Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

Seite   

Abbildungsverzeichnis  und Beispiele  VI

Abk  ürzungsverzeichnis  VII

1  Einleitung  1

1.1  Hintergründe und Ziele der Bilanzrechtsreform.  1

1.2  Problemstellung und Vorgehensweise.  2

2  Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz.  4

2.1  Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG als Anknüpfungs-  

punkt  des Maßgeblichkeitsprinzips  4

2.1.1  Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich.  4

2.1.2  Tatbestandsvoraussetzungen.  5

2.2  Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.  6

2.3  Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.  7

2.3.1  Materielle Maßgeblichkeit  7

2.3.2  Formelle Maßgeblichkeit.  7

2.3.3  Umgekehrte Maßgeblichkeit  7

2.4  Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  8

2.4.1  Anknüpfungspunkt der Gewinnermittlung  8

2.4.2  Buchführungspflicht für Einzelkaufleute.  8

2.4.3  Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes  9

3  Materielle Maßgeblichkeit  10

3.1  Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Grundsätze ordnungs-  

m  äßiger Buchführung  10

3.2  Anwendbarkeit im Rahmen des Bilanzansatzes  11

3.2.1  Bedeutung für die Zuordnung des Betriebsvermögens.  12

3.2.2  Bedeutung für die Zurechnung des wirtschaftlichen  

Eigentums   12

3.3  Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung  13

Inhaltsverzeichnis II

3.4  Umfang der materiellen Maßgeblichkeit.  15

3.4.1  Einschränkung steuerrechtlicher Wahlrechte.  15

3.4.2  Unmaßgeblichkeit handelsrechtlicher Wahlrechte auf-  

grund  der Rechtsprechung  16

3.5  Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  17

3.5.1  Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger  

Buchf  ührung  17

3.5.2  Handelsrechtliche Kodifizierung der wirtschaftlichen  

Zurechnung   17

3.5.3  Anwendbarkeit im Rahmen der Bewertung  20

3.5.4  Wegfall handelsrechtlicher Wahlrechte durch das Bilanz-  

rechtsmodernisierungsgesetz.   20

4  Anwendungsfälle der materiellen Maßgeblichkeit beim Bilanz-  

ansatz   22

4.1  Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert  22

4.1.1  Definition Geschäfts- oder Firmenwert  22

4.1.2  Bisherige handels- und steuerrechtliche Behandlung.  22

4.1.3  Handelsrechtliche Neuregelung durch das Bilanzrechts-  

modernisierungsgesetz   23

4.1.3.1  Vermögensgegenstand kraft Gesetz.  23

4.1.3.2  Anwendungszeitpunkt und Übergangsvorschriften  23

4.1.4  Steuerliche Konsequenzen  24

4.2  Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände  24

4.2.1  Definition immaterielle Vermögensgegenstände.  24

4.2.2  Aktivierungsverbot nach Handelsrecht de lege lata und  

Steuerrecht   24

4.2.3  Aktivierungspflicht nach HGB de lege ferenda.  25

4.2.3.1  Gründe für die Aufhebung des Aktivierungsverbots.  25

4.2.3.2  Voraussetzungen der Aktivierung  26

4.2.3.3  Entwicklungs- und Forschungskosten.  26

4.2.3.4  Eröffnung bilanzpolitischer Spielräume  27

4.2.3.5  Anwendungszeitpunkt und Ausschüttungssperre  28

4.2.4  Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung  29

Inhaltsverzeichnis III

4.3  Rückstellungen  30

4.3.1  Streichung von Ansatzwahlrechten durch das Bilanz-  

rechtsmodernisierungsgesetz.   30

4.3.2  Pensionsrückstellungen.  31

4.4  Rechnungsabgrenzungsposten  31

4.4.1  Allgemeine Erläuterungen  31

4.4.2  Zölle und Verbrauchsteuern des Vorratsvermögen  32

4.4.3  Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen.  33

4.4.4  Wegfall der Rechnungsabgrenzungsposten durch das  

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  und Übergangsvor-  

schriften.   33

5  Anwendungsfälle der materiellen Maßgeblichkeit bei der  

