DA AN NK KS SA AG GU UN NG G D

Ein Wort des Dankes gebührt insbesondere Herrn Mag Walter Lackner, der durch seine Vorabdurchsicht der Arbeit mir ein erstes Feedback sowie nützliche Verbesserungspotentiale aufzeigte und mir ebenso in inhaltlichen Belangen als eine inspirierende Quelle beiseite stand. Hervorheben möchte ich ebenso die Mühen meiner guten Freundin, ehemaligen Studienkollegin und jetztigen Mitarbeiterin bei Deloitte Frau Mag Evelyn Bostjancic, die mich im Hinblick auf die Fachgutachten und Richtlinien im Bereich der Wirtschaftsprüfung stets auf dem neuesten Stand der Entwicklungen hielt.

Zu großem Dank verpflichtet bin ich weiters meinem Vater, Herrn Karl Slamanig, der sich ein weiteres Mal dazu bereit erklärte, die Arbeit unter den Aspekten der Grammatik und der Rechtschreibung kritisch zu durchleuten und mich so sicher durch die Tücken der deutschen Sprache zu manövrieren.

Hervorzuheben sei ebenso die hervorragende und durchaus sympathische Unterstützung meines Betreuers Herrn Mag Robert Steinwender, dessen Tür stets offen für kritische Reflexionen und allfällige Fragen war, die den Fortschritt der vorliegenden Arbeit enorm beflügelten. Auch die sporadischen Diskussionen, außerhalb des universitärförmlichen Rahmens waren stets eine Bereicherung und willkommene Abwechslung für mich.

Verzeichnisse   I

IN  NH HA AL LT TS SV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S  I

1  E EI IN NL LE EI IT TU UN NG G 1  1

1.  1 1 PR RO OB BL LE EM MS ST TE EL LL LU UN NG G 1 1 1 P  

1.  2 2 ZI IE EL LS SE ET TZ ZU UN NG G U GA AN NG G D AR RB BE EI IT T 4 4 1 Z UN ND D G DE ER R A  

2  G GR RU UN ND DL LE EG GE EN ND DE E A AN NF FO OR RD DE ER RU UN NG GE EN N A AN N D DI IE E A AB BS SC CH HL LU US SS SP PR RÜ ÜF FU UN NG G 6 6  2

2.  1 1 GR RU UN ND DZ ZÜ ÜG GE E Z RE EV VI IS SI IO ON NS S- - U TR RE EU UH HA AN ND DW WE ES SE EN N 6 6 2 G ZU UM M R UN ND D T  

2.1.1  Die Berufsgruppe der Wirtschafts- und Buchprüfer  6

2.1.2  Die allgemeinen Berufsgrundsätze  9

2.1.2.1  Allgemeines  9

2.1.2.2  Verschwiegenheit  10

2.1.2.3  Unabhängigkeit, Unbefangenheit und Eigenverantwortlichkeit  11

2.1.2.4  Unparteilichkeit und Gewissenhaftigkeit  14

2.1.3  Zur Haftung des Abschlussprüfers  16

2.1.4  Begründung der Rechtsstellung als Abschlussprüfer  18

2.1.4.1  Allgemeines  18

2.1.4.2  Bestellung des Abschlussprüfers  20

2.1.4.3  Erteilung und Annahme des Prüfungsauftrages  22

2.  2 2 DI IE E G GR RÖ Öß ßE EN NK KL LA AS SS SE EN N A MA Aß ßG GA AB BE E F PR RÜ ÜF FU UN NG GS SP PF FL LI IC CH HT T 2 24 4 2 D AL LS S M DI IE E P  

F  Ü ÜR R D  

2.  3 3 ZU U D MA Aß ßS ST TÄ ÄB BE EN N D BE ER RI IC CH HT TE ER RS ST TA AT TT TU UN NG G 2 27 7 2 Z DE EN N M DE ER R B  

3  B BE ER RI IC CH HT TE ER RS ST TA AT TT TU UN NG G W WÄ ÄH HR RE EN ND D D DE ER R A AB BS SC CH HL LU US SS SP PR RÜ ÜF FU UN NG G 2 29 9  3

3.  1 1 AB BS SC CH HL LU US SS SP PR RÜ ÜF FU UN NG G A DE ET TE ER RM MI IN NA AN NT TE E D BE ER RI IC CH HT TS SP PF FL LI IC CH HT TE EN N 2 29 9 3 A AL LS S D DE ER R B  

3.1.1  Allgemeines  29

3.1.2  Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung  31

3.  2 2 WA AR RN NP PF FL LI IC CH HT T D AB BS SC CH HL LU US SS SP PR RÜ ÜF FE ER RS S G GE ES SE EL LL LS SC CH HA AF FT T 3 34 4 3 W DE ES S A DE ER R G  

