II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Tabellen- /  Abbildungsverzeichnis  VII

1  Einleitung.  1

1.1  Rechtliche Ausgestaltung des Auslandsengagements  1

Steuerlich  optimale Rechtsform  2

   1.2

1.3  Generelle Prämissen und Vorgehensweise.  4

2  Steuerlich relevante Rechtsvorschriften des Engagements in Tschechien  6

2.1  Doppelbesteuerungsabkommen  6

2.2  Betriebsstätte.  7

2.2.1  Begriffsbestimmung.  7

2.2.2  Betriebsstättensondertatbestände  11

2.2.3  Kapitalausstattung der tschechischen Betriebsstätte.  12

2.3  Tochterkapitalgesellschaft  12

2.3.1  Begriffsbestimmung.  12

2.3.2  Mögliche Formen der Tochtergesellschaften in Tschechien  14

2.3.3  Gesellschafterfremdfinanzierung.  19

2.4  Devisenrechtliche Bestimmungen und Kapitaltransfer  22

2.5  Investitionsförderung und Investitionsschutz in Tschechien.  22

2.6  Zwischenergebnis.  27

3  Betriebsstätte in Tschechien.  29

3.1  Gründungsphase  29

3.1.1  Allgemeines  29

3.1.2  Steuerliche Besonderheiten bei der Errichtung einer Betriebsstätte in Tschechien  

   30

3.1.2.1  Ertragsteuern  30

3.1.2.2  Verkehrsteuern.  31

3.1.3  Steuerbelastung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in die tschechische  

Betriebsst  ätte.  33

3.1.4  Möglichkeiten der Verlustverrechnung  35

3.2  Laufende Besteuerung.  38

3.2.1  Im Gewinnfall  38

3.2.1.1  Besteuerung in Tschechien  38

3.2.1.2  Besteuerung in Deutschland  39

3.2.2  Im Verlustfall  41

3.2.2.1  Besteuerung in Tschechien  41

3.2.2.2  Besteuerung in Deutschland  42

3.2.3  Steuerbelastungsrechnung.  43

3.3  Finanzierung der tschechischen Betriebsstätte  45

III

3.3.1  Allgemeines  45

3.3.2  Eigenkapital der Betriebsstätte  46

3.3.3  Fremdkapital der Betriebsstätte  48

3.3.4  Steuerbelastungsrechnung.  50

3.4  Belastungsvergleich zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung  51

3.5  Zwischenergebnis.  52

4  Tochterkapitalgesellschaft in Tschechien  53

4.1  Gründungsphase  53

4.1.1  Allgemeines  54

4.1.2  Steuerliche Besonderheiten bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft in  

Tschechien   55

4.1.2.1  Ertragsteuern  55

4.1.2.2  Verkehrsteuern.  56

4.1.3  Steuerbelastung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in die tschechische  

Tochterkapitalgesellschaft   56

4.1.4  Möglichkeiten der Verlustverrechnung  57

4.2  Laufende Besteuerung.  58

4.2.1  Im Gewinnfall  58

4.2.1.1  Besteuerung in Tschechien  58

4.2.1.2  Besteuerung in Deutschland  60

4.2.2  Im Verlustfall  63

4.2.2.1  Besteuerung in Tschechien  63

4.2.2.2  Besteuerung im Deutschland  64

4.2.3  Steuerbelastungsrechnung.  65

4.3  Fremdfinanzierung der tschechischen Tochterkapitalgesellschaft.  66

4.3.1  Allgemeines  66

4.3.2  Im Gewinnfall  67

4.3.2.1  Besteuerung in Tschechien  67

4.3.2.2  Besteuerung in Deutschland  68

4.3.3  Im Verlustfall  69

4.3.3.1  Tschechische Grundeinheit erwirtschaftet Verluste  69

4.3.3.2  Inländisches Stammhaus erwirtschaftet Verluste  69

4.3.4  Steuerbelastungsrechnung.  69

4.4  Belastungsvergleich zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung  70

4.5  Zwischenergebnis.  74

5  Fazit.  76

Anhang I   79

Literaturverzeichnis   87

Internetadressenverzeichnis......................................................................................................   94

Entscheidungen  des Bundesfinanzhofes  96

IV

Verzeichnis  der Verwaltungsanweisungen  97

Verzeichnis  der Rechtsquellen.  98

Anhang II.   99

Anhang II   99

Abkürzungsverzeichnis

aBA Abzugsfähige Betriebsausgabe AK AN AV BA BFH BMG Bemessungsgrundlage BS NB CZK Tschechische Krone dAO Deutsche Abgabenordnung DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA dEStG dMKapG DStR DSWR Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht (Zeitschrift) EK FB FK GE Ges´ter Gesellschafter GMbHR Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH und GmbH & Co (Zeitschrift) HR Handelsregister i.V. i.V.m. IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) KapG MIGA n.F. Neue Fassung nBA ND NL o.g. OECD-MA PersG QuSt RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

RWZ Slg. sog. SteuerStud StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) tAO Tschechische Abgabenordnung tBS Tschechische Betriebsstätte tESt Tschechische Einkommensteuer tEStG Tschechisches Einkommensteuergesetz tHGB TKapG tKG Tschechische Kommanditgesellschaft tKSt tOHG tTKapG vGA Vgl. Vergleichsweise VZ WG wg. Wegen

Tabellen- / Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Entscheidungsproblem der deutschen Mutterkapitalgesellschaft (eigene

Darstellung) ........................................................................................................................... 2 Abbildung 2: Grundstruktur eines international tätigen Einheitsunternehmens (in Anlehnung an Scheffler, W., 2002, Unternehmenstätigkeit, S. 174) ........................................................... 29 Abbildung 3: Grundstruktur eines international tätigen Konzerns (in Anlehnung an Scheffler,

W., 2002, Unternehmenstätigkeit, S. 174) ........................................................................... 53

Tabelle 1: Rechtliche Rahmenbedingungen potenzieller Tochtergesellschaften in Tschechien

(eigene Darstellung)............................................................................................................. 80 Tabelle 2: Steuerliche Behandlung der dMKapG mit tBS im Gewinnfall: Eigenfinanzierung

(eigene Darstellung)............................................................................................................. 81 Tabelle 3: Steuerliche Behandlung der dMKapG mit tBS im Verlustfall: Eigenfinanzierung (eigene

Darstellung) ......................................................................................................................... 81 Tabelle 4: Steuerliche Behandlung von Zinsen bei Finanzierung der tBS (in Anlehnung an

Jacobs, O. H. , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 643) ...................................................... 82 Tabelle 5: EK- und FK-Finanzierung bei tBS im Gewinnfall (eigene Darstellung)........................ 82 Tabelle 6: Steuerliche Behandlung der dMKapG mit tTKapG im Gewinnfall: Eigenfinanzierung

(eigene Darstellung) .............................................................................................................. 83 Tabelle 7: Steuerliche Behandlung der deutschen MKapG mit tschechischer TKapG im Verlustfall:

Eigenfinanzierung (eigene Darstellung)................................................................................. 83 Tabelle 8: Steuerliche Behandlung von Gesellschafterfremdfinanzierung im Gewinnfall (eigene