Bewertung.   34

5.1  Allgemeine Bewertungsgrundsätze.  34

5.2  Herstellungskosten des Anlage- und Umlaufvermögens  34

5.2.1  Definition der Herstellungskosten und ihre Funktion.  34

5.2.2  Angleichung der handelsrechtlichen Wertuntergrenze an  

die  steuerliche Wertuntergrenze durch das Bilanzrechts-  

modernisierungsgesetz   35

5.3  Außerplanmäßige Abschreibung bzw. Teilwertabschreibung  37

5.3.1  Handelsrechtliche Abschreibungspflicht  37

5.3.2  Steuerrechtliches Abschreibungswahlrecht  38

5.3.3  Übergangsvorschriften.  39

5.4  Wertaufholung im Anlage- und Umlaufvermögen  39

5.4.1  Handels- und Steuerrecht de lege lata  39

5.4.2  Wertaufholungsgebot im Handels- und Steuerrecht nach  

dem  Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz  39

5.5  Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert  40

5.5.1  Planmäßige Abschreibung nach Handelsrecht de lege lata  

und  de lege ferenda sowie nach Steuerrecht  40

5.5.2  Wertaufholungsverbot durch das Bilanzrechtsmodernisie-  

rungsgesetz   42

Inhaltsverzeichnis IV

5.6  Rückstellungen  43

5.6.1  Geltende Rechtslage nach Handels- und Steuerrecht.  43

5.6.2  Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungs-  

gesetz  in der Handelsbilanz  43

5.6.2.1  Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen  44

5.6.2.2  Abzinsungsgebot  44

5.6.2.3  Anwendungszeitpunkt und Übergangsvorschriften  45

5.6.3  Auswirkungen der Neuregelung auf die Steuerbilanz  45

5.7  Pensionsrückstellungen  46

5.7.1  Derzeitige Bilanzierungspraxis.  46

5.7.2  Änderungen in der Handelsbilanz durch das Bilanzrechts-  

modernisierungsgesetz   47

5.7.2.1  Berücksichtigung von Trendannahmen und Abzinsung  

mit  einem Durchschnittszinssatz.  47

5.7.2.2  Verteilung des Zuführungsbetrags über 15 Jahre  48

5.7.3  Steuerliche Konsequenzen der geänderten handelsrecht-  

lichen  Bewertungskonzeption  49

6  Formelle und umgekehrte Maßgeblichkeit.  50

6.1  Begriffsdefinition  50

6.2  Formelle Maßgeblichkeit bei Wahlrechten, die mit den Grund-  

s  ätzen ordnungsmäßiger Buchführung konform sind.  50

6.3  Formelle Maßgeblichkeit bei Wahlrechten, die nicht den  

Grunds  ätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen  51

6.4  Neuausrichtung der Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechts-  

modernisierungsgesetz.   52

6.4.1  Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung  53

6.4.1.1  Abgrenzung steuerlicher Wahlrechte  53

6.4.1.2  Verzeichnis abweichender Wahlrechtsausübung.  54

6.4.1.3  Auswirkungen auf Wahlrechte, die mit den Grund-  

s  ätzen ordnungsmäßiger Buchführung konform sind.  54

6.4.1.4  Auswirkung bei Wahlrechten, die den Grundsätzen  

ordnungsm  äßiger Buchführung fremd sind  56

Inhaltsverzeichnis V

6.4.2  Bedeutung für den handelsrechtlichen Jahresabschluss.  58

6.4.2.1  Rücklage nach § 6b EStG und für Ersatzbeschaffung  58

6.4.2.2  Steuerrechtliche Abschreibungen  59

7  Latente Steuern  60

7.1  Geltungsbereich.  60

7.1.1  Handelsrecht de lege lata  60

7.1.2  Befreiungsregelung für kleine Kapitalgesellschaften nach  

dem  Bilanzrechtsmodernisierungsrecht.  60

7.2  Zunehmende Bedeutung für den handelsrechtlichen Jahres-  

abschluss   61

7.3  Wegfall von Bilanzierungswahlrechten sowie der umgekehrten  

Ma  ßgeblichkeit.  62

7.3.1  Aufwandsrückstellungen.  62

7.3.2  Sonderposten mit Rücklageanteil und steuerrechtliche  

Abschreibungen.   62

8  Kritische Würdigung  65

Anhang   XII

Literaturverzeichnis   XXII

VI Abbildungsverzeichnis und Beispiele

Abbildungsverzeichnis und Beispiele

Beispiel 1: Teilamortisationsleasing PKW.........................................19

