II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Tabellenverzeichnis. VII   

1.  Einleitung  1

1.1  Problemstellung der Arbeit  1

1.2  Zielsetzung  3

1.3  Aufbau der Arbeit  3

2.  Theoretische Grundlagen  4

2.1  Einführung in die Rechnungslegung nach HGB  4

2.1.1  Geschichtlicher Hintergrund  4

2.1.2  Zielsetzung  5

2.1.3  Aufbau der Rechnungslegung  7

2.1.4  Grundsätze der nationalen Rechnungslegung  8

2.2  Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS / IAS  11

2.2.1  Geschichtlicher Hintergrund  11

2.2.2  Zielsetzung  13

2.2.3  Aufbau der Rechnungslegung  14

2.2.4  Grundsätze der internationalen Rechnungslegung.  15

2.3  Zwischenfazit - Wichtige Unterschiede zwischen HGB und IFRS  17

3.  Bilanzierung des Eigenkapitals nach HGB und IFRS.  20

3.1  Die Rechnungslegung des Eigenkapitals nach HGB  20

3.1.1  Definition des Eigenkapitals  20

3.1.2  Funktionen des Eigenkapitals  21

3.1.3  Bilanzierung des Eigenkapitals eines Kreditinstitutes gemäß HGB  23

3.2  Die Rechnungslegung des Eigenkapitals nach IFRS / IAS  25

3.2.1  Der Eigenkapitalbegriff gemäß Framework und IAS 32  25

3.2.2  Bilanzierung des Eigenkapitals Kreditinstitutes nach IAS / IFRS  26

3.3  Vergleichende Betrachtung des Eigenkapitalausweises nach HGB / IFRS  29

4.  Analyse des Eigenkapitalausweises in der Bilanz  31

4.1  Methodik  31

III

4.2  Ergebnisse der Untersuchung  33

4.2.1  Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz der LBBH  33

4.2.2  Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz anderer Kreditinstitute  37

4.3  Zwischenfazit - Allgemeiner Vergleich der Kreditinstitute  41

5.  Fazit  44

6.  Literaturverzeichnis.  47

7.  Internetverzeichnis  50

8.  Anhang  57

IV

Abkürzungsverzeichnis

A

- Abs. Absatz

- ADHGB Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch

- AG Aktiengesellschaft

- AktG Aktiengesetz vom 6. September 1965 (BGBl. I S. 1089), das zuletzt

B

- BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht

- BayernLB Bayerische Landesbank

- BGB Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom

- BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

- BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz

- bzw. beziehungsweise

C

- ca. circa / ungefähr

D

- DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee

E

- e.G. eingetragene Genossenschaft

F

- F Framework

G

- ggf. gegebenenfalls

V

- GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

- GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

- GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in

H

- HGB Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III,

I

- IAS International Accounting Standards

- IASB International Accounting Standards Board

- IASC International Accounting Standards Committee

- IASCF International Accounting Standards Committee Foundation

- i.V.m. in Verbindung mit

- i.H.v. in Höhe von

- IFRIC International Financial Reporting Interpretation Committee

- IFRS International Financial Reporting Standards

K

- KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien

- KWG Kreditwesengesetz

L

- LBBH Landesbank Berlin Holding AG / Konzern

M

- Mio. Millionen

- Mrd. Milliarde

VI

N

- NordLB Norddeutsche Landesbank - Girozentrale

- Nr. Nummer

R RechKredV - Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnungin der Fassung der

S

- SIC Standing Interpretation Committee

- SoFFin Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung

Z

- z.B. zum Beispiel

VII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Konzeptionelle Unterschiede zwischen HGB und IFRS 20 Tabelle 2: Unterschiede im Ausweis des Eigenkapitals zwischen HGB und IFRS 31 Tabelle 3: Eigenkapitalstruktur gemäß RechKredV 34 Tabelle 4: Eigenkapitalstruktur gemäß IFRS 36 Tabelle 5: Vergleich des Eigenkapitals insgesamt gemäß HGB vs. IFRS 43