Darstellung) .......................................................................................................................... 84 Tabelle 9: Steuerliche Behandlung von Gesellschafterfremdfinanzierung im Verlustfall (eigene

Darstellung) .......................................................................................................................... 84 Tabelle 10: EK- und FK-Finanzierung bei tTKapG im Vergleich (in Anlehnung an Jacobs, O. H. ,

Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 800).............................................................................. 85 Tabelle 11: Steuerbelastung der dMKapG mit einer BS bzw. TKapG in Tschechien im Gewinnfall (in Anlehnung an Jacobs, O. H. , Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 754f.)........................ 86

1 Einleitung

1.1 Rechtliche Ausgestaltung des Auslandsengagements

Durch den Wegfall von Ländergrenzen, Deregulierung der Finanzmärkte, Verringerung von Transaktionskosten und Verkürzung von Informationslaufzeiten verstärkt sich der Druck auf Unternehmen im internationalen Wettbewerb. Um dieser Entwicklung entgegen zu wirken, sehen Unternehmen in einer Investition im Ausland. Motive für diese Entscheidung sind unter anderem das Erschließen vielversprechender Absatzmärkte zur langfristigen Erfolgssteigerung, das Verlagern personalkostenintensiver Prozesse in „Niedriglohnländer“ und der Anreiz der Investitionsförderung.

Wie zahlreiche Umfragen belegen, gewinnen die mittel- und osteuropäischen Länder als Investiti-onsstandort in den letzten Jahren immer mehr an Bedeutung. ¹ Durch die wirtschaftliche Entwicklung in diesen Ländern wachsen zunehmend neue und sehr kaufkräftige Märkte vor Ort heran, die eine echte Alternative zum heimischen Markt darstellen. In den vergangenen zehn Jahren haben ausländische Investoren die mittel- und osteuropäischen Länder nicht einzeln, sondern als eine einheitliche Region betrachtet und so ihre Investitionsentscheidungen getroffen. Inzwischen hat sich jedoch die Erkenntnis durchgesetzt, dass der Erfolg aus dem Verständnis für die Besonderheiten der einzelnen Volkswirtschaften resultiert.

Von den ersten EU-Beitrittskandidaten der Mittel- und osteuropäischen Länder bietet die Tschechische Republik ² das größte Potential. Nicht nur die Tatsache, dass Tschechien von den EU-Beitrittskandidaten wohl am weitesten vorangekommen ist, bietet auch die zentrale Lage einen besonders guten Zugang, ein sog. Sprungbrett zu anderen osteuropäischen Märkten. Vor allem wegen der wirtschaftlichen Aufgeschlossenheit und politischen Stabilität, des großes Angebots an gut ausgebildeten und qualifizierten Arbeitskräften, günstigem Lohnniveau, niedrigen Produktionskosten sowie Investitionsförderungen durch den Staat und die Gemeinden wird Tschechien als Standort nicht nur von deutschen Investoren gewählt. ³ Viele Unternehmen wollen außerdem die Zusammen-

¹ ImAugust/ September 1993 wurde z.B. eine Befragung deutscher Unternehmen durch die Deutsch-Tschechische Industrie- und Handelskammer durchgeführt. Die Befragten wurden dabei nach dem Zufallsprinzip unbeachtet von Branchen, Größenordnungen oder Regionen ausgewählt. Hierbei haben 87,2% der befragten Unternehmen die Tschechische Republik als den Markt angegeben. Vgl. Buccoliero, S., Unternehmenstätigkeit, 1997, Online im Internet, URL: www.fhwuerzburg.de/fh/fb/ bwl/Offiziel/BWT/pages/pp/2/buccolerio.htm, Erstelldatum: 1997, Abfragedatum: 06.10.2002.

² Solange die Tschechische Republik nicht EU-Mitglied ist, sind folgende Merkmale zu beachten. Es gibt keine Mutter-Tochterrichtlinie, keine Schiedskonvention und kein Appellgericht (Europäischer Gerichtshof). Zur Umsetzung der Mutter-Tochterrichtlinie ins tschechische Recht siehe Vgl. Parent-Subsidiary Directive, 2003, Online im Internet, URL: www.pwcglobal.com/cz/eng/ins-sol/publ/Alerts/2003/PwC_070103_EUTaxFlash_ en.pdf , Erstelldatum: 07.01.2003, Abfragedatum: 15.02.2003.

³ Vgl. Hoereth, U./ Smetana, M., Blick über die Grenze, 2002, Online im Internet, URL: www.ey.com/global/ download.nsf/Germany/STH_Blick_ueber_die_Grenze_Tschechien/$file/Tschechien.pdf, Erstell-datum: 20.06.2002, Abfrageda- tum: 30.11.2002, S. 3.

arbeit mit wichtigen nationalen Kunden, die bereits ihre Produktionsstätten in den mittelosteuropäischen Raum verlagert haben, sichern und vertiefen. 4

So wurden allein durch deutsche Unternehmen in den Jahren 1999 bis 2001 € 1.816 Mio. in Tschechien investiert. ⁵ Sie sind mit ca. 25% (€ 7.809 Mio.) die größten ausländischen Investoren und wichtigsten Handelspartner Tschechiens. 6

Als Direktinvestition, in Abgrenzung zum Direktgeschäft ⁷ , sei im folgenden eine Investition bezeichnet, die zu einer festen, dauerhaften Verknüpfung mit dem Gastland führt. Dies können eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft (TKapG), eine ausländische Personengesellschaft ⁸ (PersG) oder eine ausländische Betriebsstätte (BS) sein.

1.2 Steuerlich optimale Rechtsform

Abbildung 1: Entscheidungsproblem der deutschen Mutterkapitalgesellschaft (eigene Darstellung)

Charakteristisch für grenzüberschreitend tätige Unternehmen ist, dass sie ihre Produktionspotenziale räumlich dezentralisiert auf mehrere Länder verteilen und sich in diversen Volkswirtschaften unter-

⁴ Vgl. Buccoliero,S., Unternehmenstätigkeit, 1997, Online im Internet, URL: www.fh-wuerzburg.de/fh/fb/ bwl/Offiziel/BWT/pages/pp/2/buccolerio.htm, Erstelldatum: 1997, Abfragedatum: 06.10.2002.; ähnlich Blauberger, R./ Novotný, P., Investitionsbedingungen, in: DSWR 3, 1997, S. 83.

⁵ Im Vergleich dazu im selben Zeitraum Polen: € 4.388 Mio., Ungarn € 469 Mio..

⁶ Vgl. Euro Info Centre, Investitionen in Tschechien, Online im Internet, URL: www.lts-nds.de/download/ Investitio-nen_in_Tschechien_ausgewaehlte_Rahmenbedingungen_von_September_2002.pdf , Abfragedatum: 06.10.2002.

⁷ Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 345.

