Kosten- und Leistungsrechnung

9RUZRUWW

In diesem Buch werden die wesentlichen Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung dargestellt. Um die Aneignung dieses anspruchsvollen Teilgebietes der Betriebswirtschaftslehre zu unterstützen, werden die Ausführungen durch zahlreiche Beispiele und Übungsaufgaben ergänzt.

Die Kosten- und Leistungsrechnung stellt eine der zentralen Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre dar. Diesbezügliche Kenntnisse sind für eine gewinnorientierte Unternehmenssteuerung unverzichtbar. Andere Gebiete, wie z.B. das Controlling, bauen auf den Daten der Kostenrechnung auf. Zu Recht gehört die Kostenrechnung deshalb zu den Grundlagenfächern jeder betriebswirtschaftlichen Ausbildung.

Die Zielgruppen dieses Buches sind Studenten der Betriebswirtschaftslehre an Hochschulen und Berufsakademien sowie Teilnehmer an Fortbildungsmaßnahmen der Industrie- und Handelskammern z.B. zum Geprüften Bilanzbuchhalter oder zum Geprüften Betriebswirt. Bei der Arbeit mit dem Buch sollten unbedingt die Übungsaufgaben zu den einzelnen Teilabschnitten zur Sicherung des Lernerfolgs bearbeitet werden.

Im vorliegenden Buch werden zunächst in einer kurzen Einführung die Kostenrechnung in das Gesamtsystem des betrieblichen Rechnungswesens eingeordnet, die wesentlichen Aufgabenbereiche umrissen und die wichtigsten Grundbegriffe erläutert. Die folgenden drei Kapitel umfassen die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung im Rahmen der klassischen Vollkostenrechnung. Danach wird die Deckungsbeitragsrechnung als wichtigste Form der Teilkostenrechnung betrachtet. Im dann folgenden Kapitel wird die Plankostenrechnung als Voll- und Teilkostenrechnung skizziert. Abschließend erfolgt ein kurzer Ausblick auf die Prozess- und Zielkostenrechnung.

Über die Autoren

Prof. Dr. Jörg Herold ist Professor für allgemeine Betriebswirtschaft mit dem Schwerpunkt methodische Verfahren an der Adam-Ries-Fachhochschule Erfurt und Lehrbeauftragter an der Fachhochschule Jena.

Dipl.-Kfm. Lutz Völker, LL.B. ist als freiberuflicher Dozent für Betriebswirtschaftslehre und Recht an verschiedenen Einrichtungen der Erwachsenenfortbildung, u.a. der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie Erfurt, der IHK Erfurt und der Steuerakademie Thüringen tätig.

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(LQIKUXQJJ 6WHOOXQJJGHUU./55LPP5HFKQXQJVZHVHQQ

Das Rechnungswesen im Betrieb hat die Aufgabe, die das betriebliche Geschehen betreffenden Daten für Kontroll-, Steuerungs- und Planungszwecke zu erfassen, aufzubereiten und auszuwerten. Um den verschiedenen Aufgaben gerecht zu werden, wird das Rechnungswesen üblicherweise wie folgt gegliedert: 1

Die )LQDQ]EXFKKDOWXQJ hat die Aufgabe, das *HVDPWHUJHEQLV des Unternehmens für ein Jahr (GuV) und den 9HUP|JHQVVWDQG (Bilanz) zu ermitteln. Adressaten sind

Personen und Organisationen außerhalb des Unternehmens (Anteilseigner, Fiskus),

die Finanzbuchhaltung ist also auf H[WHUQHH ,QIRUPDWLRQV]ZHFNH ausgerichtet. Bei

der Durchführung sind zwingende gesetzliche Vorschriften (HGB, Steuerrecht) zu beachten. Grundprinzip der Finanzbuchhaltung ist das Vorsichtsprinzip.

Aufgabe der ./5 ist es, das %HWULHEVHUJHEQLV des Unternehmens über kurze Perioden zu ermitteln (kurzfristige Erfolgsrechnung), die :LUWVFKDIWOLFKNHLW zu kontrollie-ren und betriebliche Leistungen zu kalkulieren. Die Betriebsbuchhaltung ist somit auf

LQWHUQHH ,QIRUPDWLRQV]ZHFNH ausgerichtet und unterliegt keinen gesetzlichen Vor-

schriften (Ausnahme: bei Datenlieferung an die Fibu, z.B. Bewertung von Erzeugnisbeständen).

Die 3ODQXQJVUHFKQXQJ beschäftigt sich mit der Aufbereitung von Zahlenmaterial

zum Zweck der Vorbereitung von unternehmerischen Entscheidungen in der operativen und langfristigen Planung.

Gegenstand der 6WDWLVWLN im betrieblichen Rechnungswesen ist es, Datenmaterial ü-

ber mehrere Perioden zu erfassen und aufzubereiten, insbesondere um Vergleichswerte zu schaffen.

Die Kostenrechnung geht bei ihrem Aufbau vom *UXQGPRGHOO der betrieblichen

Leistungserstellung aus. Dieses wird durch Zahlungs- und Leistungsströme mit der Umwelt (Märkte, Staat) dargestellt. In der Kosten- und Leistungsrechnung sind hierbei insbesondere die Leistungsströme von Bedeutung, welche zahlenmäßig abgebildet werden sollen.

¹ Abbildung nach Olfert (1999), S. 23.

² In Anlehnung an Coenenberg (1999), S. 24.

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Die Kostenrechnung gliedert sich nach ihrem Ablauf ausgehend von diesem Modell

in drei 7HLOEHUHLFKH:

1. Die .RVWHQDUWHQUHFKQXQJ hat die Aufgabe, die angefallenen Kosten zu ermitteln

und zu gliedern.

2. In der .RVWHQVWHOOHQUHFKQXQJ werden die Kosten den Bereichen des Unterneh-

mens (= Kostenstellen) zugeordnet, in denen sie angefallen sind.

3. Die .RVWHQWUlJHUUHFKQXQJ ordnet die Kosten den erstellten Leistungen (= Kostenträger) zu. 3

³ Abbildung in Anlehnung an Haberstock (1987), S. 20.