GE  EG GE EN NÜ ÜB BE ER R D  

3.2.1  Allgemeines  34

3.2.2  Form und Umfang der Warnpflicht  36

3.2.3  Zu den Tatbeständen im Einzelnen  40

3.2.3.1  Bestandsgefährdung des Unternehmens  40

Verzeichnisse   II

3.2.3.2  Wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung des Unternehmens  41

3.2.3.3  Schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter  42

3.2.3.4  Vermutung des Reorganisationsbedarfes  44

4  B BE ER RI IC CH HT TE ER RS ST TA AT TT TU UN NG G A AL LS S E ER RG GE EB BN NI IS S D DE ER R A AB BS SC CH HL LU US SS SP PR RÜ ÜF FU UN NG G 4 45 5  4

4.  1 1 EI IN NF FÜ ÜH HR RE EN ND DE E B BE EM ME ER RK KU UN NG GE EN N 4 45 5 4 E  

4.  2 2 PR RÜ ÜF FU UN NG GS SB BE ER RI IC CH HT T A BE ER RI IC CH HT TS SW WE ER RK K 4 48 8 4 P UM MF FA AS SS SE EN ND DE ES S B  

AL  LS S U  

4.2.1  Allgemeines  48

4.2.2  Bedeutung und Funktion des Prüfungsberichtes  50

4.2.3  Anforderungen hinsichtlich Aufbau und Gestaltung  54

4.2.3.1  Allgemeines  54

4.2.3.2  Materielle Anforderungen an den Prüfungsbericht  55

4.2.3.3  Zu den Bestandteilen des Prüfungsberichtes  59

4.2.3.3.1  Allgemeine Angaben im Prüfungsbericht  59

4.2.3.3.2  Erläuterungen der Posten des Jahresabschlusses  62

4.2.3.3.3  Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage  62

4.2.3.3.4  Feststellungen zur Gesetzmäßigkeit  65

4.2.3.3.5  Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses  66

4.  3 3 BE ES ST TÄ ÄT TI IG GU UN NG GS SV VE ER RM ME ER RK K A PR RÜ ÜF FU UN NG GS SU UR RT TE EI IL L 6 67 7 4 B ZU US SA AM MM ME EN NF FA AS SS SE EN ND DE ES S P  

AL  LS S Z  

4.3.1  Allgemeines  67

4.3.2  Funktion und Zweck des Bestätigungsvermerkes  68

4.3.3  Bemerkungen zur Gestaltung  70

4.3.4  Formen des Bestätigungsvermerkes  72

4.3.4.1  Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk  72

4.3.4.2  Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerkes  74

4.3.4.3  Ergänzungen des Bestätigungsvermerkes  78

5  R RE ES SÜ ÜM ME EE E 8 81 1  5

5.  1 1 ZU US SA AM MM ME EN NF FA AS SS SU UN NG G 8 81 1 5 Z  

5.  2 2 KR RI IT TI IS SC CH HE E W WÜ ÜR RD DI IG GU UN NG G U AU US SB BL LI IC CK K 8 85 5 5 K UN ND D A  

Verzeichnisse III

AB BB BI IL LD DU UN NG GS SV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S A

Abb 1. Aufbau der Arbeit.................................................................................................. 5 Abb 2. Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk. ........................................................ 46

Verzeichnisse IV

AB BK KÜ ÜR RZ ZU UN NG GS SV VE ER RZ ZE EI IC CH HN NI IS S A

Abb Abbildung

Abl Amtsblatt der Europäischen Union

Abs Absatz

AG Aktiengesellschaft(en)

AktG Bundesgesetz vom 31. März 1965 über Aktiengesellschaften

Aufl Auflage

BAWAG Bank für Arbeit und Wirtschaft AG

BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, Zeitschrift

BGBl Bundesgesetzblatt

BGH (deutscher) Bundesgerichtshof

bspw beispielsweise

bzw beziehungsweise

Dh, dh das heißt

dHGB deutsche(s) Handelsgesetzbuch

Dr Doktor

EG Europäische Gemeinschaft

etc et cetera, und so weiter

EU Europäische Union

Verzeichnisse V

eV eingetragener Verein

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f folgend, folgende, folgender

ff und die folgenden

gem gemäß

ggf gegebenenfalls

GmbH Gesellschaft(en) mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz vom 6. März 1906 über Gesellschaften mit beschränkter

GOB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GuV Gewinn und Verlust

hA herrschende(r) Auffassung

hc honoris causa, ehrenhalber

HGB österreichisches Handelsgesetzbuch (siehe UGB)

Hrsg Herausgeber

IAS International Auditing Standards

idF in der Fassung

IdR, idR in der Regel

IDW Institut Deutscher Wirtschaftsprüfer

IFAC International Federation of Accountants

IFRS International Financial Reporting Standards

Verzeichnisse VI

IKS internes Kontrollsystem

iS im Sinne

ISA International Standards on Auditing

iSd im Sinne des, im Sinne der

IuK Information- und Kommunikation

IWP Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer

iwS im weiteren Sinn

KFS Fachsenat für Handelsrecht und Revision des Instituts für

lit litera, Buchstabe

Nr Nummer

oä oder ähnliches, oder ähnlichen, oder ähnlichem

OGH Oberster Gerichtshof

PE Prüfungseinzelfragen

PG Prüfungsgrundsatzfragen

PS Prüfungsstandard(s)