Abbildung 1: Ansatzwahlrechte nach HGB de lege lata und HGB

de lege ferenda ...............................................................21

Abbildung 2: Überblick zu den Ansatzvorschriften für Rückstellungen nach HGB de lege lata, HGB-E und Steuerrecht .......30

Abbildung 3: Übersicht über die Ermittlung der Herstellungskosten

Abbildung 4: Änderung der Bewertungsvorschriften für Rück-

stellungen........................................................................46

Abbildung 5: Änderung der Bewertungsvorschriften für Pensions-

verpflichtungen................................................................49

Abbildung 6: Formelle Maßgeblichkeit bei GoB-konformen Werten.....56

Beispiel 2: Zuschreibung eines Vermögensgegenstandes auf-

VII Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht Abb. Abbildung Abs. Absatz abw. abweichend/er/en AfA Absetzung für Abnutzung AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten AK Anschaffungskosten allg. allgemein/en Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AV Anlagevermögen AZ Anzahlungen BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BBB Berater Brief Betriebswirtschaft (Zeitschrift) BBK Bilanzierung, Buchführung, Kostenrechnung (Zeitschrift) BC Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) BeBiKo Beck’scher Bilanzkommentar Beil. Beilage bezgl. bezüglich BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlicher nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BGBl. Bundesgesetzblatt BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG-RefE Referentenentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG-RegE Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BiM Bilanzen im Mittelstand (Zeitschrift) BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz

VIII Abkürzungsverzeichnis

BMJ Bundesministerium der Justiz BR Bundesrat BR-Drucks. Bundesrat-Drucksache bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag-Drucksache Buchst. Buchstabe BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e. V. DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EGHGB-E Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch-

EÜR Einnahmen-Überschuss-Rechnung EStG Einkommensteuergesetz EStG-E Einkommensteuergesetz-Entwurf i.d.F. Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien EU Europäische Union evtl. eventuell EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft FIFO First In First Out FinVerw Finanzverwaltung gem. gemäß ggf. gegebenenfalls ggü. gegenüber GJ Geschäftsjahr gl.A. gleicher Ansicht

IX Abkürzungsverzeichnis

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert GrS Großer Senat GuV Gewinn- und Verlustrechnung H Einzelhinweis (der Einkommensteuer-, Erb-

handelsrechtl. handelsrechtlich/e/en/er/es HBil Handelsbilanz HdR Handbuch der Rechnungslegung Herv. durch d. Verf. Hervorhebung durch den Verfasser HGB Handelsgesetzbuch HGB-E Handelsgesetzbuch-Entwurf i.d.F. Bilanzrechts-modernisierungsgesetz HHR Hermann/Heuer/Raupach (Kommentar) HK Herstellungskosten HK-HGB Heidelberger Kommentar zum HGB (Kommentar) h.M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber HS Halbsatz IAS International Accounting Standard i.d.F. in der Fassung IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards i.R.d. im Rahmen der/des/dieser i.S.d. im Sinne des IVG immaterielle/r Vermögensgegenstände/stand i.V.m. in Verbindung mit JA Jahresabschluss KA Konzernabschluss KapGes Kapitalgesellschaft Kfl. Kaufleute kfm. kaufmännisch/er