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Die Kostenrechnung kann nach verschiedenen .RVWHQUHFKQXQJVV\VWHPHQ durchgeführt werden. Nach dem =HLWEH]XJ wird unterschieden zwischen:

• Istkostenrechnung

• Normalkostenrechnung und

• Plankostenrechnung.

Die ,VWNRVWHQUHFKQXQJ erfasst und verrechnet die tatsächlich angefallenen Kosten

einer Periode. Damit stellt die Istkostenrechnung auch die Basis der anderen Systeme dar. Ihr Nachteil besteht in der fehlenden Wirtschaftlichkeitskontrolle aufgrund der fehlenden Vergleichswerte.

1RUPDONRVWHQUHFKQXQJssysteme erfassen als Weiterentwicklung der Istkostenrech-

nung Normalkosten, d.h. Durchschnittswerte der Istkosten mehrerer Perioden. Damit ist bereits eine bedingte Wirtschaftlichkeitskontrolle möglich, indem die aktuellen Istwerte mit den Normalwerten verglichen werden.

Die 3ODQNRVWHQUHFKQXQJ ist eine zukunftsorientierte Kostenrechnung, bei der mit im

voraus berechneten Kosten (= Plankosten) gearbeitet wird. Diese weitgehende Unabhängigkeit von den Vergangenheitswerten ermöglicht eine weit umfassendere Wirtschaftlichkeitskontrolle.

Die Systeme der Kostenrechnung werden XPIDQJVEH]RJHQ eingeteilt in:

• Vollkostenrechnung und

• Teilkostenrechnung.

In der 9ROONRVWHQUHFKQXQJ werden alle Kosten (d.h. variable und fixe Kosten) auf die Kostenträger verteilt. Bei 7HLONRVWHQUHFKQXQJssystemen werden die Kosten nur

teilweise (die variablen Kosten) den Kostenträgern zugerechnet. Damit wird dem Verursachungsprinzip besser Rechnung getragen.

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$XIJDEHQQXQGG3ULQ]LSLHQQGHUU./55

Die KLR hat innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens insbesondere folgende Aufgaben:

1. Ermittlung relevanter Größen, z.B.:

• Selbstkosten

• Preise (Untergrenzen für den Absatz, Obergrenzen für die Beschaffung)

• Betriebsergebnis

• Wertansätze für unfertige Erzeugnisse und Eigenleistungen

• Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen

2. Kontrolle, z.B.:

• Preiskontrolle durch Nachkalkulation

• Kostenkontrolle durch Soll-/Ist-Vergleiche

• Ergebniskontrolle durch die kurzfristige Erfolgsrechnung

3. Planung, z.B.:

• Erfolgsplanung

• Planung von Fertigungsprogrammen

• Planung von Neu- und Zusatzaufträgen

• Planung von Angebotspreisen (Vorkalkulation)

In der KLR müssen bestimmte Prinzipien beachtet werden, um einerseits die Aufgaben erfüllen zu können, andererseits die Wirtschaftlichkeit zu gewährleisten:

• Vollständigkeit, d.h. die Kosten und Leistungen sind vollständig zu erfassen. Somit

• Zweckorientiertheit, d.h. die Kostenrechnung ist so einzurichten, dass sie die zu erfüllenden Aufgaben zweckgerichtet erfüllen kann.

• Wirtschaftlichkeit, d.h. der Aufwand der Kostenerfassung und die erzielbare Genauigkeit müssen in einem vertretbaren Verhältnis zueinander stehen.

• Kontinuität, d.h. die KLR muss über mehrere Perioden kontinuierlich und gleichartig durchgeführt werden, um vergleichbare Werte zu erreichen.

• Periodengerechtheit, d.h. Kosten und Leistungen sind den Perioden zuzurechnen, für die sie angefallen sind.

• Verursachungsgerechtheit, d.h. Kosten sind so weit wie möglich den Bereichen und

*UXQGEHJULIIHH *UXQGEHJULIIHHLPP5HFKQXQJVZHVHQQ

Innerhalb des Rechnungswesens haben sich verschiedene Begriffe herausgebildet, deren Abgrenzung von großer Bedeutung ist. Häufig werden die Grundbegriffe nicht exakt verwendet bzw. unterschiedlich definiert, was dann zu Missverständnissen führt. Aus diesem Grund sollen die wichtigsten Begriffe nachfolgend erläutert und voneinander abgegrenzt werden. Dabei sind Stromgrößen, die zu einer Veränderung führen, und Bestandsgrößen, welche verändert werden, zu unterscheiden. Die wichtigsten Begriffe zeigt die nachfolgende Übersicht:

Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten können je nach Sachlage übereinstimmen oder auseinanderfallen. Als Abgrenzungen zwischen Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten ergeben sich insgesamt neun Fälle, welche nachfolgend schematisch dargestellt und an Beispielen erläutert werden sollen:

Für diese neun Fallgruppen kann man z.B. folgende Beispiele angeben:

Für Einzahlungen, Einnahmen, Erträge und Leistungen lassen sich analoge Überlegungen anstellen.

Die Abgrenzung der ersten drei Begriffspaare kann nach folgender Rechnung vorgenommen werden ⁴ :

⁴ In Anlehnung an Memento (2007), S. 9.

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Von besonderer Bedeutung, aber etwas komplizierter, ist die Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten bzw. Ertrag und Leistung. Diese Unterscheidung betrifft die Schnittstelle zwischen Fibu und KLR.

Ausgangspunkt für die Ermittlung der Leistungen sind die Erträge aus der Gewinn-und Verlustrechnung. Da nicht alle Erträge betriebs- und leistungsbezogen sind, muss eine Abgrenzung zwischen neutralen Erträgen und Zweckerträgen (=Leistungen) vorgenommen werden.

Der gesamte Aufwand ist zunächst in neutralen Aufwand und Zweckaufwand zu unterteilen. Neutraler Aufwand kann sein:

• betriebsfremder Aufwand ist Aufwand, der nichts mit dem Betriebszweck zu tun hat, z.B. Spenden, Kursverluste nicht betriebsnotwendiger Wertpapiere.