1

1. Einleitung

1.1 Problemstellung der Arbeit

In den vergangenen Jahren hat sich das deutsche Rechnungslegungsumfeld durch neue Gesetze und Vorschriften stark verändert. Ein Grund für diese rasche Veränderung der deutschen Rechnungslegungsnormen ist die Internationalisierung und Globalisierung der Finanzmärkte. Im Zusammenhang dessen, gewinnt die internationale Vergleichbarkeit von Unternehmensdaten immer mehr an Bedeutung z.B. für potentielle Investoren. Diese brauchen vergleichbare Informationen von verschiedenen Kreditinstituten, damit eine realistische Beurteilung der zukünftigen Erfolgsaussichten erfolgen kann. Wegen der Anwendung von verschiedenen Rechnungslegungssystemen können die Abschlüsse der unterschiedlichen Banken nicht unmittelbar miteinander verglichen werden. Dies war ein Grund mit, dass die Forderung nach einem einheitlichen Rechnungssystem laut wurde. Mit der europäischen Verordnung (EG) Nr. 1606 / 2002 vom 19.07.2002 reagierte die EU. Der Hintergrund für den Erlass ist die Zielsetzung, die Rahmenbedingungen für die Finanzmärkte zu harmonisieren. Deswegen sind von der gesetzlichen Anwendungspflicht, insbesondere kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat in der EU betroffen gewesen. Gemäß der IAS - Verordnung mussten diese Unternehmen für die Geschäftsjahre, die am oder nachdem 01.01.2005 beginnen, ihre Konzernabschlüsse nach den International Financial Reporting Standards aufstellen, wenn sie am jeweiligen Abschlussstichtag als Wertpapieremittent am geregelten Kapitalmarkt aufgetreten sind. Unternehmen, die ausschließlich Schuldtitel an einem organistisierten Markt emittieren, haben eine Übergangsfrist von 2 Jahren erhalten. Sie mussten einen Konzernabschluss erstmalig ab dem 01.01.2007 nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen. ¹ Beim Einzelabschluss wird den kapitalmarktorientierten Unternehmen ein Wahlrecht für die Anwendung der IFRS eingeräumt. 2

Eine besondere Bedeutung bei der Finanzberichterstattung kommt dem Eigenkapital zu. Es ist eine wesentliche Komponente der Bilanz, auf Basis dessen wichtige Kennzahlen, beispielsweise die Eigenkapitalquote oder Eigenkapitalrentabilität, berechnet werden können. Somit ist eine Beurteilung des wirtschaftlichen Erfolgs möglich. Das Eigenkapital der Kreditinstitute ist Grundlage für ihre Geschäftstätigkeiten, da beispielsweise ohne keine Kredite ausgegeben werden können. Dem Eigenkapital kommen aus Unternehmenssicht wichtige Aufgaben, wie z.B. Finanzierungs- und Gründungsfunktion zu. In der internatio-

¹ Vgl.Europäisches Parlament und der Rat (2002), Artikel 1 Nr. 17 und Artikel 4.

² Vgl. Buchholz, Rainer (2008), S. 13.

2

nalen Rechnungslegung existiert keine gesetzliche und verbindliche Gliederung bezüglich dem bilanziellen Eigenkapital, obwohl die IFRS als einheitlicher Rechnungslegungsstandard gelten. Daraus ergeben sich für das bilanzierende Unternehmen für die Darstellung des Eigenkapitals vielfältige Möglichkeiten.

Bei einem Rückblick auf das Jahr 2008 wird deutlich, dass die Entwicklung des Banken-sektors in 2008 besonders durch die Finanzmarktkrise geprägt wurde. Das Berichtsjahr 2008 war von extremen Marktverwerfungen gekennzeichnet. Durch den Zusammenbruch der US - Investmentbank Lehman Brothers im 2. Halbjahr 2008 eskalierte die Situation an den Finanzmärkten. Seit Beginn der Krise 2007 mussten deutsche Kreditinstitute Wertbe- richtigungeni.H.v. 1.048 Mrd. € vornehmen. Im gleichen Zeitraum nahmen die Banken 849 Mrd. € am Kapitalmarkt auf, um ihre Eigenkapitalbasis zu stärken. Um Insolvenzen von Kreditinstituten zu vermeiden, legte die deutsche Bundesregierung in 2008 einen „Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung“ - kurz SoFFin auf. Dieser hat ein Volumen i.H.v. 480 Mrd. €, wobei 400 Mrd. € zur Garantieübernahme und 70 Mrd. € zur Rekapitalisierung und Risikoübernahme bereitstehen. Zur Rettung der Commerzbank wurden Ihnen 10 Mrd. € aus dem Rettungsfonds zur Verfügung gestellt. 3

Seit der Finanzmarktkrise ist die internationale Rechnungslegung öfters in der Presse kritisiert worden. In Fachkreisen gibt es rege Diskussion über Veränderungen von Bilanzierungsregeln. Den IFRS wird eine Mitschuld an den gegenwärtigen Turbulenzen an den Kapitalmärkten gegeben. Die neueste Diskussion bezüglich der IFRS, beschäftigt sich mit den Neubewertungsrücklagen als Thematik. Sie steht in der Kritik, da sie zurzeit das Eigenkapital der deutschen Kreditinstitute schmälert, da die Marktpreise für Wertpapiere im

Zuge der Finanzkrise eingebrochen sind. ⁴ Nach deutschem Handelsrecht müssen die Neubewertungsrücklagen mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Die internationale Rechnungslegung sieht hier eine Wahlmöglichkeit vor. In Frankreich beispielsweise werden die Neubewertungsrücklagen nicht mit dem Eigenkapital verrechnet. Damit das Eigenkapital der Banken entlastet wird, will die Bundesregierung nun ähnlich verfahren. Die Frage, die bleiben ist, wie hoch letztendlich die Entlastungen sind. Die BaFin warnt vor zu hohen Erwartungen, da Verluste in der Neubewertungsreserve, die aus Aktienbeständen resultieren, nach wie vor mit dem Eigenkapital verrechnet werden müssen. 5

³ Vgl. Deutsche Postbank Konzern (2008), S. 65.

