung und Konkretisierung durch die Rechtsprechung.

a.) Konkretisierung durch die Rechtsprechung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lag ein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn „eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche

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