• periodenfremder Aufwand ist zwar betrieblich veranlasst, aber einer anderen Periode zuzurechnen z.B. eine Gewerbesteuernachzahlung

• außerordentlicher Aufwand ist zwar betriebsbedingt, aber nach Art oder Höhe au-

Ausgehend von dieser Abgrenzung, die bereits in der Finanzbuchhaltung erfolgt, können nun die Kosten bestimmt werden (vgl. nächste Abbildung ⁶ ).

=ZHFNDXIZDQG ist der Aufwand, dem auch Kosten gegenüberstehen. Ein Teil des

Zweckaufwandes stimmt wertmäßig mit den Kosten überein, man spricht hier von

den *UXQGNRVWHQ. Zu den Grundkosten gehören üblicherweise Fertigungslöhne und

Fertigungsmaterial.

Ein weiterer Teil des Zweckaufwandes wird nicht als Kosten verrechnet, ihm stehen zwar Kosten gegenüber, diese werden jedoch in abweichender Höhe ermittelt (z.B. bilanzielle Abschreibung - kalkulatorische Abschreibung, vgl. 2.2.3.1.). Aus diesem

Grunde werden Kosten, denen Aufwand in anderer Höhe gegenübersteht, als NDONX ODWRULVFKHH$QGHUVNRVWHQ bezeichnet.

⁵ Abbildung nach Haberstock (1987), S. 33.

⁶ Abbildung nach Haberstock (1987), S. 36.

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Letztlich gibt es Kosten, denen kein Aufwand gegenübersteht. Diese Kosten werden

als NDONXODWRULVFKHH=XVDW]NRVWHQ bezeichnet. Sie werden als 2SSRUWXQLWlWVNRVWHQ

(= Kosten des entgangenen Nutzens) erfasst. Beispiele sind der kalkulatorische Unternehmerlohn, die kalkulatorische Eigenmiete sowie die kalkulatorischen Zinsen für Eigenkapital (Vgl. 2.2.3.).

Daraus ergibt sich folgender Gesamtzusammenhang zwischen Aufwand und Kosten:

(LQWHLOXQJJGHUU.RVWHQQ

Kosten lassen sich nach verschiedenen Kriterien einteilen.

Die erste Unterteilung bezieht sich auf die Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger (= erstellte Leistungen). Je nachdem, ob sich die Kosten dem einzelnen Kos-tenträger direkt zuordnen lassen oder nicht, unterscheidet man zwischen (LQ]HONRV WHQ und *HPHLQNRVWHQ.

Einzelkosten lassen sich dem einzelnen Kostenträger direkt zuordnen. Zu den Einzelkosten gehören Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial, Sondereinzelkosten der Fertigung (z.B. Spezialvorrichtungen, die nur für ein Produkt angeschafft werden, Patente u.ä.) sowie Sondereinzelkosten des Vertriebs (z.B. Spezialverpackungen, Sonderfrachten u.ä.).

Gemeinkosten können den Kostenträgern nicht unmittelbar zugeordnet werden, sie werden zunächst den Kostenstellen und dann den Kostenträgern nach Inanspruchnahme der Kostenstellen zugeordnet.

Bei den Gemeinkosten ist zwischen echten Gemeinkosten, bei denen eine Zurechnung zu den Kostenträgern sachlich unmöglich ist (z.B. Gehälter, Energie, Gebühren) und unechten Gemeinkosten, die nur aus Vereinfachungsgründen als Gemeinkosten behandelt werden (z.B. geringwertige Materialien, Hilfsstoffe) zu unterscheiden.

Die Einteilung in Einzel- und Gemeinkosten ist für die 9ROONRVWHQUHFKQXQJ notwendig. 7

Die Struktur der 6HOEVWNRVWHQ auf Vollkostenbasis in der Industrie und die damit ver-

bundenen Begriffe zeigt folgende Übersicht:

⁷ Abbildung nach Olfert (1999), S. 52.

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Die zweite Unterteilungsmöglichkeit bezieht sich auf die Abhängigkeit der Kosten

von der Beschäftigung. Unter %HVFKlIWLJXQJ ist dabei die tatsächliche Nutzung eines

vorhandenen Leistungsvermögens zu verstehen. Die Beschäftigung wird ausgedrückt über den Beschäftigungsgrad (BG in %):

%HLVSLHO

In einer Abteilung eines Unternehmens können innerhalb einer Periode maximal 18.000 Maschinenstunden geleistet werden. Tatsächlich wurden 12.000 Maschinen-stunden geleistet.

000 . 12

Nach der Abhängigkeit von der Beschäftigung werden Kosten in YDULDEOHH .RVWHQQ . Y , die von der Beschäftigung abhängig sind und IL[HH.RVWHQQ. I , die von der Be-

schäftigung unabhängig sind, eingeteilt.

)L[NRVWHQ können sich entweder absolut fix, d.h. vollkommen unabhängig von der

Beschäftigung, oder sprungfix verhalten. Sprungfixe Kosten sind innerhalb bestimmter Grenzen gleichbleibend, steigen aber bei Überschreiten einer Kapazitätsgrenze sprunghaft an, um dann wieder kostant zu bleiben. Absolut fixe Kosten sind z.B. Mieten, Versicherungen und zeitabhängige Abschreibungen, sprungfixe Kosten z.B. die Heizkosten beim Übergang vom Ein- zum Zweischichtbetrieb.

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Die Kostenverläufe für Fixkosten werden auf der Übersicht auf der übernächsten Seite für die Gesamtkosten pro Zeiteinheit (K) und die Stückkosten (k) dargestellt, wobei folgender Zusammenhang gilt:

9DULDEOHH.RVWHQ können unterschiedlich von der Beschäftigung abhängen. Proporti-

onale Kosten steigen im gleichen Maße wie die Beschäftigung. Beispielsweise sind die Materialkosten bei konstanten Preisen proportionale Kosten. Degressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung weniger als die Beschäftigungsänderung. Zu den degressiven Kosten gehören u.a. Materialkosten, wenn Mengenrabatte gewährt werden. Progressive Kosten steigen bei zunehmender Beschäftigung stärker als die Beschäftigungszunahme. Als Beispiel für progressive Kosten können Lohnkosten angenommen werden, wenn Überstundenzuschläge gezahlt werden müssen.