RdW Österreichisches Recht der Wirtschaft

ReLÄG Rechnungslegungsänderungsgesetz 2004, BGBl 161/2004

RGBl Regierungsblatt

RL Richtlinie

Rz Randziffer(n)

Verzeichnisse VII

S Seite(n)

sog so genannt, so genannte, so genanntes

Sp Spaltenzahl(en)

StGB Bundesgesetz vom 23. Jänner 1974 über die mit gerichtlicher

ua unter anderen, unter anderem

überarb überarbeitete

udgl und dergleichen

UGB Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für

URG Bundesgesetz über die Reorganisation von Unternehmen

US United States, Vereinigte Staaten

USA United States of America, Vereinigte Staaten von Amerika

US-GAAP United States Generally Accepted Acounting Principles

usw und so weiter

uU unter Umständen

vBP vereidete(r) Buchprüfer

Verzeichnisse VIII

Vgl, vgl Vergleiche

WP Wirtschaftsprüfer

WTBG Bundesgesetz über die Wirtschaftstreuhandberufe

WT-Kammer Kammer der Wirtschaftstreuhänder

Z Ziffer

zB zum Beispiel

zT zum Teil

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 1

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Schon seit jeher wird die Berichterstattung des Abschlussprüfers unter verschiedensten Aspekten diskutiert. Insbesondere die mit dem Inhalt des Prüfungsberichts verbundene Unsicherheit sowie die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk stehen dabei im Mittelpunkt des Interesses. Diese Schwierigkeiten begründen sich vor allem in der Interpretationsproblematik der die Berichterstattung betreffenden Regelungstatbestände und dem daraus resultierenden Ineinanderfließen rechtlicher Bestimmungen einerseits und betriebswirtschaftlicher Komponenten andererseits. 1

Die Berichterstattung des Abschlussprüfers ist an sich keine neue Thematik, gab es doch Prüfungsberichte bereits in den 1930er Jahren. Schon damals lässt sich einewenn auch nicht mit dem heutigen Ausmaße vergleichbare - Unzufriedenheit feststellen, die primär im Fehlen detaillierter Bestimmungen - wie etwa über den Berichtsinhalt - ihren Ursprung hat. ² Die Anforderungen an die Berichterstattung haben angesichts der heutigen wirtschaftlichen Gegebenheiten stetig zugenommen. Während die Hauptaufgabe des Prüfungsberichts einst darin lag, ein auf das Informationsbedürfnis des Aufsichtsrats zugeschnittenes Schriftstück zu erarbeiten, ist seine Intention heutzutage weitaus umfassender. 3

Wenn auch die Diskussion hinsichtlich der Berichterstattung durch entsprechende, den Marktentwicklungen angepasste Adaptierungen der gesetzlichen Bestimmungen sowie durch die Veröffentlichung hierzu bestehender Fachgutachten ⁴ teils an Intensität verloren hat, ⁵ steht außer Zweifel, dass auch heute noch (potentielle) Problembereiche mit der Prüfungsberichterstattung einhergehen. ⁶ So wird oft Kritik laut, dass

¹ Vgl Schlager (1996), S 657f; vgl auch: Steiner (1991), S 1; Kleiner (2002) S 315; ähnlich auch: Ebke

(2001), S 1222f.

² Vgl Steiner (1991), S 88ff; vgl auch: Gruber (2006), S 2f.

³ Vgl Steiner (1991), S 88ff.

⁴ Vgl hierzu etwa die in Kapital 2.3 beschriebenen Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung bei

Abschlussprüfungen.

⁵ Vgl Steiner (1991), S 98ff.

⁶ Vgl Steiner (1991), S 2f; vgl auch: Gelter (2004), S 2f.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 2

Prüfungsberichte, ferner auch Bestätigungsvermerke, nicht verständlich genug seien und wesentliche Informationen nicht in hinreichender Deutlichkeit erläutert würden. ⁷ Der damit angesprochene Unterschied zwischen dem, was die Berichterstattung des Abschlussprüfers auszusagen in der Lage ist und dem, was die Auffassung der Öffentlichkeit über den Inhalt der Berichterstattung ist, ist immer noch signifikant. Diese Diskrepanz findet sich in der Literatur unter dem Begriff der sog „Erwartungslücke“ wieder. 8

Ein Grund dafür liegt teils darin, dass der Themenkomplex „Wirtschaftsprüfung“ von vielen Unternehmen bis vor geraumer Zeit nur „peripher“ und „unbewusst“ wahrgenommen wurde und somit nicht jenes umfassende Verständnis gegeben war, welches für eine reibungslose Abwicklung der Jahresabschlussprüfung und einer adäquaten Berichterstattung durch den Abschlussprüfer vonnöten ist. ⁹ Wesentliche gesetzliche Neuerungen im Recht der Abschlussprüfung und ein damit einhergehender allmählicher Umdenkprozess folgten erst vor dem Hintergrund diverser Bilanzskandale ¹⁰ der letzten Jahre, ¹¹ die das Berufsbild der Wirtschaftsprüfer stark in Mitleidenschaft gezogen haben. ¹² So war und ist es nicht selten der Fall, dass dem Abschlussprüfer eine Mitschuld an der Fehlentwicklung des Unternehmens vorgehalten wurde - hätte er doch geschäftspolitische Fehlentscheidungen oder Schieflagen des Unternehmens nicht verhindert oder viel zu spät erkannt. 13

⁷ Vgl Reiter (1996), S 243; vgl auch: Kleiner (2002), S 315; ähnlich auch: Prändl/Schober (2005), S 594.