X Abkürzungsverzeichnis

KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarkt-orientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KMU kleine und mittelgroße Unternehmen KStG Körperschaftsteuergesetz LBP Littmann/Bitz/Pust (Kommentar) LG Leasinggeber LIFO Last In First Out LN Leasingnehmer m.E. meines Erachtens Mio. Million ND Nutzungsdauer Nr. Nummer o.a. oben angeführte/n o.V. ohne Verfasser p.a. per anno PHG Personenhandelsgesellschaft/en PIR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) PublG Publizitätsgesetz RAP Rechnungsabgrenzungsposten Rn. Randnummer Rspr. Rechtsprechung Rz. Randziffer S. Satz, Seite SABI Sonderausschuss Bilanzrichtlinien-Gesetz SME-IFRS IFRS for Small and Medium-Sized-Entities sog. so genannte/n SoPo Sonderposten st. ständiger Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StBil Steuerbilanz stl. steuerlich/e/en/er Stpfl. Steuerpflichtigen strechtliche/n/r/s steuerrechtliche/n/r/s

XI Abkürzungsverzeichnis

StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) TW Teilwert u.a. und andere USt Umsatzsteuer usw. und so weiter UV Umlaufvermögen v. vom VFE Vermögens-, Finanz- und Ertragslage VG Vermögensgegenstand/stände vgl. vergleiche WG Wirtschaftsgut/güter wirtschaftl. wirtschaftlich/e/em/en/er/es WJ Wirtschaftsjahr/es WM Wertminderung WoBauFG Wohnungsbauförderungsgesetz WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.B. zum Beispiel ZGR Zeitschrift für Gesellschafts- und Unternehmensrecht (Zeitschrift) zzgl. zuzüglich

1 Einleitung

1 Einleitung

1.1 Hintergründe und Ziele der Bilanzrechtsreform

Die bisherigen Entwicklungen des Bilanzrechts auf internationaler und europäischer Ebene lassen erkennen, dass die Globalisierung auch im Bereich der Rechnungslegung Einzug hält. Hierbei gewinnen die International Financial Reporting Standards (IFRS) immer mehr an Bedeutung. Es sind derzeit lediglich kapitalmarktorientierte Unternehmen dazu verpflichtet ihren Konzernabschluss (KA) nach den IFRS aufzustellen ¹ , allerdings werden sie auch für Nichtkapitalmarktunternehmen durchaus relevant. Grund hierfür ist, dass diese ihre Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Geschäftsverkehr aufrechterhalten müssen. Dazu kommt die Ausnutzung von Vorteilen hinsichtlich der Fremdkapitalbeschaffung am internationalen Kapitalmarkt. ² Jedoch lehnen kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU) die IFRS aufgrund ihrer Komplexität und der damit verbundenen Kosten ab. ³ Infolgedessen legte das International Accounting Standards Board im Februar 2007 den Entwurf „IFRS for Small an Medium-Sized-Entities“ (SME-IFRS) ⁴ mit dem Ziel vor, die IFRS auch für KMU interessant zu machen. Die SME-IFRS wurden zwar von der Fachöffentlichkeit und der Europäischen-Kommission (EU) abgelehnt, allerdings wird ersichtlich, dass die IFRS auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen an Bedeutung gewinnen. 5

Die oben angeführten (o.a.) Gründe haben das Bundesministerium der Justiz (BMJ) dazu veranlasst, den am 8. November 2007 veröffentlichten Referentenentwurf (RefE) eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) zu entwerfen. ⁶ Durch die Bundesregierung wurde dieser mit dem Gesetzentwurf (RegE) zum BilMoG vom 21. Mai 2008 in einigen Punkten verworfen und geändert.

¹ Verabschiedung des BilReG am 10.12.2004 zur Umsetzung der Verordnung (EG)

Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.7.2002.

² Vgl. BilMoG-RegE, S. 69-71.

³ Vgl. Böcking, IFRS und SME-Project, 2007, S. 15.

⁴ Am 24.04.2008 wurde der SME-IFRS vom Europäischen Parlament abgelehnt.

⁵ Vgl. Theile, BilMoG, 2008, S. 2.

⁶ Vgl. BilMoG-RefE, S. 61.