Die für variable Kosten typischen Kostenverläufe zeigt die Übersicht auf der übernächsten Seite.

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Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung - Fixe Kosten

Übungsaufgaben zu Kapitel 1

1. Bei der Kostenverrechnung wird u. a. unterschieden nach

- Kostenverursachungsprinzip und

- Kostentragfähigkeitsprinzip

Erläutern Sie diese beiden Prinzipien.

2. In der Kostentheorie unterscheidet man Anders- und Zusatzkosten. Erläutern Sie die Unterschiede anhand von zwei Beispielen.

3. Entscheiden Sie, ob und in welcher Höhe bei folgenden Geschäftsvorfällen der

Maschinenbau GmbH bezogen auf den Monat 0lU]des laufenden Jahres

Auszahlungen, Ausgaben, Aufwendungen und Kosten vorliegen. Tragen Sie den zugehörigen Betrag jeweils in die zutreffende Spalte der folgenden Tabelle ein. Sofern bei einem Sachverhalt eine oder mehrere Kategorien nicht zutreffen, ist für diese eine Null (0) einzutragen. Mehrfachnennungen sind möglich.

a) Die am 12. Dezember des Vorjahres gelieferten Bleche wurden wegen eines Li-

quiditätsengpasses erst am 17. März durch Überweisung i.H.v. 15.200 ¼¼EH]DKOW

b) Das Gehalt des Geschäftsführers für den Monat März in Höhe von 7.500 ¼¼ZXUGHH

am 27. März überwiesen.

c) Im Dezember des Vorjahres wurden 800 U-Profile zum Durchschnittspreis von

3,20 ¼¼SURR6WFNNJHNDXIWWXQGGHLQJHODJHUW,PP0lU]]ZHUGHn davon 400 Stück verbraucht. Der kalkulatorische Verrechnungspreis für diesen Artikel liegt bei 3,50 ¼¼

pro Stück.

d) Am 11. März lieferte die Eisen & Stahl AG Winkelprofile im Wert von 8.500 ¼

Die Rechnung wurde am 27. März nur teilweise per Überweisung beglichen; Ende

März besteht aus dieser Lieferung noch eine Verbindlichkeit in Höhe von 3.000 ¼

Die Winkeleisen liegen Ende März noch auf Lager.

e) Am 3. März wurde für 192.000 ¼¼HLQQQHXHUU/NZZDQJHVFKDIIW9HUHLQEDUXQJVJe- mäßwurden 96.000 ¼¼DPP0lUz bezahlt; der Rest soll erst im April beglichen werden. Die monatlichen bilanziellen Abschreibungen betragen linear 1.600 ¼

Der Ermittlung der Abschreibungen in der Kostenrechnung liegt eine achtjährige Nutzungsdauer zugrunde.

f) Die kalkulatorischen Wagnisse wurden im März mit 1.800 ¼¼YHUUHFKQHW7DWVlFh-

lichsind keine Risiken betreffend das Anlage- und Umlaufvermögen eingetreten.

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4. Die Kostenverläufe von drei verschiedenen Kostenarten ergeben sich aus der folgenden Tabelle:

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.RVWHQDUWHQUHFKQXQJJJ .RVWHQJOLHGHUXQJJJ

Die Kostenartenrechnung hat die Aufgabe, die Kosten vollständig zu erfassen und zum Zweck einer möglichst verursachungsgerechten Weiterverrechnung zweckmäßig zu gliedern.

Die Gliederung kann nach unterschiedlichen Kriterien erfolgen, wobei die vorherrschende Gliederung (ausgehend vom Modell der betrieblichen Leistungserstellung)

diejenige nach den verbrauchten 3URGXNWLRQVIDNWRUHQ (i.w.S.) ist: 8

Nach der Art der Kostenerfassung ist zwischen *UXQGNRVWHQ (= aufwandsgleiche

Kosten), die unmittelbar aus der Finanzbuchhaltung entnommen werden können, und

NDONXODWRULVFKHQQ.RVWHQ, die in der KLR gesondert ermittelt werden, zu unterschei-den.

Die erfassten Kosten müssen weiterhin in der Vollkostenrechnung in (LQ]HONRVWHQ und *HPHLQNRVWHQ unterschieden werden.

Bei Teilkostenrechnungssystemen ist schließlich die Unterscheidung in )L[NRVWHQ und YDULDEOHH.RVWHQ notwendig.

Auf Basis der nach o.g. Kriterien gegliederten Kostenarten sollte ein unternehmens-spezifischer .RVWHQDUWHQSODQ aufgestellt werden. Die Kostenarten sind hierbei z.B. in der Kontenklasse 4 beim GKR ⁹ und in der Kontenklasse 9 beim IKR ¹⁰ enthalten.

⁸ Abbildung in Anlehnung an Jossé (2001), S. 29.

⁹ Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie

¹⁰ Industriekontenrahmen

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.RVWHQHUIDVVXQJJ 0DWHULDONRVWHQQ

Die Materialkosten umfassen insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Rohstoffe sind Grundstoffe, die den stofflichen Hauptbestandteil der hergestellten Produkte darstellen. Dazu gehören auch bezogene Teile und Baugruppen. Hilfsstoffe gehen ebenfalls in das Produkt ein, sind wertmäßig aber von untergeordneter Bedeutung. Betriebsstoffe werden zur Durchführung der Fertigung benötigt ohne in die Produkte einzugehen.

• Rohstoffe (z.B. Blech, Holz, Stoff, Kugellager, Getriebe)

• Hilfsstoffe (z.B. Lack, Leim, Nähgarn)

• Betriebsstoffe (z.B. Energie, Gas, Wasser, Schmiermittel)

Während die Rohstoffe den Einzelkosten zuzuordnen sind, gehören die Hilfs- und Betriebsstoffe normalerweise zu den Gemeinkosten.