⁸ Vgl etwa: Morck (2005), S 872; vgl auch: Bertl (1996), S 31; Schlager (1996), S 658; ähnlich: Niehaus

(1987), S 1; Kleiner (2002), S 316f.

⁹ Vgl Hilber (1998), S 5.

¹⁰ Vgl die Ausführungen von Krimmer (2006), S 5ff zum Sarbanes-Oxley Act. Nach dem Bekanntwerden

der Skandale um Enron (Herbst 2001) sowie WorldCom (Juni 2002) in den USA wurde der Sarbanes-

Oxley Act of 2002 erlassen. Dieser war nebst weiterer Bilanzskandale, auch außerhalb der USA - wie

bspw Royal Ahold, Elf, Parmalat, usw - ebenso Ausgangspunkt für Reformüberlegungen in Europa. Vgl

auch Rechnungshof (2001), um mit den Fall der Rieger Bank AG und der „Karibik“-Geschäfte der

BAWAG einige österreichische Beispiele zu nennen. Aus aktuellem Anlass wären an dieser Stelle nicht

zuletzt die Swap-Verluste der Hypo Alpe-Adria-Bank anzuführen.

¹¹ Vgl Gruber (2006), S 1; vgl auch: Gelter (2006), S 16f; Schattauer (2006), S 63f; Krimmer (2006), S 1,

5ff; vgl ferner auch: Haberl (2000), S V; Lanfermann (2006), S 737.

¹² Vgl Gelter (2004), S 1f; vgl auch: Grünberger (2004), S 5; Freidank (2001), S 260; Marten (2006), S

1121, 1125; Baetge/Lienau (2004), S 2277; Kleiner (2002), S 315; Justenhoven/Krawietz (2006), S 62.

¹³ Vgl Nowotny (1996), S 223f; vgl auch: Bertl (1996), S 31; Niehaus (1987), S 1ff.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 3

Zudem stellen die Globalisierung der Wirtschaft und die Konvergenz der Kapitalmärkte weitere Anforderungen an die Abschlussprüfung. ¹⁴ Dies ist insbesondere im Bereich der Harmonisierung der Abschlussprüfung sowie der Prüfungsstandards und nicht zuletzt deshalb der Fall, weil teils noch gravierende Unterschiede in den Prüfungsstandards und Berichtspflichten bestehen. ¹⁵ Der durch die Dynamik der Wirtschaft bedingte Kapitalbedarf macht in aller Regel eine Inanspruchnahme ausländischer Kapitalmärkte - allen voran Börsenplätze in den USA - erforderlich. Eine Zulassung an der New Yorker Börse bspw bedingt eine an anglo-amerikanischen Jahresabschlüssen orientierte Informationspolitik, der aufgrund der Dominanz des Vorsichtsprinzips und Gläubigerschutzes allein durch nationale Rechnungslegungsstandards nicht entsprochen werden kann. Diesen Umständen folgend lässt sich eine klare Tendenz hinsichtlich der Etablierung internationaler Rechnungslegung- und Prüfungsstandards ableiten. Während der Fokus seitens der Wirtschaft viel mehr auf Ebene der Rechnungslegung liegt und weniger im Bereich der Prüfung, lässt sich daraus folgern, dass gerade im letztgenannten ein zum Teil noch erheblicher Nachholbedarf besteht. 16

Angesichts der Tatsache, dass die Abschlussprüfung und eine adäquate Berichterstattung durch den Prüfungsbericht und insbesondere durch den

Bestätigungsvermerk als Gütesiegel des Jahresabschlusses interpretiert werden kann, ¹⁷ erscheint es umso wichtiger, sich intensiv dieser Thematik zu widmen. Dies gilt umso mehr, als ein leichtfertiger Umgang mit der Prüfung sowie der Testierung die Gefahr birgt, auf den internationalen Kapitalmärkten weder die erforderliche Akzeptanz zu finden noch die notwendige Glaubwürdigkeit entgegengebracht zu bekommen. 18

¹⁴ Vgl hierzu etwa: Schattauer (2006), S 62; Wiedmann (1996), S 287; Förschle (2001), S 271; Hellberg

(2006), S 3.

¹⁵ Vgl Steckel (2004), S 2; vgl ferner auch: Heering (2000), S 1ff.

¹⁶ Vgl Heering (2000), S 7ff; vgl auch: Haidenthaler (1996), S 70ff; Havermann (1994), S 657f, 661ff;

Krumnow (1994), S 682, 696f; Förschle (2001), S 274ff; Marten (2006), S 1121; Ruhnke (2006), S 1169;

Ebke (2001), S 1115.

¹⁷ Vgl Grünberger (2004), S 185f.