2 Einleitung

Das BilMoG bedeutet für die deutsche Rechnungslegung die größte Neu-ordnung seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985. ⁷ Gemäß (gem.) dem RegE ist das Ziel des BilMoG, vor allem den KMU in Deutschland eine international anerkannte Bilanzierungsgrundlage in die Hand zu geben, ohne dass diese die IFRS anwenden müssen. Mit dem BilMoG soll die Aussagekraft des handelsrechtlichen (handelsrechtl.) Jahresabschlusses (JA) verbessert werden. Deshalb soll das Handelsgesetzbuch (HGB) zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den IFRS äquivalenten, allerdings kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterentwickelt werden. Dabei wird das HGB durch die Abschaffung von Wahlrechten, der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie der Änderung von Ansatz- und Bewertungs-vorschriften an die IFRS angenähert, ⁸ wobei einige der Änderungen als Ausfluss der so genannten (sog.) EU-Fair-Value- ⁹ und der EU-Modernisierungs-Richtlinie ¹⁰ gesehen werden können. 11

1.2 Problemstellung und Vorgehensweise

Das deutsche Bilanzrecht ist von dem Maßgeblichkeitsprinzip und dessen Umkehrung geprägt. Kernpunkt des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist, dass die angewandte handelsrechtl. Bilanzierungsweise auch für die Steuerbilanz (StBil) ausschlaggebend ist. ¹² Auch mit dem BilMoG sollen die Eckpfeiler der deutschen Bilanzierungspraxis beibehalten werden. Folglich behält die Handelsbilanz (HBil) weiterhin ihre Ausschüttungsbemessungsfunktion und bleibt Anknüpfungspunkt für die steuerliche (stl.) Gewinnermittlung. ¹³ In dieser Ausarbeitung wird untersucht, ob und wie sich die Änderungen des BilMoG auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auswirken und dadurch über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auf die StBil durchschlagen. Weiterhin wird darauf eingegangen, welche weiteren Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen beziehungsweise (bzw.) abgebaut werden. Um dieses Ziel zu erreichen, werden ein- ⁷ Vgl. Ernst, DB 2007, S:R, S. 388.

⁸ Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 71-72.

⁹ Vgl. Richtlinie 2001/65/EG zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG.

¹⁰ Vgl. Richtlinie 2003/51/EG zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG,

86/635/EWG, 91/674/EWG.

¹¹ Vgl. Velte/Leimkühler, StuB 2007, S. 837.

¹² Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2000, S. 182.

¹³ Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 71-72.

3 Einleitung

leitend der Maßgeblichkeitsgrundsatz sowie seine Ausprägungen in Hinblick auf die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach beschrieben. Sofern sich Änderungen durch das BilMoG ergeben, werden sie an dieser Stelle erläutert. Ebenfalls wird auf die Stellungnahme des Bundesrates (BR) vom 04. Juli 2008 sowie die darauf folgende Gegenäußerung der Bundesregierung vom 30. Juli 2008 Bezug genommen. Allerdings nur, wenn sich die Bundesregierung gegen die Vorschläge des BR ausspricht. In allen anderen Fällen verspricht die Bundesregierung eine Prüfung.

In den darauffolgenden Kapiteln werden einzelne Anwendungsfälle nach altem Recht sowie deren Modifikation aufgrund des BilMoG dargestellt. Im Anhang 1 findet sich eine Abbildung (Abb.), in der sämtliche Angleichungen und Unterschiede dargestellt werden, da im Rahmen dieser (i.R.d.) Arbeit nicht auf alle Regelungsänderungen eingegangen werden kann.

Ebenfalls mache ich darauf aufmerksam, dass in dieser Arbeit nicht immer auf den Anwendungszeitpunkt der neuen handelsrechtl. Rechnungsle-gungsvorschriften sowie die letztmalige Anwendung des derzeit noch bestehenden Handelsrechts eingegangen wird. Ich weise deshalb darauf hin, dass sich die allgemeinen (allg.) Übergangsvorschriften des BilMoG in Art. 66 Abs. 8 und Abs. 9 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch-Entwurf (EGHGB-E) befinden. Danach sind die neu eingeführten Vorschriften gem. Art. 66 Abs. 8 EGHGB-E erstmals auf JA, deren Geschäftsjahr (GJ) nach dem 31. Dezember 2008 beginnt, anzuwenden. Entsprechend regelt Art. 66 Abs. 9 EGHGB-E, dass das Handelsrecht in seiner jetzigen Form letztmals auf JA, deren GJ vor dem 1. Januar 2009 beginnt, anzuwenden ist. 14

¹⁴ Vgl. Kirsch, DStR 2008, S. 1202.