Bei der Ermittlung der Materialkosten ist zwischen zwei Fällen zu unterscheiden:

dem 6RIRUWYHUEUDXFK und dem 9HUEUDXFKK DEE /DJHU. Während beim Sofort-

verbrauch der entsprechende Rechnungsbetrag unmittelbar in die Kostenrechnung übernommen werden kann, sind beim Verbrauch ab Lager grundsätzlich zwei Schritte erforderlich:

1. die Mengenermittlung

2. die Preisermittlung (Bewertung).

Die Materialkosten lassen sich dann nach folgender Gleichung ermitteln:

Materialkosten = Menge × Preis

Zur Mengenermittlung können drei Verfahren eingesetzt werden: 11

¹¹ Abbildung in Anlehnung an Olfert (1999), S. 23.

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%HLVSLHO

Ein Maschinenbaubetrieb stellt u.a. Getriebe her. Für jedes Getriebe werden 4 Lager benötigt. Im Monat Januar werden 198 Getriebe hergestellt. Die Lagerbuchhaltung liefert für die betrachteten Lager folgende Werte:

Für die Bewertung kommen ebenfalls verschiedene Methoden in Betracht:

a) Bewertung mit den Anschaffungskosten

Bei der Bewertung nach den Anschaffungskosten kommen verschiedene Varianten zur Anwendung:

• Bewertung nach den effektiven Anschaffungskosten, d.h. jeder Verbrauch wird zu

• Permanente Durchschnittsbewertung, d.h. bei jedem Zugang erfolgt die Ermittlung

Verbrauchsmenge: 800 4.372,00 ¼ wertmäßiger Verbrauch:

• periodische Durchschnittsbewertung, d.h. es wird der durchschnittliche Preis über

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• permanente Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion

Verbrauchsmenge: 800 4.410,00 ¼ wertmäßiger Verbrauch:

• periodische Bewertung nach Lifo (last in - first out), d.h. es wird von der Fiktion

• Bewertung nach Fifo (first in - first out), d.h. es wird die Annahme zugrunde gelegt,

• Weitere Bewertungsmethoden nach unterstellten Verbrauchsreihenfolgen (Lofo:

b) Bewertung mit Wiederbeschaffungswerten

Eine Bewertung nach Wiederbeschaffungswerten hat den Vorteil, dass das Prinzip der Substanzerhaltung des Unternehmens berücksichtigt wird. Allerdings bereitet die Bewertung erhebliche Schwierigkeiten, da der Wiederbeschaffungswert auf einen bestimmten Zeitpunkt bezogen werden muss und nicht einfach bestimmt werden kann. Sinnvoll ist eine Bewertung nach Wiederbeschaffungswerten i.d.R. nur bei Materialien, die erst nach langer Lagerung verbraucht werden (z.B. Holz).

c) Bewertung mit Verrechnungspreisen

Die bisher betrachteten Bewertungsmethoden haben den Nachteil, dass schwankende Preise zugrunde gelegt werden. Dieser Umstand führt zu Problemen bei Kostenvergleichen sowie in der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Verrechnungspreise sind Durchschnittswerte der erwarteten Beschaffungspreise, die über einen längeren Zeitraum (i.d.R. ein Jahr) konstant gehalten werden, um so die Kontinuität in der Kostenrechnung zu sichern („Festpreismethode“).

In der Plankostenrechnung kann nur mit Verrechnungspreisen gerechnet werden.

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3HUVRQDONRVWHQQ

Zu den Personalkosten gehören alle Kosten, die dem Faktor Arbeit zuzurechnen sind. Im einzelnen sind hier folgende Kosten zu einzuordnen:

• Fertigungslöhne

• Hilfslöhne

• Gehälter

• Sozialkosten

• sonstige Personalkosten.

Personalkosten werden in der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung erfasst.

Die Fertigungslöhne werden i.d.R. als Einzelkosten behandelt, Hilfslöhne und Gehälter als Gemeinkosten. Die Sozialkosten (z.B. Sozialversicherungsanteil des AG) können i.d.R. den Löhnen und Gehältern hinzugerechnet werden. Die sonstigen Personalkosten (z.B. Kosten im Zusammenhang mit Einstellung und Entlassung) sind als Gemeinkosten zu behandeln.

Ein Problem bei der kostenrechnerischen Behandlung der Personalkosten stellt häufig die Verteilung der diskontinuierlich zu zahlenden Kosten (z.B. Urlaubslöhne) dar. Um eine gleichmäßige Verteilung zu erreichen, können z.B. Stundenverrechnungssätze gebildet werden und/oder die Personalzusatzkosten als prozentualer Zuschlag auf die Personalbasiskosten aufgeschlagen werden.

%HLVSLHO

Für ein betrachtetes Jahr wurden folgende Werte ermittelt: 52 Samstage, 52 Sonntage, 11 Feiertage, 30 Urlaubstage, 5% krankheitsbedingter Arbeitsausfall, 7,5 Std. durchschnittliche tägliche Arbeitszeit 12 Beschäftigte.

Jahresarbeitsstunden = (365-104-11-30) × 95% × 7,5 × 12 = 18.810 Std.

Die monatliche Lohnsumme in dem betrachteten Unternehmen beträgt 24.000 ¼,PP Kalenderjahr fallen zusätzlich 12.000 ¼¼8UODXEVO|KQHHXQG 20.000 ¼¼:HLhnachtsgelder

an.

12 × 24.000 ¼ 288.000 ¼ Jahreslohnsumme

12.000 ¼ Urlaubslöhne

: Jahresarbeitsstunden 18.810 Std.

17,01 ¼6td. = Stundenverrechnungssatz

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Übungsaufgaben zu Kapitel 2.2.1. und 2.2.2.