⁸ Personengesellschaften sind allerdings vom deutschen Außensteuerrecht nicht vorgesehen und werden, falls rechtliche Selbständigkeit nach deutschem Recht verneint wird, als Betriebsstätte betrachtet

nehmerisch betätigen. ⁹ Um am Marktgeschehen teilnehmen zu können, stellt sich für ein internationales Unternehmen daher die Frage nach der rechtlichen Ausgestaltung des Auslandsengagements. Bei der Wahl der Rechtsstruktur ist die von der jeweiligen Rechtsform abhängige Gesamtsteuerlast zu berücksichtigen. Trotz der Wichtigkeit dieser Größe darf allerdings eine Reihe nicht steuerlicher Faktoren, wie z.B. die Haftung (Personengesellschaft-Kapitalgesellschaft), der Personalaufwand (GmbH-AG), die Dauer der Betätigung (BS), das Auftreten am Markt (Publizität des Handelsregisters) und die Rechtsform der deutschen Anteilseigner als Entscheidungskriterium nicht vernachlässigt werden. 10

Die vorliegende Arbeit wird auf der Basis einer zugunsten der Tschechischen Republik getroffenen Standortentscheidung die Vorteilhaftigkeit des unternehmerischen Engagements einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft ¹¹ in Form von BS bzw. TKapG ¹² unter dem Aspekt der Besteuerung untersuchen. Eine weitere Möglichkeit ist die Gründung einer PersG in Tschechien. Da aber die tschechische Offene Handelsgesellschaft (tOHG) und Kommanditgesellschaft (tKG) den deutschen Rechtsformen gleichgestellt werden ¹³ , entspricht die steuerliche Behandlung der Beteiligung an einer tschechischen PersG (mit Ausnahme des Kommanditisten) in wesentlichen Punkten der einer tschechischen Betriebsstätte (tBS). Somit erübrigt sich eine gesonderte Behandlung der PersG und es kann auf die Ergebnisse der BS verwiesen werden. Im Gliederungspunkt 2.3.2 wird u.a. auf steuerlichen Besonderheiten der tschechischen Personengesellschaften die i.V. zum deutschen Recht eingegangen.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem deutschen Investor im Fall einer Direktinvestition in Tschechien einen Leitfaden an die Hand zu geben, der die Vor- und Nachteile und die Steuerbelastung der einzelnen Alternativen aufzeigt. Mit Hilfe eines Steuerbelastungsvergleiches soll für eine deutsche Mutterkapitalgesellschaft (dMKapG) ermittelt werden, welche der o.g. Rechtsformen für sie steueroptimal ist. ¹⁴ Bei den zur Wahl stehenden Alternativen wird untersucht, ob unter steuerlichen Aspekten die Eigen-oder die Fremdfinanzierung vorzuziehen ist.

⁹ Vgl. Kopensteiener,H.-G.., Gesellschaftsrecht, 1971, S. 31.

¹⁰ Vgl. Grotherr, S., Grundlagen, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 20.

¹¹ Dieser Unternehmensteil wird auch als Spitzeneinheit oder Stammhaus bezeichnet. Zum Begriff Stammhaus/ Spitzeneinheit siehe Nieß, B., Finanzierung, 1989, S. 11 f..

¹² Die ausländische Rechtsform werden als Grundeinheit bezeichnet. Zum Begriff der Grundeinheit siehe Nieß, B., Finanzierung, 1989, S. 13 f..

¹³ Vgl. Baranowski, K.-H., Betriebsstättenerlass 2000b, in: IWB 2000, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, Stand: 09.02.2000, (15.-18. Lfg.), S. 861f..

¹⁴ „Eine steuerorientierende Rechtsstrukturentscheidung ist vor allem dann von Bedeutung, wenn es für die Wahl einer Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft keine dominierenden außersteuerlichen Gründe gibt. Besteht z.B. der Wunsch nach einer Haftungsbeschränkung infolge von unkalkulierbaren Produktionsrisiken im Ausland, so wird i.d.R. nur die Gründung einer TKapG im Ausland in Betracht kommen“. Grotherr, S., Steuerplanung, in: SteuerStud, 2001, Heft 4, S. 182.

1.3 Generelle Prämissen und Vorgehensweise

Die Durchführung des rechnerischen Steuerbelastungsvergleichs erfolgt durch die sog. kasuistische Veranlagungssimulation ¹⁵ .

Neben der in der Literatur weit verbreiteten Methode der Steuerrechtsnormendarstellung und des Steuerrechtsnormenvergleichs gilt die o.g. Methode zur Durchführung eines Belastungsvergleichs bei der Ermittlung der steueroptimalen Rechtsform sehr geeignet. Als Vorteile sind die Anschaulichkeit und die Praxisnähe zu nennen. Es geht vor allem darum, die systematischen Besteuerungsunterschiede der Rechtsformalternativen und die daraus resultierenden quantitativen Nettoergebnisunterschiede herauszuarbeiten. Bedeutsam sind die Ergebnisse der Untersuchung für die Rechformentscheidung, da sich bei dem Vergleich die periodisch anfallenden Steuerbelastungsunterschiede für den simulierten „Normalfall“ zeigen. 16

Der Berechnung liegt folgendes Zahlenbeispiel zugrunde:

Ein deutsches Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (KapG) stellt im Inland Elektromotoren her. Aufgrund des Kapazitätsengpasses und den langen Transportwegen in der BRD möchte die dMKapG ihre bislang ausschließlich nationale aktive Geschäftstätigkeit auf die Tschechische Republik ausdehnen. Die deutsche Spitzeneinheit steht vor der Entscheidung das Engagement in der Tschechischen Republik durch

a) die Errichtung einer BS bzw. einer PersG oder

b) die Gründung einer TKapG

zu verwirklichen. Damit die Alternativen BS oder TKapG auch ökonomisch miteinander vergleichbar sind, wird bei der TKapG von einer 100%-igen Beteiligung durch die dMKapG ausgegangen. Damit sollen gleichzeitig die beteiligungsmäßigen Voraussetzungen für Schachtelprivilegien (z.B. gewerbesteuerliches Schachtelprivileg) oder für Schachteldividenden erfüllt sein. Die dMKapG stellt der tschechischen Grundeinheit Eigenkapital (EK) i.H.v. GE 1.000 zur Verfügung. Dabei liegt im Gewinnfall eine Bruttorendite von 10% und im Verlustfall eine negative Bruttorendite von ebenfalls 10% zugrunde.

Für die Entscheidung zwischen den Gestaltungsalternativen hat die dMKapG folgende Bestimmungen des tschechischen Steuerrechts zu berücksichtigen:

Die tschechische Körperschaftsteuer (tKSt) beträgt 31% und die tschechische Einkommensteuer ^- (tESt)liegt zwischen 15% und 32%.

¹⁵ Bei der Methode handelt es sich um einzelfallbezogene, meist EDV-gestützte Beispielrechnungen, die je nach Anzahl der in die Betrachtung einbezogenen Determinanten einen hohen Schwierigkeitsgrad erreichen können und die wechselseitigen Abhängigkeiten der einzelnen Steuerarten darstellen. Vgl. Baranek, A., Rechtsformvergleich, in: SteuerStud, 20. Jhg., Heft 11 (1999), S. 495.

¹⁶ Vgl. Grotherr, S., Steuerplanung, in: SteuerStud, 2001, Heft 4, S. 183.