¹⁸ Vgl Heering (2000), S 69, 74f; vgl auch: Havermann (1994), S 658; Krumnow (1994), S 681f.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 4

1.2 Zielsetzung und Gang der Arbeit

Die soeben dargelegten Ansatzpunkte und Problembereiche - das gestiegene Informationsbedürfnis und die erhöhten Anforderungen der Berichtsempfänger an die Berichterstattung, die damit verbundene „Erwartungslücke“ und die allgegenwärtigen Globalisierungs- und Harmonisierungstendenzen - sind für den Autor Grund genug, verschiedene Facetten im Komplex der Berichterstattung systematisch zu erarbeiten. Die erklärte Zielsetzung der Arbeit ist somit, aufzuzeigen, welche Berichtsinstrumente im Zuge einer Jahresabschlussprüfung unter welchen Voraussetzungen und in welcher Form Eingang zu finden haben.

Begleitend hierzu wird untersucht, ob bzw welche Änderungen sich mit der Einführung des UGB ¹⁹ , welches seit 1. Jänner 2007 in Kraft ist, hinsichtlich der hier zu diskutierenden Berichtspflichten des Abschlussprüfers ergeben. 20

Um den eben skizzierten Zielsetzungen gerecht zu werden, liefert Kapitel 2 grundlegende Informationen und gewissermaßen Vorbedingungen für die Jahresabschlusspflichtprüfung einer Kapitalgesellschaft. Nebst einem Exkurs in das Prüfungswesen wird gezeigt, dass an die Größenklasse der Kapitalgesellschaft teils unterschiedliche Rechtsfolgen anknüpfen. Anschließend wird auf die Grundsätze der Berichterstattung eingegangen, die in der Folge als Leitlinien für den Abschlussprüfer fungieren.

¹⁹ Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen

(Unternehmensgesetzbuch - UGB) in der Stammfassung dRGBl S 219/1897 zuletzt geändert durch BGBl

I Nr 103/2006. Der Vollständigkeit halber soll bereits vorab festgehalten werden, dass die im Rahmen der

vorliegenden Arbeit interessierenden Regelungen des UGB nahezu inhaltsgleich zu jenen des HGB sind,

womit durchaus auch auf Literatur vor dem UGB zurückgegriffen werden kann und wird.

²⁰ Vgl zum UGB etwa: Pira (2005), S 106f; vgl auch: König/Reichel-Holzer (2006), S V, 1ff;

Fischer/Feuchtinger (2006), S 3, 41.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 5

Kapitel 3 widmet sich - wie aus folgender Abb 1 zu entnehmen ist - sodann jenes Berichtsinstruments, welches bereits im Zuge der konkreten Durchführung der Abschlussprüfung Einsatz findet, nämlich der sog unverzüglichen Redepflicht. Dem vorgeschaltet wird die Jahresabschlussprüfung unter dem Aspekt der Prüfungshandlungen und des Prüfungsurteils in ihren Grundzügen abgearbeitet. Dabei wird deutlich, dass bereits bei den Prüfungshandlungen die hier erörterten Berichterstattungsmaßnahmen anzusetzen haben und diese auch Art und Umfang der Berichterstattung zum Teil nicht unwesentlich beeinflussen.

Kapitel 4 nimmt schließlich umfassend Bezug auf die Berichterstattung über das Ergebnis der Abschlussprüfung, dessen Dokumentation sich in zweierlei Art und Weise niederschlägt - einerseits im Bestätigungsvermerk, andererseits im Prüfungsbericht. Im Zuge dessen werden soeben genannte Berichtsinstrumente gegenübergestellt, deren Charakteristika herausgearbeitet sowie deren Bedeutung für die Berichtsempfänger und deren Anforderungen im Hinblick auf die Gestaltung untersucht.

In Kapitel 5 werden die wesentlichsten Aspekte zusammengefasst und einer kritischen Würdigung unterzogen. Weitere Denkanstöße und mögliche Entwicklungstendenzen bilden sodann den Abschluss dieser Arbeit.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 6

2 Grundlegende Anforderungen an die Abschlussprüfung

2.1 Grundzüge zum Revisions- und Treuhandwesen

2.1.1 Die Berufsgruppe der Wirtschafts- und Buchprüfer

Das Revisions- und Treuhandwesen - eine Disziplin der Betriebswirtschaftslehre - hat ua die Durchführung von Abschlussprüfungen zum Gegenstand. Diese Tätigkeit obliegt dem Wirtschaftstreuhänder, der gewissermaßen als Oberbegriff alle zum prüfenden Berufsstand zählenden Angehörigen vereint. ²¹ Dabei handelt es sich um den Wirtschaftsprüfer, den Buchprüfer und den Steuerberater. ²² Die gesetzliche Grundlage, welche die allgemeinen berufsrechtlichen Vorschriften der Wirtschaftstreuhänder normiert, bildet das Wirtschaftstreuhandberufsgesetz ²³ . 24