5. Ein Lebensmittelhersteller verwendet für die Produktion seiner Müsslisorten Nussfit und Fruchtfit u. a. den Bestandteil Haselnüsse. Für den Monat Juli hat die Materialabrechnung bezüglich der Haselnüsse folgende Daten zusammengestellt:

Zugang 02.07. 760 Abgang 04.07. 800 Zugang 07.07. 600 Abgang 11.07. 870 Zugang 15.07. 480 Abgang 18.07. 430 Zugang 22.07. 720 Zugang 23.07. 150 Abgang 27.07. 800 Endbestand It. Inventur 31.07. 190

Im Monat Juni wurden 11.500 Packungen Nussfit und 11.200 Packungen Fruchtfit hergestellt. Laut Stücklisten sind in jeder Packung Nussfit 0,2 kg Haselnüsse und in jeder Packung Fruchtfit 0,05 kg Haselnüsse enthalten.

Der Feinkosthersteller bewertet sämtliche Materialmengen mit Verrechnungsprei-sen. Der Verrechnungspreis beträgt 17,00 ¼NJJ+DVHOQVVH

a) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der Skontrationsmethode.

b) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der Inventurmethode.

c) Ermitteln Sie den mengen- und wertmäßigen Materialverbrauch der Abrechnungsperiode nach der retrograden Methode.

d) Berechnen Sie den mengen- und wertmäßigen außerordentlichen Verbrauch (Inventurdifferenz).

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6. Für ein Unternehmen müssen die Kosten für den Verbrauch des Heizöls ermittelt werden. Dazu liegen Ihnen folgende Daten vor:

Der Endbestand der betrachteten Periode beträgt 5.000 Liter.

Ermitteln Sie den wertmäßigen Verbrauch an Heizöl und den wertmäßigen Endbe-stand bei Bewertung mit Durchschnittspreisen und nach Lifo.

7. Für die Berechnung des Lohnkostenverrechnungssatzes sind folgende Daten bekannt:

Bruttotage 365 Samstage/Sonntage 104 Feiertage 10 Urlaub 25 Ausfall wegen Krankheit 5% 7 Stunden / Tag effektiv 6 Lohnempfänger Produktion

Monatslöhne (gesamt) 15.210

Sozialkosten (pro Monat, gesamt) 6.084 Weihnachtsgeld 15.000

Berechnen Sie den Lohnkostenverrechnungssatz.

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.DONXODWRULVFKHH.RVWHQQQ .DONXODWRULVFKHH$EVFKUHLEXQJJJ

Die Ermittlung von Abschreibungen hat aus betriebswirtschaftlicher Sicht zwei Funktionen:

• die Erfassung des Werteverzehrs der Betriebsmittel und dessen Übertragung auf die Produkte

• die Sicherung des Ersatzes verschlissener Betriebsmittel

Die Zusammenhänge lassen sich in einem „Abschreibungskreislauf“ darstellen:

Für die Ermittlung der Abschreibung kommen verschiedene Methoden in Betracht:

/LQHDUHH$EVFKUHLEXQJJ

Die lineare Abschreibung geht von einer gleichmäßigen Verteilung des Basiswertes auf die Nutzungsdauer aus. Sie ist damit grundsätzlich für kostenrechnerische Zwecke geeignet, wenn das Betriebsmittel gleichmäßig genutzt wird oder primär einem „moralischen“ Verschleiß unterliegt.

'HJUHVVLYHH$EVFKUHLEXQJJ

Bei GHJUHVVLYHUU $EVFKUHLEXQJ wird mit fallenden Abschreibungsbeträgen gerech-net. Diese Verfahrensweise ist für die Kostenrechnung ungeeignet und wird nachfolgend nicht weiter betrachtet.

OHLVWXQJVEH]RJHQHH$EVFKUHLEXQJJ

Die OHLVWXQJVEH]RJHQHH $EVFKUHLEXQJ wird dem Verursachungsprinzip am besten

gerecht, wenn der technische Verschleiß Hauptursache des Werteverlustes ist. Sie ist damit für Zwecke der Kostenrechnung grundsätzlich geeignet. Sinnvoll anwendbar ist sie jedoch nur, wenn sich Gesamtleistung und Periodenleistung ohne zu großen Aufwand ermitteln lassen.

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Zur Bestimmung der linearen Abschreibung ist von folgender Formel auszugehen:

Bei der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibung ist zu beachten, dass andere Wertansätze zugrundegelegt werden als in der Finanzbuchhaltung. Da in der KLR

das Prinzip der Substanzerhaltung angewendet wird, ist von den :LHGHUEHVFKDI IXQJVZHUWHQ bzw. Tageswerten (=Wiederbeschaffungszeitwerte) auszugehen. Um

die Wiederbeschaffungswerte zu ermitteln, kann entweder von einem geschätzten Mehrpreis der Wiederbeschaffung ausgegangen werden, der Anschaffungswert mit der angenommenen Preissteigerungsrate aufgezinst werden oder ein Tageswert mithilfe von Preisindexzahlen ermittelt werden.

%HLVSLHO: Ein Betriebsmittel wird für 100.000 ¼¼DQJHVFKDIIWWXQGGKDWWHLQHH1XW]XQJs-

dauervon 5 Jahren. Es wird

a) von einer Preissteigerung bis zur Wiederanschaffung von 20%

b) 3% jährlicher Preissteigerung

c) von einem Preisindex von 200% im Anschaffungs- und 235% im Betrachtungsjahr ausgegangen.

Damit berechnet sich der Wiederbeschaffungswert wie folgt:

a) 100.000 ¼¼îî ¼

b) 100.000 ¼¼îî ⁵ = 115.927 ¼

000 . 100 c)

Für die Nutzungsdauer ist generell die WDWVlFKOLFKHQQ1XW]XQJVGDXHU (nicht die be-

triebsgewöhnliche Nutzungsdauer laut AfA-Tabelle) anzusetzen.