Auf Dividenden wird eine Quellensteuer ¹⁷ (QuSt) von 15% erhoben. Das Doppelbesteuerungs-

^- abkommenTschechien (DBA-Tschechien) sieht eine Begrenzung des QuSt-Abzugs für Schachteldividenden auf 5% vor. Die Beteiligung von weniger als 25% wird mit einer 15%-igen QuSt belastet.

Zinsen und andere Erträge aus Krediten und Darlehen unterliegen einer QuSt mit einem Satz ^- von15%, welcher nach dem DBA auf 0% herabgesetzt wird. Das tschechische Steuerrecht kennt weder Vermögens- noch Gewerbesteuer. 18

^- DerBerechnung wird der inländische KSt-Satz (§ 25 Abs. 1 KStG n.F.) von 25% und der derzeitige inländische Spitzensteuersatz von 48,5% ¹⁹ (§ 52 Abs. 41 dEStG n.F) zugrundegelegt. Es wird einheitlich von einer Steuermesszahl von 5% und von einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% ausgegangen. Aus Vereinfachungsgründen bleiben Zuschlagsteuern (Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer), Freibeträge und Werbungskosten-Pauschale unberücksichtigt. Der Kapitalertragsteuerabzug ²⁰ von 20% (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 dEStG n.F.) wird, da er von einem unbeschränkt ESt-Pflichtigen Anteilseigner nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 1 dEStG n.F. in voller Höhe auf die ESt-Schuld anrechenbar ist und somit lediglich Vorauszahlungscharakter hat, nicht berücksichtigt. 21

Den Steuerbelastungsvergleichen liegt zugrunde, dass Reinvestitionen durch Gewinnthesaurierungen in Tschechien nicht stattfinden. Um die Steuerbelastungsunterschiede der beiden Rechtsstrukturalternativen besser aufzeigen zu können, wird diese Prämisse jedoch später aufgehoben.

Die Finanzierung der tTKapG erfolgt ausschließlich durch die dMKapG, eine Refinanzierung der tTKapG auf dem lokalen Kapitalmarkt oder ähnliches werden ausgeschlossen.

Die Arbeit ist in fünf Abschnitte gegliedert. Nach der Einleitung werden im zweiten Teil die steuerlich relevanten Rechtsvorschriften für das Engagements in Tschechien dargestellt. Sowohl bei der BS als auch bei der TKapG werden zunächst die Grundlagen erörtert. Diese sind notwendig, um sich mit bestimmten Begriffen vertraut zu machen und spätere Vergleiche nachvollziehen zu können. Die Betriebsstättendefinition, die Sondertatbestände und die Kapitalausstattung werden aus den Hauptkapiteln vorgezogen und innerhalb dieses Abschnitts erläutert. Bei der TKapG ist die Vorgehensweise ähnlich, wobei hier auf die Spezialvorschriften der Gesellschafterfremdfinanzierung ein-

¹⁷ DieQuellensteuer wird als pauschale Abgeltungssteuer auf die Dividendenzahlung erhoben. Vgl. Deumeland, A./ Schoss, N.-P., Tochterkapitalgesellschaft, in: Jacobs, O.H., Auslandsbeziehungen, 3. neubearb. und erw. Aufl., 1995, S. 63.

¹⁸ Vgl. International Bureau of Fiscal Documentation, Steuerberater, Tschechische Republik, 1997, Stand: März 2002, 27. Erg.-Lfg.), Rz. 120ff..

¹⁹ Obwohl das ausländische Auslandsengagement eher einer längerfristigen Natur ist, kann der Ansatz des ESt-Satzes von 48,5% und nicht 42% (ab VZ 2005) damit gerechtfertigt werden, dass die Zuschlagssteuern (SoliZu, KiSt) in den Berechnungen explizit nicht berücksichtigt werden. Vgl. Grotherr, S., Steuerplanung, in: SteuerStud, 2001, Heft 4, S. 185f..

²⁰ Schüttet eine deutsche Kapitalgesellschaft ausländische Gewinne aus ihre Anteilseigner aus, so unterliegen diese einer Kapitalertragssteuer i.H.v. 20%.

²¹ Vgl. Grotherr, S., Steuerplanung, in: SteuerStud, 2001, Heft 4, S. 186.

gegangen wird. Die devisenrechtlichen Bestimmungen werden zusammen mit der Investitionsförderung in Tschechien am Ende des zweiten Abschnitts behandelt.

Kernpunkte dieser Arbeit sind die Kapitel drei und vier, in denen die Steuerwirkungen während des Gründungsvorgangs (z.B. Steuerbelastung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern) und der laufenden Besteuerung der Geschäftstätigkeit (Frage der Besteuerung von Vermögen und Gewinnen bzw. Verlusten) untersucht und deren Einfluss auf die Gesamtsteuerbelastung abgeleitet werden.

Aperiodische Vorgänge, wie Umstrukturierungen, Geschäftserweiterungen durch Akquisitionen, Beendigung des Auslandsengagements durch Veräußerung oder Liquidation bleiben von der Untersuchung ausgenommen. Auf die Finanzierung sowohl der tBS als auch der tTKapG wird eingegangen. Am Ende des jeweiligen Kapitels werden Steuerbelastungsrechnungen durchgeführt und die Resultate jeweils in Zwischenergebnissen komprimiert dargestellt.

Im fünften Kapitel werden abschließend anhand der ermittelten Ergebnisse die Gestaltungsempfehlungen für den deutschen Investor formuliert.

2 Steuerlich relevante Rechtsvorschriften des Engagements in Tschechien

2.1 Doppelbesteuerungsabkommen

Der vertragliche Schutz vor Doppelbesteuerung zwischen der BRD und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik ist im DBA ²² vom 19. 12. 1980 geregelt. Dieses DBA ist bis zu einer möglichen Änderung oder Neufassung für beide Nachfolgestaaten, Tschechische bzw. Slowakische Republik, nach wie vor gültig. 23

Der Aufbau und Inhalt des DBA entsprechen dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA). ²⁴ Dabei ist die Freistellung ²⁵ die vorherrschende Methode, während die Anrechnungsmethode lediglich bei Dividenden an Privatpersonen, Lizenzen, Zinsen, Aufsichtsratvergütungen sowie Vergütungen für Künstler und Sportler zur Anwendung kommt.

²² Doppelbesteuerungsabkommen stellen völkerrechtliche Verträge zwischen zwei oder mehreren Staaten dar, die gegenseitig zu Gunsten der Steuerpflichtigen Steuerverzichte beinhalten. DBA-Regelung wird in der BRD über Art. 59 Abs. 2 GG in nationales Recht transformiert. Laut § 2 AO gehen sie den nationalen Steuergesetzen vor, gegenüber den Grundgesetzbestimmungen haben sie jedoch keinen Vorrang. Vgl. Rose, G., Grundzüge, 2000, S. 23, 68.

²³ Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 12.

²⁴ Vgl. Bundesministerium der Finanzen [OECD-MA, 2000]: OECD-Musterabkommen, Online im Internet, URL: www.bundesfinanzministerium.de/Anlage4929/OECD-Musterabkommen-2000.pdf, Erstelldatum: Dezember 2000, Abfragedatum: 28.02.2003.