4 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

2 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

2.1 Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG als Anknüpfungs-

punkt des Maßgeblichkeitsprinzips

Die Gewinnermittlung nach § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) enthält keine eigenständige Aussage darüber, was als Gewinn anzusetzen ist, sondern verweist auf § 4 Abs. 1 S. 1 EStG. Danach ist als Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen (BV) am Schluss des Wirtschaftsjahres (WJ) und dem BV am Schluss des vorangegangen WJ, vermindert um den Wert der Privateinlagen und vermehrt um den Wert der Privatentnahmen auszuweisen. Damit wird allerdings für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG nicht der Ansatz des BV geregelt, sondern es ist das „(…) Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“. Folglich macht sich das Steuerrecht ein außersteuerrechtliches Regelwerk für die stl. Gewinnermittlung zu Nutze. Diese Verknüpfung zwischen Handelsrecht und stl. Gewinnermittlung wird als Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bezeichnet. 15

2.1.1 Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich

§ 5 EStG gilt lediglich für die Ermittlung des laufenden inländischen und ausländischen Gewinns aus Gewerbebetrieb. ¹⁶ Dabei bildet der nach

§ 5 EStG ermittelte stl. Gewinn nicht nur die Grundlage für die Einkommensteuer, sondern über die §§ 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) auch für die Körperschaftsteuer. Zudem stellt er gem. § 7 Gewerbesteuergesetz auch die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags dar. 17

Die stl. Gewinnermittlung nach § 5 EStG gilt für Gewerbetreibende ¹⁸ , die unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind und entweder gesetz-

¹⁵ Vgl. Hennrichs, StuW 1999, S. 138.

¹⁶ Für Veräußerungs- und Aufgabegewinne sowie Umwandlungsvorgänge gelten Son-

dervorschriften.

¹⁷ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 7.

¹⁸ Gilt auch für die Sonderbilanzen der Mitunternehmer, allerdings ohne Maßgeblich-

keit des konkreten handelsbilanziellen Ansatzes, da es an einer HBil fehlt.

5 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

lich verpflichtet sind, Bücher zu führen und einen regelmäßigen Abschluss zu erstellen oder dies freiwillig tun. Daher müssen Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften (PHG), die ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des (i.S.d.) § 15 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG betreiben, sowie juristische Personen, die nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet sind und aufgrund dessen gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. 19

2.1.2 Tatbestandsvoraussetzungen

Die Tatbestandsvoraussetzungen zur Ermittlung des Gewinns nach § 5 Abs. 1 EStG ergeben sich aus dessen Wortlaut. Es muss sich um einen Gewerbetreibenden i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, der gesetzlich verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, oder dies freiwillig tut, handeln. Das Vorliegen eines Gewerbebetriebs ist von Bedeutung, da § 5 EStG nicht anwendbar ist, wenn zwar nach Handelsrecht Buchführungspflicht besteht, es aber einkommensteuerlich an einem Gewerbebetrieb fehlt. ²⁰ Dagegen greift § 5 EStG, wenn Buchführungspflicht nach § 141 Abgabenordnung (AO) besteht oder freiwillig Bücher geführt werden und ein Gewerbebetrieb i.S.d. EStG vorliegt. 21

Weitere Voraussetzung ist die gesetzliche Buchführungs- und Abschlusserstellungspflicht. Diese ergibt sich aus § 140 AO in Verbindung mit (i.V.m.) §§ 238, 242 HGB oder aus § 141 AO. ²² Die handelsrechtl. Buchführungspflicht gem. § 238 HGB gilt für jeden Kaufmann, der nicht Kleingewerbetreibender i.S.d § 1 Abs. 2 HS 2 HGB ist. Die Pflicht zur Aufstellung eines handelsrechtl. JA bestimmt sich nach § 242 HGB. 23

¹⁹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 9, 26.