Für die leistungsbezogene Abschreibung gilt folgende Formel:

Ein besonderes Problem ist die 9HUlQGHUXQJJGHUU$XVJDQJVZHUWH (Wiederbeschaf-

fungswerte, Nutzungsdauer). Während die Finanzbuchhaltung dieses Problem löst, indem der Restwert über die Restnutzungsdauer verteilt wird, also Fehler der Vergangenheit durch neue Fehler mit umgekehrten Vorzeichen korrigiert werden, ist in der KLR eine andere Herangehensweise notwendig. Da die Fehler der Vergangenheit nicht mehr zu korrigieren sind, ist ab sofort mit den richtigen Werten weiter-

zurechnen. Dazu folgendes %HLVSLHO:

Ein Anlagegegenstand wird für 100.000 ¼¼DQJHVFKDIIW(VVZLUGGYRQ einer Preissteige-

rung bis zur Wiederanschaffung von 25% und von einer Nutzungsdauer von 5 Jahren ausgegangen. Nach dem dritten Nutzungsjahr wird festgestellt, dass die tatsächliche Nutzungsdauer (a) nur 4 Jahre (b) 6 Jahre beträgt. Im ersten bis dritten Jahr wird wie folgt abgeschrieben:

Bei Fall (a) ist im vierten Jahr abzuschreiben:

= a

Im Fall (b) wird im 4. bis 6. Nutzungsjahr abgeschrieben:

= a

.DONXODWRULVFKHH=LQVHQQQ

Zinsen stellen Entgelt für überlassenes Kapital dar. Die Finanzbuchhaltung erfasst die Zinsen für Fremdkapital als Aufwand. Zinsen für Eigenkapital werden jedoch nicht angerechnet. Aus Sicht der Kostenrechnung wäre diese Herangehensweise nicht zweckmäßig, da ja sonst ein Unternehmen, welches sich überwiegend aus Fremdkapital finanziert, höhere Preise kalkulieren müsste, als ein ansonsten gleiches Unternehmen mit überwiegend Eigenkapital. Weiterhin sind Zinsen für das Eigenkapital aus Opportunitätsgründen anzusetzen, da ja bei Nichtbindung der Mittel diese ansonsten gewinnbringend an Dritte überlassen werden könnten.

Um diesen Gesichtspunkten Rechnung zu tragen, ist es zweckmäßig, vom für die Finanzierung des Unternehmenszweckes notwendigen Kapital auszugehen und dieses unabhängig von der Kapitalherkunft zu verzinsen.

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Das EHWULHEVQRWZHQGLJHH.DSLWDO ist nach folgendem Schema zu ermitteln:

betriebsnotwendiges nichtabnutzbares Anlagevermögen

+ betriebsnotwendiges abnutzbares Anlagevermögen + betriebsnotwendiges durchschnittliches Umlaufvermögen = betriebsnotwendiges Vermögen

- Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital ====================

Beim QLFKWDEQXW]EDUHQQ $QODJHYHUP|JHQ wird mit den kalkulatorischen Wertan-

sätzen, i.d.R. mit den Tages- oder Wiederbeschaffungswerten, gerechnet.

Für das DEQXW]EDUHH$QODJHYHUP|JHQ kommen zwei Wertansätze in Betracht:

• Kalkulatorische Restwerte

• Durchschnittswerte

Das GXUFKVFKQLWWOLFKHH 8PODXIYHUP|JHQ kann entweder aus Anfangs- und Endbe-

stand

oder genauer aus Anfangsbestand und den 12 Monatsendbeständen bestimmt werden.

$E]XJVNDSLWDO ist dem Unternehmen zinsfrei gewährtes Fremdkapital, wie z.B. An-zahlungen, Rückstellungen oder Verbindlichkeiten aus L.+L., soweit kein Skontoabzug möglich ist.

Als NDONXODWRULVFKHUU=LQVVDW] ist der höchstmögliche Zins für langfristige Inlands-

anlage bzw. niedrigstmögliche für langfristige Kapitalbeschaffung zu wählen.

%HLVSLHO

Für ein Unternehmen sind folgende (kalkulatorische) Werte in ¼¼JHJHEHQ

Bebautes Grundstück 250.000 (davon Gebäudeanteil; 20% davon sind fremdvermietet:) (125.000) Maschinen/Anlagen 200.000 nicht mehr genutzte Maschine 2.000 KFZ 70.000 Umlaufvermögen, Anfangsbestand 45.000 Umlaufvermögen, Endbestand 25.000

Verbindlichkeiten L.+L. (o. Skonto) 20.000 kalk. Zinssatz 6%

betriebsnotwendiges nichtabnutzbares Anlagevermögen 100.000

+ betriebsnotwendiges abnutzbares Anlagevermögen Gebäude (125.000 - 25.000) : 2 50.000 Maschinen/Anlagen 100.000 KFZ 35.000

+ betriebsnotwendiges Umlaufvermögen

(45.000 + 25.000) : 2 = betriebsnotwendiges Vermögen

- Abzugskapital = betriebsnotwendiges Kapital × Zinssatz 6% 18.000

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.DONXODWRULVFKHH:DJQLVVHHH

Eine unternehmerische Tätigkeit ist immer mit Risiken (= Wagnisse) verbunden, die unvorhersehbare Verluste mit sich bringen können. Bei den Risiken ist zwischen dem

DOOJHPHLQHQQ8QWHUQHKPHUULVLNR, welches ausschließlich über den Gewinn abgegolten wird, und (LQ]HOULVLNHQ zu unterscheiden. Einzelrisiken werden, wenn sie versi-

chert sind, über Dienstleistungskosten erfasst. Sofern das Einzelrisiko nicht versichert ist, wird es als kalkulatorisches Wagnis erfasst. 12

Als kalkulatorische Risiken kommen insbesondere in Betracht:

Für jedes Wagnis muss eine geeignete %H]XJVEDVLV gefunden werden, auf die das

Wagnis bezogen wird. Als Basis für die o.g. Wagnisse kommen z.B. in Betracht:

c Selbstkosten

d Umsatz ohne Barumsatz e kalkulatorische Anlagenwerte f durchschnittliche Bestände g Herstellkosten

¹² Abbildung in Anlehnung an Coenenberg (1999), S. 66.

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Die Ermittlung des kalkulatorischen Wagnisses erfolgt dann als durchschnittlicher Prozentsatz über mehrere Perioden.