Der Steuerberater soll in der hier zugrunde liegenden Arbeit jedoch weitgehend ausgeklammert werden, da ihm vor allem beratende Tätigkeiten zukommen. Im Fokus der Betrachtung stehen somit die Buch- und Wirtschaftsprüfer, da nur diese die Befugnis haben, Jahresabschlusspflichtprüfungen durchzuführen. Für erstere gilt dies lediglich bei GmbH, für letztere zusätzlich auch bei AG. Wohlgemerkt ist hier von der gesetzlichen Prüfungspflicht die Rede, da sog freiwillige Prüfungen des Jahresabschlusses ohne weiteres auch von Steuerberatern durchgeführt werden können. ²⁵ Im Gegensatz zu freiwilligen Prüfungen sieht der Gesetzgeber im Falle einer gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlusspflichtprüfung bestimmte

Mindestqualifikationen vor, um die zur Erreichung des Prüfungszwecks erforderliche Sorgfalt gewährleisten zu können. 26

²¹ Vgl Mirtl (1996), S 192; vgl weiters auch: Lechner (2000), S 1018f, § 269, Rz 6.

²² Vgl Hilber (2000), S 7, 9. Ferner gelten auch selbständige Buchhalter - obwohl sie keine

Wirtschaftstreuhänder sind - als Angehörige der Wirtschaftstreuhandberufe iSd WTBG.

²³ Bundesgesetz über die Wirtschaftstreuhandberufe (Wirtschaftstreuhandberufsgesetz - WTBG) in der

Stammfassung BGBl I Nr 58/1999, zuletzt geändert durch BGBl I Nr 161/2006.

²⁴ Vgl Gelter (2006), S 19.

²⁵ Vgl Hilber (2000), S 9; vgl auch: Kofler/Nadvornik (2000), § 273 Abs 1, Rz 93.

²⁶ Vgl Wysocki (1988), S 55f.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 7

Um zur Ausübung des Berufs des Wirtschaftstreuhänders befugt zu sein, bedarf es einer Reihe von Voraussetzungen. Neben allgemeinen Anforderungen wie Eigenberechtigung, Vertrauenswürdigkeit, geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen, einer Berufshaftpflichtversicherung sowie eines Berufssitzes innerhalb der EU bzw des EWR sind eine entsprechende Vorbildung, facheinschlägige Praxis als Berufsanwärter und des Weiteren auch praktische Erfahrung mit Jahresabschlussprüfungen sowie einschlägige Fachprüfungen unabdingbar. ²⁷ Hinzu tritt das Erfordernis, das Wissen und die Kenntnisse ständig auf dem gegenwärtigen Stand der Wissenschaft zu halten. ²⁸ Die in den vergangenen Jahren umfassenden Veränderungen im Umfeld des Abschlussprüfers - etwa auf der Ebene der voranschreitenden Bedeutung internationaler Rechnungslegungsstandards bzw der US-GAAP und der stärkeren Regelungsdichtemachen es erforderlich, dass der Abschlussprüfer zunehmend auch über entsprechende Kenntnisse der IFRS und US-GAAP zu verfügen hat. 29

Die Aufgaben eines Wirtschaftsprüfers können sowohl von Einzelpersonen als auch von Gesellschaften - also Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, in denen sich Berufskollegen zusammengeschlossen haben - durchgeführt werden. ³⁰ Wirtschaftsprüfern und den Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind gem § 5 WTBG jene

wirtschaftstreuhänderischen Arbeiten vorbehalten, auf die in anderen Gesetzen mit der ausdrücklichen Bestimmung hingewiesen ist, dass sie nur von Wirtschaftsprüfern gültig ausgeführt werden können. ³¹ Man spricht diesbezüglich von sog Vorbehaltsaufgabenwie etwa der Durchführung der gesetzlich verankerten Jahresabschlusspflichtprüfung. Diese Tätigkeit ist ausschließlich dem Wirtschaftsprüfer vorbehalten dh Angehörigen anderer Berufsgruppen bleiben derartige Tätigkeiten verwehrt. 32

Eine ausschließlich dem Wirtschaftsprüfer vorbehaltene Aufgabe normiert etwa

§ 271 Abs 1 UGB. Danach sind ausschließlich Angehörige fachlich einschlägiger

²⁷ Vgl Hilber (2000), S 10f.

²⁸ Vgl Leffson (1991), S 66f.

²⁹ Vgl Justenhoven/Krawietz (2006), S 68f.

³⁰ Vgl Korndörfer/Peez (1989), S 63; vgl hierzu auch: Gelter (2006), S 28ff.

³¹ Vgl Hilber (2000), S 13.