^{25 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird nach der Freistellungsmethode das Einkommen bzw. Vermögen in inländische und ausländische Teile aufgeteilt, die dem Wohnsitzstaat bzw. Quellenstaat zugeteilt werden. Die im Quellenstaat besteuerten Steuergüter werden nicht in die Bemessungsgrundlage (BMG) des Wohnsitzstaates einbezogen. Vgl.} Kussmaul, H.., Steuerlehre, 2000, S. 682. Es wird zwischen einer vollständigen Freistellung und einer unter Progressions-vorbehalt unterschieden. Letztere wirkt sich jedoch mangels progressiven KSt-Satzes bei einer Kapitalgesellschaft (KapG) nicht aus. Vgl. Averdung, B., Erfolgsrealisierung, 1991, S. 108.

Tschechien hat in jüngster Zeit mit einigen OECD-Ländern, u.a. mit der BRD, Neuverhandlungen ihrer Doppelbesteuerungsabkommen angestrebt. Während das neue DBA bereits im März 2000 paraphiert wurde, steht die Unterzeichnung beider Staaten kurz bevor. Das Gesetz tritt nach der er-forderlichen Ratifizierung gem. Art. 29 Abs. 2 DBA und dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft. Gleichzeitig werden die Bestimmungen des alten DBA-Tschechien außer Kraft gesetzt.

Nachfolgend wird kurz auf einige wesentliche Abweichungen zum OECD-MA im Entwurf des neuen DBA-Tschechien eingegangen. 26

Einerseits wird der Betriebsstättenbegriff im Bereich der Dienstleistungen erheblich ausgeweitet. Damit werden auf diesem Gebiet weitere Möglichkeiten zur steuerlichen Verlagerung von Einkünften eröffnet.

Weiterhin wird die Mindestbeteiligung in Bezug auf die Erhebung der reduzierten Dividendenquellensteuer i.H.v. 5% (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a und b DBA-Tschechien) auf 10% (bisher 25%) herabgesetzt.

Eine weitere Abweichung vom OECD-MA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist der Übergang Tschechiens von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode. Die BRD bleibt allerdings weiterhin bei der Freistellungsmethode.

2.2 Betriebsstätte

2.2.1 Begriffsbestimmung

Allgemeines

Eine Betriebsstätte ist dadurch gekennzeichnet, dass die ausländische Geschäftstätigkeit über eine feste Geschäftseinrichtung abgewickelt wird, die nicht mit einer (vollständigen oder partiellen) rechtlichen Selbständigkeit ²⁷ ausgestattet ist. Eine BS stellt nur einen Teil des Gesamtunternehmens dar. ²⁸ Trotz der meist fehlenden rechtlichen Selbständigkeit kann der ausländischen Grundeinheit vom inländischen Stammhaus mehr oder weniger wirtschaftliche Entscheidungsfreiheit eingeräumt werden. Charakteristisch für die grenzüberschreitende Betätigung des Stammhauses über eine BS ist die organische Verbindung zum Ausland. ²⁹ Für die Verbindung zwischen der ausländischen Grundeinheit und dem inländischen Stammhaus hat sich der Begriff „internationales Einheitsunternehmen“ eingebürgert. Die einheitliche Leitung liegt dabei aufgrund der rechtlichen und wirtschaftlichen Unselbständigkeit der BS immer bei dem inländischen Stammhaus.

²⁶ Detaillierter über Abweichungen zum OECD-MA im Entwurf des neuen DBA-Tschechien siehe Fekar, P./ Schnitger, A., Das neue DBA, 2002, IWB, Fach 5, Tschechien, Gruppe 2, Stand 10.04.2002, (15.-18. Lfg.), S. 37-44.

²⁷ Und damit auch einer fehlenden Einbindung in die rechtliche Unternehmenseinheit.

²⁸ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 479.

²⁹ Vgl. International Bureau of Fiscal Documentation, Steuerberater, Tschechische Republik, 1997, Stand: März 2002,

27. Erg.-Lfg.), S. 35.

Betriebsstätten stellen selbst keine Steuersubjekte dar. Steuerpflichtig ist das Stammhaus, dem die von der ausländischen BS erzielten Einkünfte direkt zugerechnet werden. Die Besteuerung folgt somit dem Einheitsprinzip.

Zwischen dem Stammhaus und der Grundeinheit können zivilrechtlich keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen bestehen; Verträge untereinander werden steuerlich nicht anerkannt. Die Leistungsbeziehungen ³⁰ beeinflussen jedoch die Erfolgsverteilung des Einheitsunternehmens auf die ausländische BS und das inländische Stammhaus. Die Besteuerung eines internationalen Einheitsunternehmens wirft dabei zwei Problemfelder auf: ³¹ den Betriebsstättenbegriff und die zwischenstaatliche Erfolgsabgrenzung.

„Für die Definition der BS sind drei Ansätze heranzuziehen:

- Betriebsstättenbegriff im nationalen Recht,

- Betriebsstättenbegriff im Abkommensrecht,

- Betriebsstättensondertatbestände.“ 32

Tschechisches Recht

Das Vorliegen einer BS nach dem tschechischen Außensteuerrecht entscheidet darüber, ob der ausländische Steuerpflichtige (hier die dMKapG) in Tschechien beschränkt steuerpflichtig ist. 33

„Stálá provozovna“ (Betriebsstätte) ³⁴ i.S.d. tschechischen Steuerrechts (§ 22 Abs. 2 tEStG) wird als eine in der Tschechischen Republik gelegene Einrichtung, die der Ausübung einer Tätigkeit dient, definiert. Betriebsstätten nach Abs. 2 sind Baustellen und Montagen (mehr als 6 Monate), Werkstätten, Büros, Einrichtungen zum Abbau von Naturschätzen, Verkaufsstellen und Dienstleistungseinrichtungen. 35

Eine Besonderheit stellt die tschechische Auslegung des Betriebsstättenbegriffs im Fall der Erbringung von Dienstleitungen im Zusammenhang mit Personalentsendung nach Tschechien dar. Werden in der Tschechischen Republik Dienstleistungen bereitgestellt, die innerhalb von einem Jahr mindestens 6 Monate überschreiten, führt es beim Leistungserbringer zur Begründung einer Dienstleistungs- bzw. Managementbetriebsstätte (§ 22 Abs. i.V.m. Abs. 1 Buchst. c tEStG). ³⁶ Dies

³⁰ Leistungsbeziehungen des deutschen Stammhauses mit der ausländischen rechtlich unselbständigen Betriebsstätte sind unternehmensinterne Vorgänge.

³¹ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 173.

³² Kussmaul, H., Steuerlehre, 2000, S. 718; so auch Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 175.

³³ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 479.

³⁴ Im tschechischen Recht sind die Begriffe der Niederlassung und einer ständigen Betriebsstätte unterschiedlich. Mehr dazu im Punkt 2.2.1.