%HLVSLHO

Die gesamten Umsätze eines Unternehmens aus den letzten 5 Jahre addieren sich auf

insgesamt 50.000.000 ¼GLHH.XQGHQDXsfälle belaufen sich im gleichen Zeitraum auf insgesamt 1.260.000 ¼

Mit welchem %-Satz ist das Vertriebswagnis anzusetzen, wenn 40 % der Umsätze Barverkäufe sind?

50.000.000 ¼ Umsatz

abzgl. Barverkauf - 20.000.000 ¼ = 30.000.000 ¼¼

.DONXODWRULVFKHUU8QWHUQHKPHUORKQQQ

Während bei Kapitalgesellschaften die Geschäftsführer bzw. Vorstände für ihre Tä-

tigkeit Gehalt bekommen, erhalten Unternehmer in (LQ]HOXQWHUQHKPHQQXQGG3HUVR QHQJHVHOOVFKDIWHQ keines. Diese könnten jedoch, wenn sie ihre Arbeitskraft nicht im

eigenen, sondern in einem anderen Unternehmen „verwerten“ würden Gehalt beziehen. Um die Vergleichbarkeit herstellen zu können, wird auch für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ein kalkulatorischer Unternehmerlohn (als Opportunitätskosten) verrechnet.

Für die Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns ist zweckmäßigerweise ein Gehalt eines Geschäftsführers eines vergleichbaren (gleiche Größe und Branche) Unternehmens anzusetzen.

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.DONXODWRULVFKHH0LHWHHH

Wird für die betriebliche Tätigkeit ein Gebäude oder Grundstück benutzt, welches dem Unternehmen kostenlos überlassen wird, so ist aus Gründen der Vergleichbarkeit eine kalkulatorische Miete als Opportunitätskosten zu verrechnen.

Die kalkulatorische Miete kann auch ersatzweise anstelle der Grundstücks- und Gebäudekosten verrechnet werden. In diesem Fall dürfen keinesfalls zusätzlich Abschreibungen und Zinsen für das Gebäude verrechnet werden.

Die Höhe der kalkulatorischen Miete bestimmt sich nach der vergleichbaren Miete bei Fremdvermietung.

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Übungsaufgaben zu Kapitel 2.2.3.

8. Ein Lkw wird zu 30 % zeitabhängig und zu 70 % leistungsabhängig kalkulatorisch abgeschrieben.

Nutzungsdauer 5 Jahre maximale km-Leistung 350.000 km

280.000 ¼ Anschaffungswert Index im Anschaffungsjahr 280 %

Index im Wiederbeschaffungsjahr 320 %

Gefahrene km im 2. Nutzungsjahr 76.000 km

Errechnen Sie die kalkulatorische Abschreibung für das 2. Nutzungsjahr.

9. Ermitteln Sie die kalkulatorischen Zinsen, wenn ihnen folgende Werte gegeben sind und der Zinssatz 10% beträgt:

10. In der Maschinenbau GmbH liegen folgende Werte der letzten 5 Jahre für das Anlagevermögen vor:

Ermitteln Sie das Anlagenwagnis in %. Wie hoch sind die Wagniskosten, wenn der

aktuelle Wert des Anlagevermögens 2.700.000 ¼¼EHWUlJW"

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.RVWHQDEJUHQ]XQJJXQGGYHUUHFKQXQJJ

Ausgangspunkt der Kosten- und Leistungsrechnung (= Rechnungskreis II) sind die Daten der Finanzbuchhaltung (= Rechnungskreis I). Die Verbindung und der Datenaustausch zwischen den beiden Rechnungskreisen erfolgt über die Abgrenzungsrechnung.

Die Finanzbuchhaltung ermittelt das Gesamtergebnis, indem die Erträge um den Aufwand vermindert werden:

Ertrag - Aufwand = Gesamtergebnis

In der KLR wird das Betriebsergebnis ermittelt, indem die Differenz zwischen Kosten und Leistungen gebildet wird:

Leistungen - Kosten = Betriebsergebnis

Die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Gesamtergebnis bildet das Neutralergebnis:

Gesamtergebnis = Betriebsergebnis + Neutralergebnis

Damit müssen in das Neutralergebnis neutraler Aufwand und Ertrag, die Differenzen zwischen Aufwand und Anderskosten sowie die Zusatzkosten einfließen.

Diese Abgrenzungsrechnung kann entweder über Konten, z.B. beim GKR ¹³ , oder tabellarisch, z.B. beim IKR ¹⁴ , erfolgen. Nachfolgend soll nur die tabellarische Abgren-

zung betrachtet werden.

¹³ Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie

¹⁴ Industriekontenrahmen

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In der Ergebnistabelle werden alle Aufwendungen und Erträge in den Spalten des Erfolgsbereiches (Rechnungskreis I, Fibu) erfasst. Danach werden die Kosten und Leistungen in die Spalten der Betriebsergebnisrechnung (KLR) erfasst. Schließlich erfolgt die unternehmensbezogene (neutrale Aufwendungen und Erträge) sowie die betriebsbezogene (wertverschieden, verrechnete kalkulatorische Kosten) Abgrenzung.

In den Fällen in denen Aufwand und Kosten bzw. Ertrag und Leistung übereinstimmen, werden die Werte aus der Fibu in die KLR übernommen, bei Abweichungen (neutraler Aufwand/Ertrag bzw. kalkulatorischen Kosten) erfolgt die Abgrenzung.

Für die Erstellung der Ergebnistabelle ergibt sich damit folgende Reihenfolge:

c Übernahme der Erträge und Aufwendungen in die Spalten der FiBu d Abgrenzung der neutralen Erträge

e Übernahme der Zweckerträge als Leistungen in die Betriebsergebnisrechnung f Abgrenzung der neutralen Aufwendungen

g Übernahme der kalkulatorischen Kosten in die Betriebsergebnisrechnung und Ab-

grenzung als verrechnete kalkulatorische Kosten

h Übernahme der Grundkosten i Abgrenzung der wertverschiedenen Aufwendungen j Ergebnisermittlung und -abstimmung