²⁰ Vgl. H 5.1 „Handelsregister“ EStH.

²¹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 25-26.

²² Vgl. H 5.1 EStH; a.A. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 27, bei ori-

ginärer Buchführungspflicht sollte die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erfol-

gen.

²³ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2002, § 5 EStG Anm. 27.

6 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

2.2 Inhalt und Zweck des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz und seine Umkehrung gehören zu den elementaren und kodifizierten Prinzipien des Bilanzsteuerrechts. Er bestimmt das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz. Formell ist das Maßgeblichkeitsprinzip in § 60 Abs. 1 und 2 der Einkommensteuer-Durch-führungsverordnung geregelt. Danach muss der Steuererklärung eine HBil beigefügt werden, wenn der Gewinn nach § 5 EStG ermittelt wird. Die Ansätze sind dabei dem Grunde und der Höhe nach gegebenenfalls (ggf.) durch Zusätze und Anmerkungen den stl. Vorschriften anzupassen. Materiell ist das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 EStG, wonach Gewerbetreibende das nach den handelsrechtl. GoB ermittelte BV für die stl. Gewinnermittlung heranziehen müssen (vgl. Kapitel 2.1.), verankert. ²⁴ Die Bindung der Handels- an die Steuerbilanz stößt allerdings an ihre Grenzen, wenn bei der Aufstellung der HBil die formellen und materiellen Gesetzesbestimmungen nicht beachtet worden sind. Liegen gravierende formelle Mängel vor, die zur Nichtigkeit der HBil führen, so kann sie für die stl. Gewinnermittlung keinesfalls maßgeblich sein. Werden materielle Bestimmungen missachtet, so wird die Bindung nur hinsichtlich des falschen Ansatzes hinfällig. 25

Das gesetzgeberische Motiv, die stl. Gewinnermittlung an den handelsrechtl. JA zu knüpfen, war der Gedanke der Vereinfachung. Es sollte vermieden werden, dass Kaufleute (Kfl.) einen JA nach Handels- und einen nach Steuerrecht erstellen müssen. Weiterhin sollten die Gewinnansprüche der Gesellschafter und der Steueranspruch des Fiskus gleich behandelt werden. Allerdings hat der Gesetzgeber bereits einige Durchbrechungen ²⁶ , die lediglich ihm höhere Einnahmen bringen, vorgenommen. 27

²⁴ Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2000, S. 182-184.

²⁵ Vgl. Speich, NWB 1992, Fach 17, S. 1210.

²⁶ Auf die einzelnen Durchbrechungen wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen.

²⁷ Vgl. Strunk, StuB 2003, S. 398.

7 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

2.3 Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

2.3.1 Materielle Maßgeblichkeit

Als materielle Maßgeblichkeit wird die in S. 1 des § 5 Abs. 1 EStG geregelte Bindung der StBil an die geschriebenen und ungeschriebenen GoB bezeichnet. Folglich werden die handelsrechtl. Rechnungslegungsvorschriften in die stl. Gewinnermittlung übertragen, vorausgesetzt im Steuerrecht ist keine durch Gesetz oder Rechtsprechung (Rspr.) entgegenstehende Regelung vorhanden (vgl. Kapitel 3.4.2). Strittig ist, in welchem Umfang die GoB für die StBil maßgeblich sind (vgl. Kapitel 3.1) und ob sich die materielle Maßgeblichkeit nur auf den Bilanzansatz oder auch auf die Bewertung erstreckt (vgl. Kapitel 3.3). 28

2.3.2 Formelle Maßgeblichkeit

Als formelle Maßgeblichkeit wird in der Literatur die konkrete Bindung der StBil an die (Wert-) Ansätze der tatsächlich erstellten HBil definiert. Dies bedeutet, dass der Bilanzierende den in der HBil gewählten Wertansatz auch in die StBil übernehmen muss, sofern dieser nicht gegen steuerrechtliche (strechtliche) Vorschriften verstößt. Demnach schränkt die formelle Maßgeblichkeit strechtliche Wahlrechte ein, sie können nicht unabhängig von der HBil ausgeübt werden. ²⁹ Ob und inwieweit die formelle Maßgeblichkeit gilt, ist in der Fachliteratur umstritten. Eine ausführliche Darstellung dieser Problematik findet sich in Kapitel 6.2 und 6.3.