³² Vgl Korndörfer/Peez (1989), S 59; vgl auch: Kleiner (2002), S 315, 317.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 8

Berufsgruppen bzw entsprechende Gesellschaften als Abschlussprüfer zugelassen. ³³ Als Abschlussprüfer des Jahresabschlusses von AG und des Konzernabschlusses - sofern mindestens ein einzubeziehendes Konzernunternehmen eine AG ist - dürfen nur Wirtschaftsprüfer bzw Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gewählt oder bestellt werden. ³⁴ Sie haben die berufliche Anerkennung als Wirtschaftsprüfer bzw Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und sind somit gesetzlich uneingeschränkt zur Jahresabschlussprüfung von Kapitalgesellschaften zugelassen. ³⁵ Ihre Befugnisse reichen über die der Buchprüfer und Steuerberater hinaus. Sie sind somit jene Berufsgruppe unter den Wirtschaftstreuhändern, denen die weitgehendste Befugnis zugesprochen werden kann, womit sie an der Spitze der kompetenzmäßigen Hierarchie stehen. 36

§ 4 WTBG normiert die Tätigkeiten einer weiteren Gruppe der Wirtschaftstreuhänder, nämlich jener der Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften. Sie stehen in gewisser Hinsicht eine Stufe unter den Wirtschaftsprüfern. Sie dürfen zum Abschlussprüfer für den Jahresabschluss von GmbH und für Konzernabschlüsse, in welche keine AG einbezogen sind, gewählt oder bestellt werden. Zugleich genießen Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften alle Befugnisse der Steuerberater. ³⁷ Da - abgesehen von der Differenzierung, dass AG nur von einem Wirtschaftsprüfer, GmbH hingegen auch von einem Buchprüfer geprüft werden können - keine weiteren größeren Unterschiede im hier interessierenden Kontext bestehen, wird im weiteren Verlauf der Arbeit fortan der gemeinsame Begriff des Abschlussprüfers verwendet.

³³ Vgl Krejci (2005), S 195.

³⁴ Vgl Lechner (2000), S 1031, § 271, Rz 2; vgl auch: Hilber (2000), S 13; Schmidt (1999), S 441;

Haberl (2000), S 9; vgl ferner auch: Mirtl (1996), S 188f.

³⁵ Vgl Selchert (1996), S 20; auch: Korth (1988), S 351; Ehlke (1991), S 58, 74f; Steiner (1991), S 37f.

³⁶ Vgl Hilber (2000), S 13; vgl auch: Kleiner (2002), S 315.

³⁷ Vgl Lechner (2000), S 1031, § 273, Rz 2; vgl auch: Hilber (2000), S 14; Schmidt (1999), S 440;

Ehlke (1991), S 58; Steiner (1991), S 37f; Nowotny (1996), S 227.

Slamanig - Berichts- und Dokumentationspflichten des Wirtschaftsprüfers 9

2.1.2 Die allgemeinen Berufsgrundsätze

2.1.2.1 Allgemeines

Aufgrund der großen Tragweite der Entscheidungen des Abschlussprüfers und der - im speziellen bei Jahresabschlusspflichtprüfungen - übernommenen Verantwortung, zB gegenüber der prüfungsgegenständlichen Gesellschaft und dem Staat, ist eine Bindung des Abschlussprüfers an bestimmte Berufspflichten erforderlich. ³⁸ Diese äußern sich darin, dass der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und auch die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter der Prüfungsgesellschaft zur gewissenhaften, unabhängigen, eigenverantwortlichen und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet sind. ³⁹ Die Pflichten - Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit und Verschwiegenheit - beziehen sich auf alle nach §§ 268 bis 276 UGB auszuführenden Tätigkeiten und somit auch auf den Schwerpunkt der zugrunde liegenden Arbeit, nämlich die Berichterstattung in Gestalt des Prüfungsberichts nach § 273 UGB und des Bestätigungsvermerks nach § 274 UGB. 40

Obwohl bereits im Gesetz auf die Verpflichtung zur Unabhängigkeit, Unbefangenheit, Gewissenhaftigkeit, Eigenverantwortlichkeit, Verschwiegenheit und Unparteilichkeit hingewiesen wird, versuchen die - von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder bzw den freiwilligen Interessenvereinigungen erlassenen - allgemeinen Grundsätze, die soeben genannten Pflichten näher zu konkretisieren und zu kommentieren. ⁴¹ Auch wenn es faktisch ein Ding der Unmöglichkeit ist, sämtliche Einzelheiten und Prüfungsvorgänge bis in die letzten Einzelheiten vorher festzulegen, liegt das Bestreben der Berufsgrundsätze darin, die Prüfungshandlungen innerhalb eines bestimmten Bereichs zu binden, um somit das Verhalten des Prüfers in gewisser Weise zu steuern. 42

³⁸ Vgl Korndörfer/Peez (1989), S 50f; vgl auch: Gelter (2006), S 31f.

³⁹ Vgl Krejci (2005), S 198; vgl auch: Hilber (2000), S 12; Ehlke (1991), S 72; Haberl (2000), S 1.

⁴⁰ Vgl Feil (1997), S 583, § 275, Rz 2.

⁴¹ Vgl Leffson (1991), S 99f.

⁴² Vgl Wysocki (1988), S 24.