³⁵ Vgl. International Bureau of Fiscal Documentation, Steuerberater, Tschechische Republik, 1997, Stand: März 2002,

27. Erg.-Lfg.), Rz. 116; Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 13.

³⁶ Vgl. Kománková, J./ Mašek, J., Ausländische Experten, 2000, in: IStR, 9. Jhg., 12 (2000), S. 357. Zur Begründung des BS kommt es ungeachtet von der Existenz einer festen örtlich fixierten Geschäftseinrichtung. Vgl. Šafaík, F. J.,

trifft insbesondere auf ausländische Investoren zu, die ihre eigenen Mitarbeiter zur fachlichen Unterstützung ihrer Beteiligungsunternehmen nach Tschechien entsandt haben und die dadurch entstandenen Personalkosten auf der Grundlage eines Beratungs- oder Dienstleistungsvertrages auf das tschechische Unternehmen kontieren. Das tschechische Unternehmen ist nach § 38 e Abs. 4 tEStG ³⁷ verpflichtet, auf alle Belastungen des ausländischen Leistungserbringers einen Sicherheitseinbehalt ³⁸ i.H.v. 10% vorzunehmen ³⁹ und an das zuständige Finanzamt als ESt-Vorauszahlung der BS abzuführen. ⁴⁰ Die tBS kann allerdings als Empfänger der Zahlungen einen Antrag auf Befreiung beim zuständigen Finanzamt ⁴¹ stellen und dieser kann die Pflicht zur Abführung einer Steuersicherung aussetzen. Neben dieser Abführungspflicht hat das tschechische Unternehmen noch die Mitteilungspflicht zu erfüllen. 42

Deutsches Recht

Beim Fehlen von DBA bestimmt sich die Betriebsstättendefinition nach § 12 AO, wobei nach S. 1 „eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“, ist. ⁴³ Folglich müssen folgende Merkmale kumulativ erfüllt werden:

- Vorhandensein einer Geschäftseinrichtung oder Anlage,

- feste Beziehung zur Oberfläche, 44

- Nachhaltigkeit der Einrichtung,

- Verfügungsmacht über die Einrichtung, 45

- der Tätigkeitsbereich dient dem Unternehmen. 46

Unter § 12 S. 2 AO sind die wichtigsten Anwendungsfälle aufgezählt (nicht abschließend), die als BS anzusehen sind. ⁴⁷ Entgegen dem DBA-Tschechien enthält § 12 AO keinen Negativkatalog. Dadurch ist die deutsche Betriebsstättendefinition weiter gefasst als die abkommensrechtliche. 48

Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1, 2 DBA-Tschechien (Stand März 1998), RdNr. 15.

³⁷ Die Regelung des § 38e Abs. tEStG gilt sowohl für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen als auch für beschränkt steuerpflichtige juristische Personen. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass der abzuführende Betrag bezüglich der Gewinnanteile eines tOHG Ges´ters und eines Komplementärs einer tKG nach den ordentliche Tarif für juristische Personen zu bestimmen ist. Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 186.

³⁸ Der Sicherheitseinbehalt dient der Sicherung der Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen. Vgl. Vorlíková, L., Tschechien, 2001, in: Mennel, A. (Hrsg.), Steuern in Europa, Stand 2002, (47.Lfg.), Rz. 272, 300.

³⁹ Vgl. Kománková, J./ Mašek, J., Ausländische Experten, 2000, in: IStR, 9. Jhg., 12 (2000),, S. 357.

⁴⁰ Vgl. Vorlíková, L., Tschechien, 2001, in: Mennel, A. (Hrsg.), Steuern in Europa, Stand 2002, (47. Lfg.), Rz. 272.

⁴¹ Zuständiges Finanzamt ist das des den Sicherheitseinbehalt vornehmenden Steuerpflichtigen.

⁴² Vgl. Vorlíková, L./ Požárová, L., Steuerrecht, 2000, Online im Internet, URL: www.ccc-net.at/oesterr/Recht, Erstelldatum: Juli 2000, Abfragedatum: 06.10.2002, S. 26; Fischer, J., Handelsgesellschaften S. 2, Online im Internet, URL: www.mpo.cz/gc/0106/0106de/page0612.htm, Abfragedatum: 07. 10. 2002.

⁴³ Vgl. Rose, G., Grundzüge, 2000, S. 31.

⁴⁴ Fest i.S.v. örtlich lokalisierbar, muss nicht fest mit der Erdoberfläche verbunden sein (z.B. Server).

⁴⁵ Eigentum ist dabei nicht zwingend.

⁴⁶ Zum Betriebsstättenbegriff siehe Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl. 1999 I, Tz. 1.1.1., S. 1076.

Das Vorliegen einer BS nach dem deutschen Außensteuerrecht ist entscheidend für die Anwendbarkeit der unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Verminderung der Doppelbesteuerung (§ 34c dEStG, § 26 KStG). ⁴⁹ Welche Maßnahmen greifen, hängt vom Vorliegen ausländischer Einkünfte nach §34 d dEStG ab. Die Hauptvoraussetzung dafür ist die Erfüllung des Betriebsstättenbegriffs nach § 34 d Nr. 2 Buchst. a dEStG. Ein ständiger Vertreter in Ausland kann auch eine BS begründen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a dEStG).

Abkommensrecht

Über die Abgrenzung des Besteuerungsrechts zwischen Quellen- und Wohnsitzstaat entscheidet das Vorliegen einer BS nach dem Abkommensrecht ⁵⁰ . 51

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien wird unter einer BS ebenso eine feste Geschäftseinrichtung verstanden, durch die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. ⁵² Gemäß § 12 AO stellen Warenlager sowie Ein- und Verkaufsstellen eine BS dar. Dagegen sind diese Sachverhalte nicht in Art. 5 Abs. 2 DBA-Tschechien aufgeführt und begründen damit laut Art. 5 Abs. 4 Buchst. a bis c keine BS. Somit ist die Abkommensdefinition enger ⁵³ als die Definition nach dem deutschen Außensteuerrecht (§ 12 AO). 54

Wird in der Tschechischen Republik eine BS unterhalten, die alle Kriterien des Art. 5 DBA-Tschechien erfüllt, ist die Tschechische Republik berechtigt, nach Art. 7 DBA-Tschechien die Betriebsstättengewinne in Tschechien zu besteuern (Betriebsstättenprinzip). ⁵⁵ Werden die Voraussetzungen für eine BS nicht erfüllt, dann besitzt nur der Staat das Besteuerungsrecht, in dem sich der Sitz des Stammhauses befindet. Die Abkommensdefinition ist also maßgeblich. Die dMKapG ist

⁴⁷ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 178; Kussmaul, H., Steuerlehre, 2000, S. 718; Rose, G., Grundzüge, 2000, S. 31.

⁴⁸ Ähnlich Vgl. Breithecker, V., Einführung, 2002, S. 271.

⁴⁹ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 480.

⁵⁰ Die Abkommensregelungen kommen erst dann zur Anwendung, wenn nach dem nationalen Recht eine BS gegeben ist. Dann können sie, weil sie als völkerrechtlicher Vertrag den nationalen Regelungen vorgehen, diese einschränken oder aufheben. Die Abkommensregelung läuft somit ins Leere, wenn die zugehörige Definition weiter gefasst ist als die nationale. Im umgekehrten Fall wirkt sich die unterschiedliche Auslegung schützend für ausländische Unternehmen aus. Sie sind dann im Inland zwar beschränkt steuerpflichtig aber aufgrund von DBA steuerbefreit.