2.3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit

Unter der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit versteht man die faktische Maßgeblichkeit der StBil für die HBil. ³⁰ Ihre formale Grundlage hat sie in S. 2 des § 5 Abs. 1 EStG. Es handelt sich dabei in der Regel um „subventionelle“ Steuervergünstigungen. Diese darf der Bilanzierende nur dann in Anspruch nehmen, wenn sie vorher auch in der HBil angesetzt werden. Die Steuervergünstigungen sind GoB-fremde Wahlrechte, die nach den

²⁸ Vgl. Stobbe, in: HHR, § 5 EStG, 2008/Stand 2002, 2003 Anm. 1, 3, 61.

²⁹ Vgl. Stobbe, Rechnungslegung, 1991, S. 47.

³⁰ Vgl. Sittel, umgekehrte Maßgeblichkeit, 2003, S. 34.

8 Verknüpfung der Handels- und Steuerbilanz

handelsrechtl. GoB nicht zulässig sind und somit auch die materielle Maßgeblichkeit nach S. 1 des § 5 Abs. 1 EStG nicht anwendbar ist. Erst durch Öffnungsklauseln im HGB werden diese in der handelsrechtl. Rechnungslegung legitim (vgl. ausführlich Kapitel 6.3). 31

2.4 Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.4.1 Anknüpfungspunkt der Gewinnermittlung

Der nach handelsrechtl. GoB ermittelte Gewinn soll auch nach dem geplanten BilMoG vorerst der Anknüpfungspunkt für die stl. Gewinnermittlung nach § 5 EStG bleiben. Allerdings wird, vor allem in Hinsicht auf die geplante Schaffung einer einheitlichen konsolidierten körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage auf EU-Ebene, darüber nachgedacht, ob eventuell (evtl.) eine von der HBil losgelöste stl. Gewinnermittlung notwendig ist. 32

2.4.2 Buchführungspflicht für Einzelkaufleute

Nach dem BilMoG soll die Kaufmannseigenschaft nicht mehr an die handelsrechtl. Buchführungspflicht gekoppelt sein. ³³ Dies wird durch Einfügung des § 241a HGB-E erreicht. Danach sind Einzelkaufleute ³⁴ , die nicht kapitalmarktorientiert sind, von der Buchführungspflicht und der Erstellung eines Inventars sowie gem. § 242 Abs. 4 HGB-E der Pflicht zur Aufstellung eines JA befreit. Voraussetzung ist, dass sie die Schwellenwerte des

§ 241a Abs. 1 S. 1 HGB-E an zwei aufeinanderfolgenden GJ nicht überschreiten. ³⁵ Bei einer Neugründung greift die Befreiungsregelung gem.

§ 241a Abs 1 S. 2 HGB-E bereits im Jahr der Gründung, sofern die Voraussetzungen am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegen. ³⁶ Die stl. Buchführungspflicht nach § 141 AO bleibt hiervon allerdings unberührt. Um dies sicherzustellen, wird § 141 Abs. 1 S. 2 AO in

³¹ Vgl. Stobbe, in: HHR, 2008/Stand 2003, § 5 EStG Anm. 63.

³² Vgl. BilMoG-RegE, S. 1, 72.

³³ Vgl. BilMoG-RegE, S. 101. Zur Kritik vgl. Theile, BBK 2007, Fach 2, S. 1321.

³⁴ BR schlägt in seiner BR-Drucks. 344/08, S. 1 vor, auch PHG einzubeziehen. Die

Bundesregierung hat dies in ihrer Stellungnahme v. 30.07.2008 auf S. 1 abgelehnt.

³⁵ Zur Problematik der Feststellung ob die Schwellenwerte überschritten worden sind,

vgl. Kersting, BB 2008, S. 791.

³⁶ Vgl. Müller/Reinke, Stbg 2008, S. 339.