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2.1.2.2 Verschwiegenheit

Nach § 275 Abs 1 UGB sind der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter der Prüfungsgesellschaft zur Verschwiegenheit verpflichtet. Sie dürfen die im Zuge ihrer Tätigkeit erfahrenen Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse weder verwerten noch unbefugt offenbaren. 43

Der Grundsatz der Verschwiegenheitspflicht ist als Fundament für das Vertrauen zu verstehen, welches der Prüfer zur Wahrnehmung seiner Pflichten benötigt. Schließlich ist für eine erfolgreiche Prüfung ein bestimmtes Vertrauensverhältnis zwischen Prüfer und Mandant, sprich dem prüfungsgegenständlichen Unternehmen, unabdingbar. ⁴⁴ Diese Berufspflicht steht im engen Konnex mit den Auskunfts- und Informationsrechten, welche dem Abschlussprüfer zustehen. So ist er darauf angewiesen, Zugang zu allen Sachverhalten und Informationen zu bekommen, die im Hinblick auf den zu prüfenden Jahresabschluss wesentlich sind, um letzten Endes zu einem umfassenden und fundierten Prüfungsergebnis gelangen zu können. Die dabei erhaltenen Informationen und gewonnenen Einblicke dürfen sowohl der Abschlussprüfer wie auch seine Gehilfen und Mitarbeiter nicht preisgeben. 45

Der Prüfer ist weiters auch nach § 91 WTBG generell zur Verschwiegenheit über die ihm anvertrauten Angelegenheiten verpflichtet. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob diese Umstände und Tatsachen auch anderen Personen zugänglich bzw bekannt sein können oder nicht. ⁴⁶ Die Verschwiegenheitspflicht erstreckt sich ebenso auf persönliche Umstände und - auch hier - auf Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse, die der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Tätigkeit erfahren hat. Diese dürfen nicht unbefugt verwertet werden. 47

Die Pflicht zur Verschwiegenheit ist zeitlich unbegrenzt, erstreckt sich auf alle möglichen Formen der Verwertung oder Offenlegung und besteht gegenüber jedermann.

⁴³ Vgl Liebscher (1998), S 27; vgl auch: Ehlke (1991), S 73.

⁴⁴ Vgl Korndörfer/Peez (1989), S 54; vgl auch: Naumann (2006), S 83; Haberl (2000) S 14; Bertl (1996),

S 33.

⁴⁵ Vgl Selchert (1996), S 35.

⁴⁶ Vgl Hilber (2000), S 13; vgl auch: Liebscher (1998), S 28; vgl ferner auch: Doralt/Koziol (2004), S 94.

⁴⁷ Vgl Krejci (2005), S 198, vgl auch: Hilber (2000), S 13; Liebscher (1998), S 28.

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Die Verschwiegenheitspflicht kann jedoch durch die gesetzlich normierte Redepflicht werden. ⁴⁸ des Abschlussprüfers durchbrochen Ferner findet die

Verschwiegenheitspflicht dann ein Ende, wenn und insoweit der Auftraggeber der Jahresabschlussprüfung den Prüfer ausdrücklich von dieser Pflicht entbindet. 49

Im allgemeinen wird zwar eine Veröffentlichung von Gutachten udgl in neutralisierter Form, die keine Rückschlüsse - weder auf den Auftraggeber, noch auf den konkreten Prüfungsfall - ermöglicht, für zulässig erklärt. Dennoch ist allein schon aufgrund der Loyalität des Prüfers auch eine solche Veröffentlichung zu hinterfragen. Schließlich könnte der Auftraggeber - also die prüfungsgegenständliche Kapitalgesellschaft - auch gegen eine derart neutralisierte Fassung Bedenken erheben. 50

2.1.2.3 Unabhängigkeit, Unbefangenheit und Eigenverantwortlichkeit

Der Unabhängigkeitsgrundsatz stellt eine Kardinalstugend eines jeden Abschlussprüfers dar. ⁵¹ Er zählt zu den fundamentalen Berufsgrundsätzen. Angesichts der begrifflichen Ähnlichkeit, des Ineinanderfließens und der komplementären Intention des Unabhängigkeitsgrundsatzes wird er meist gemeinsam mit dem Grundsatz der Unbefangenheit benutzt. ⁵² Wenn auch unterschiedliche Auffassungen hinsichtlich der Interpretation der beiden Grundsätze - der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers einerseits und seiner Unbefangenheit andererseits - existieren, so steht dennoch fest, dass sie weitere unabdingbare Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Abschlussprüfung bilden. 53

Der Prüfer darf Prüfungsaufträge nur übernehmen und ausführen, wenn er vom zu prüfenden Unternehmen persönlich und wirtschaftlich unabhängig ist. ⁵⁴ Das abschließende Urteil der Jahresabschlussprüfung hat schließlich nur dann einen Wert für die Adressaten, wenn sie auf dessen Richtigkeit vertrauen können. Ohne die

⁴⁸ Vgl Selchert (1996), S 36; vgl auch: Naumann (2006), S 84ff.

⁴⁹ Vgl Hilber (2000), S 13.

⁵⁰ Vgl Leffson (1991), S 136.

⁵¹ Vgl Naumann (2006), S 68.

⁵² Vgl Wysocki (1988), S 64; vgl ferner auch: Bertl (1997), S 27; Korndörfer/Peez (1989), S 51; Richter

(2005), S 45f; Gelter (2006), S 42f.

⁵³ Vgl Selchert (1996), S 32.

⁵⁴ Vgl Hilber (2000), S 12; vgl auch: Lanfermann (2005), S 2646.