⁵¹ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 481; Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 192; Zoll, S., Grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung, 2001, S. 105f.

⁵² Vgl. Baranowski, K. H., Betriebsstättenerlass, 2000b, in: IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, Stand: 09.02.2000, (15.-18. Lfg.), S. 843. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien (Stand März 1998).

⁵³ Durch die engere Definition wird bezweckt, die internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden und gleichzeitig den Handel- und Warenverkehr zu liberalisieren. Vgl. Averdung, B., Erfolgsrealisierung, 1991, S. 14.

⁵⁴ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 181; Rose, G., Grundzüge, 2000, S. 31; Averdung, B., Erfolgsrealisierung, 1991, S. 13.

⁵⁵ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 485; Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Was- sermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 12, 13, 15.

somit nur dann in Tschechien beschränkt steuerpflichtig, wenn sowohl nach tschechischem als auch nach Abkommensrecht alle Betriebsstättenkriterien erfüllt sind. 56

Die Betriebsstättendefinition nach dem DBA-Tschechien orientiert sich an dem OECD-MA, wobei die Entrichtung von Dienstleistungen ausdrücklich erfasst ist. ⁵⁷ Allerdings gibt es im Bereich der Dienstleistungs- bzw. Managementbetriebsstätte nicht selten Qualifikationskonflikte. Diese beruhen auf einer nicht abkommensrechtlich gedeckten Auslegung des Betriebsstättenbegriffs, die auf dem tschechischen Gebiet zur Doppelbesteuerung führen kann. Auch im Bereich der Bauausführungen und Montagen kommt es durch eine fehlende Klarstellung der Mindestfrist vereinzelt zu Qualifikationskonflikten. 58

2.2.2 Betriebsstättensondertatbestände

Neben den angesprochenen Betriebsstättengrundtatbeständen gibt es auch spezielle Formen der Betriebsstätte (Bau- und Montagetätigkeiten, ständiger Vertreter), die zwar im Ausland keine eigene Geschäftseinrichtung unterhalten, die aber eine nachhaltige unternehmerische Betätigung ausüben und damit auch eine BS begründen. 59

Nach § 12 S. 2 Nr. 8 dAO und § 22 Abs. 2 tEStG begründen Bau- und Montagearbeiten schon nach 6 Monaten eine BS. ⁶⁰ Im Gegenteil dazu wird nach Art. 5 Abs. 3 DBA-Tschechien bei Bau- und Montagearbeiten erst ab 12 Monaten eine BS begründet. ⁶¹ Auch hier sind die Bestimmungen des Abkommensrechts enger als diejenigen nach nationalem Recht. 62

Die Bestellung eines ständigen Vertreters, womit eine personelle Verflechtung zum Quellenstaat ohne eine feste Geschäftseinrichtung hergestellt wird, wird mit einer BS gleichgestellt. Da dem Ver-tretertatbestand eine sekundäre Bedeutung beigemessen wird, ist beim Vorliegen einer Geschäftseinrichtung im Ausland nicht mehr zu prüfen, ob ein ständiger Vertreter bestellt wurde. ⁶³ Nach dem deutschen Außensteuerrecht findet sich die Definition in § 13 AO. ⁶⁴ Das deutsche Steuerrecht sieht Betriebsstätten (§ 12 AO) und ständige Vertreter (§ 13 AO) als eigenständige Anknüpfungsmerkmale, während abkommensrechtlich (Art. 5 Abs. 4 DBA-Tschechien) der Vertretertatbestand in die

⁵⁶ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 179.

⁵⁷ Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 13.

⁵⁸ Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1, 2 DBA-Tschechien (Stand März 1998), RdNr. 15.

⁵⁹ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 182.

⁶⁰ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 390; Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 1 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 13.

⁶¹ Vgl. Baranowski, K. H., Betriebsstättenerlass, 2000b, in: IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, Stand: 09.02.2000, (15.-18. Lfg.), S. 848.

⁶² Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 481.

⁶³ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 183.

⁶⁴ Detailliert dazu Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 183-184.

Betriebsstättendefinition mit einbezogen wird. ⁶⁵ „Des weiteren setzt die Betriebsstättenwirkung eines Vertreters voraus, dass er eine Abschlussvollmacht hat und diese auch gewöhnlich ausübt.“ ⁶⁶ Im tschechischen Steuerrecht gibt es keine, dem deutschen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a dEStG vergleichbare Regelung. 67

2.2.3 Kapitalausstattung der tschechischen Betriebsstätte

Da eine BS nicht mit einem Gesellschafterdarlehen finanziert werden kann, gibt es diesbezüglich im Gegensatz zur tTKapG keine speziellen Vorschriften, die der deutsche Investor beachten müsste. Hinsichtlich der steuerlichen Unterkapitalisierungsregelungen weist die tBS Vorteile auf. 68

Obwohl es keine speziellen Vorschriften bezüglich des Eigenkapital- und Fremdkapitalverhältnisses für die tBS gibt, sind diese im Bereich der Verrechnungspreise ⁶⁹ gegeben.

Nach § 23 Abs. 11 tEStG darf der steuerbare Gewinn einer BS eines ausländischen Unternehmens nicht niedriger sein als der steuerbare Gewinn, den ein einheimisches Unternehmen bei gleicher oder ähnlicher Tätigkeit erzielt hätte. Als Vergleichsgrößen können z.B. das Verhältnis von Gewinnen zu Gesamtausgaben, die vom vergleichbaren Steuerzahlern oder durch vergleichbare Tätigkeiten erzielte Bruttoeinnahmen oder vergleichbare Handelsspannen herangezogen werden. ⁷⁰ Im Falle von unangemessenen Verrechnungspreisen oder wenn eventuelle Unterschiede nicht hinreichend wirtschaftlich begründet werden können, ist die Finanzverwaltung berechtigt, die Preise anzupassen und die BMG zu korrigieren. Diese Verrechnungspreisanpassung wird bei beschränkt Steuerpflichtigen in die Gewinnausschüttung umqualifiziert und dabei der QuSt unterzogen. 71

2.3 Tochterkapitalgesellschaft

2.3.1 Begriffsbestimmung

Allgemeines

Eine Direktinvestition über eine TKapG ist die am häufigsten gewählte und wichtigste Form des Auslandsengagements. Grund für diese Form des Engagements sind die Vorteile, die insbesondere

⁶⁵ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 186.

⁶⁶ Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 481.

⁶⁷ Die tschechische Finanzverwaltung ist hierbei der Auffassung, dass die entstandene Lücke durch den sog.„substance over form“ (§ 2 Abs. 7 tAO) geschlossen werden kann. Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 5 Abs. 4 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 41 f.

⁶⁸ Vgl. Schleweit, K. A., Unternehmenserwerb, 1998, in: IStR, 7. Jhg., 18 (1998), S. 569.

⁶⁹ Mehr dazu bei der Gesellschafterfremdfinanzierung der tTKapG.

⁷⁰ Vgl. Šafaík, F. J., Steuerrecht Tschechiens, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 31; Kos, B./ Nörr Stiefenhofer, L., Verrechnungspreise, 2000, IWB, Fach 5, Tschechien, Gruppe 2, Stand: 26.01.2000, (15.-18. Lfg.), S. 29; International Bureau of Fiscal Documentation, Steuerberater, Tschechische Republik, 1997, (Stand März 2002, 15.-18. Lfg.), Rz. 127.

⁷¹ Vgl. Vorlíková, L./ Požárová, L., Steuerrecht, 2000, Online im Internet, URL: www.ccc-net.at/oesterr/Recht, Erstell- datum: Juli 2000, Abfragedatum: 06.10.2002, S. 28.

in der Haftungsbeschränkung, einem „einfacheren“ Gesellschafterwechsel und günstigeren Finanzierungsmöglichkeiten bestehen. Als Probleme sind allerdings Formvorschriften, Mitbestimmungspflichten, umfassende Publizitäts- und Prüfungsvorschriften und hohe Kosten zu berücksichtigen. 72

Kennzeichnend für eine TKapG ist ihre rechtliche Selbständigkeit und damit die Eigenschaft als eigenständiges Steuersubjekt. Die Verbindung zwischen der inländischen Spitzeneinheit und der ausländischen Grundeinheit wird steuerrechtlich als „internationaler Konzern“ bezeichnet. Ein weiteres Merkmal des internationalen Konzerns ist die einheitliche Leitung der Tochteruntergesellschaften durch die Spitzeneinheit. 73

Ein wesentlicher Unterschied zur BS ist die rechtliche Selbständigkeit der TKapG. Inwieweit die TKapG jedoch als wirtschaftlich selbständiges Unternehmen auftritt, hängt von der Verteilung der Entscheidungskompetenz zwischen der Spitzeneinheit und der Grundeinheit ab. 74

Da die TKapG eine juristische Person ist, ist das Trennungsprinzip ⁷⁵ zu beachten. Bei der steuerlichen Behandlung muss somit zwischen der Ebene der TKapG, der MKapG und der Anteilseigner unterschieden werden. Aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der TKapG sind zwischen den einzelnen Unternehmensteilen schuldrechtliche Beziehungen möglich und werden, vorausgesetzt sie entsprechen dem Drittvergleich, steuerlich anerkannt. 76

Tschechisches Recht

Die tschechische Rechtsordnung (§ 56 Abs. 1 tHGB) sieht alle Handelsgesellschaften als juristische Personen an. Diese werden in Personen- und Kapitalgesellschaften untergliedert, wobei die tGmbH und tAG bei den Kapitalgesellschaften und die tOHG und tKG bei den Personengesellschaften eingestuft sind. ⁷⁷ Im Gegensatz zum deutschen Recht wird folglich jeder Personengesellschaft mit Sitz in Tschechien unbestritten die Stellung einer juristischen Personen zuerkannt. Dies gilt auch, wenn die Gesellschafter (Ges´ter) oder Mitglieder ausländische Personen ⁷⁸ sind. Sie haben hinsichtlich der Beteiligung an einer tschechischen juristischen Person, in welcher Höhe auch immer, die gleichen Rechte wie tschechische Personen (Ausnahme Glücksspielgesetz). 79

⁷² Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 499.

⁷³ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 200.

⁷⁴ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 200.

⁷⁵ Die damit verbundene Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung (wegen Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht) und die Erfolgsabgrenzung werden später erläutert.

⁷⁶ Vgl. Scheffler, W., Unternehmenstätigkeit, 2002, S. 200f.

⁷⁷ Vgl. Švarcová, J., Ekonomie (Ökonomie), 2002, S.63.

⁷⁸ Unter einer ausländischen Person versteht sich nach § 21 Abs. 2 tHGB eine natürliche Person mit Wohnsitz oder eine juristische Person mit Sitz außerhalb der Tschechischen Republik.

⁷⁹ Vgl. Frimmel, M., Unternehmerische Tätigkeit, 2001, Online im Internet, URL: www.rechtsanwalt.cz/de/ leitfa- den/leitfaden.rtf, Erstelldatum: 2001, Abfragedatum: 8. 12. 2002.

Deutsches Recht

Die Einordnung im Ausland ist keineswegs bindend für die Qualifikation der ausländischen Gesellschaft im Inland. Dieses wäre nur bei weitgehender Übereinstimmung von Zivil- und Steuerrechts-ordnung der Fall. Die steuerlichen Konsequenzen im Inland richten sich nach Vorliegen inländischer Steuermerkmale. Zur Beurteilung dient der sog. Typenvergleich. Dabei ist als erster Schritt die Vergleichbarkeit der ausländischen Rechtsform mit inländischen Rechtsstrukturen zu prüfen. Danach wird das ausländische Wirtschaftsgebilde nach Maßgabe des rechtlichen Aufbaus und der wirtschaftlichen Struktur entweder zu den inländischen Kapital- und Personengesellschaften oder Einzelunternehmen zugeordnet. 80

Hinsichtlich der unterschiedlichen inländischen und ausländischen Qualifikationskriterien eines Wirtschaftsgebildes können Probleme auftreten. ⁸¹ Diese entstehen z.B. dann, wenn im Inland und in Tschechien die OHG und KG als Personengesellschaften gelten, aber in Tschechien mit der Stellung einer juristischer Person eingestuft werden. 82

Nach der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung werden alle tschechische Gesellschafts-formen (GmbH, AG, KG und OHG) den deutschen gleichgestellt. 83

Abkommensrecht

Die Abkommensberechtigung des Art. 1 DBA-Tschechien knüpft an die Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Tschechien) und ihre Ansässigkeit. Das Abkommen können nur Ansässige, die in Tschechien der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Tschechien), in Anspruch nehmen. Da nach dem tschechischen Recht die tOHG und tKG als juristische Personen angesehen werden und beide Gesellschaften in Tschechien ansässige Personen sind, sind sie auf tschechischer und deutscher Seite abkommensberechtigt ⁸⁴ und können für die Einkünfte in der BRD die Abkommensvorteile in Anspruch nehmen.

2.3.2 Mögliche Formen der Tochtergesellschaften in Tschechien

In diesem Abschnitt werden nur die juristischen Personen näher erörtert, die von Auslandsinvestoren in der Tschechischen Republik bevorzugt genutzt werden oder bei denen im Vergleich zu deutschem Recht Besonderheiten auftreten. Ein Überblick über die rechtlichen Rahmenbedingungen möglicher Tochtergesellschaften in Tschechien ist in der Tabelle 1 auf der Seite 80 zu finden. An dieser Stelle wird nur die ertragsteuerliche Sicht dargestellt.

⁸⁰ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 501.

⁸¹ Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 500.

⁸² Vgl. Jacobs, O.H., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 561.

⁸³ Vgl. Baranowski, K. H., Betriebsstättenerlass, 2000b, in: IWB, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, Stand: 09.02.2000, (15.-18. Lfg.), S. 861.

⁸⁴ Vgl. Šafaík, F. J., Abkommen, 2002, in: Debatin, H./ Wassermeyer, F./ Korn, R. (Hrsg.), DBA-Kommentar, Art. 4 Abs. 1, Art. 3 DBA-Tschechien, (Stand März 1998), RdNr. 17, 15.