⁴ Vgl. Weimar, Karlheinz (2009), Wie eine Bilanzregel Eigenkapital auffrisst.

⁵ Vgl. Berschens, Ruth u.a. (2009), Kreditvergabe Bank-Entlastung verzweifelt gesucht.

3

1.2 Zielsetzung

Zielsetzung der vorliegenden Bachelor - Thesis ist es, dem Leser einen Überblick über die theoretischen Grundlagen der deutschen und internationalen Rechnungslegung zu geben. Zum besseren Verständnis sollen dem Leser die Unterschiede zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen aufgezeigt werden. Insbesondere soll auf die Bilanzierungsansätze hinsichtlich des Eigenkapitals eingegangen werden. Auf Grund der Bewertungsunterschiede des Eigenkapitals, stellt sich die Frage, welche Auswirkungen sich bei einer Umstellung auf IFRS auf das Eigenkapital für die Kreditinstitute ergeben. Außerdem ist die Frage zu beantworten, welche Informationen die deutschen und internationalen Rech-nungslegungsnormen für den Ausweis des Eigenkapitals in der Bilanz fordern und wie diese Vorschriften in der Bilanzierungspraxis umgesetzt werden. Dabei wird die vorliegende Arbeit, beispielsweise auf Fragen eingehen, welche Bestandteile des Eigenkapitals in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden und wie deren unterschiedliche Bezeichnung ist. Damit eine kritische Würdigung möglich ist, ist es notwendig, den Stand der aktuellen Berichterstattung zu analysieren.

1.3 Aufbau der Arbeit

Dieser Abschnitt gibt einen Überblick über die Inhalte der einzelnen Kapitel.

Im ersten Kapital werden die Problemstellung sowie die Zielsetzung der Arbeit und der Aufbau der Arbeit dargestellt.

Das zweite Kapital der Bachelor - Thesis führt in die Thematik ein, gibt einen ersten Überblick über den geschichtlichen Hintergrund der deutschen und internationalen Rechnungslegung sowie über deren Zielsetzung. Weitere Aspekte, die in diesem Abschnitt be-handelt werden, sind der Aufbau und die Grundsätze der beiden Rechnungslegungssysteme. Weiterhin wird in diesem Kapital geklärt, worin die Unterschiede zwischen diesen beiden Rechnungslegungsnormen bestehen. Somit ist das Ziel die Aufbereitung der wesentlichen Grundlagen, die für den Ausweis des Eigenkapitals zu berücksichtigen sind.

Im Anschluss an die Einführung und Darstellung der Grundlagen wird im dritten Kapital genauer auf das deutsche und internationale Rechnungslegungssystem eingegangen. Es wird eine grundlegende Charakterisierung des Eigenkapitals gemäß HGB und IFRS vorgenommen. Nach dem die Funktionen des Eigenkapitals dargestellt werden, erfolgt eine Darstellung der allgemeinen Vorschriften zur Bilanzierung des Eigenkapitals für Kreditinstitute gemäß HGB. Da die Landesbank Berlin Holding eine AG ist, geht die vorliegende Arbeit besonders auf die gesetzlichen Regelungen für diese Rechtsform ein. Damit ein

4

Vergleich zwischen den beiden Rechnungslegungsnormen erfolgen kann, beschäftigt sich ein Absatz mit den internationalen Bilanzierungsvorschriften für das Eigenkapital. Im letzten Unterkapital werden die beiden Rechnungslegungssysteme auf ihre Unterschiede bezüglich des Eigenkapitalausweises untersucht. Ziel des dritten Kapitals ist es, die konkreten Anforderungen zum Eigenkapitalausweis im HGB - und IFRS - Abschluss darzustellen.

Im vierten Kapital wird genauer auf den Eigenkapitalausweis in der Praxis eingegangen. Um den Eigenkapitalausweis deutscher Kreditinstitute gemäß der Zielsetzung analysieren zu können, sind empirische Untersuchungen notwendig, um die Daten aus den Abschlüssen aufbereiten und präsentieren zukönnen. Dazu wurden Einzel- und Konzernabschlüsse im Zeitraum von 2006 - 2008 analysiert. In diesem Abschnitt wird die Fragestellung geklärt, welche Eigenkapitalkomponenten die IFRS - Bilanz bei Kreditinstituten enthält. Nach Darstellung der Methodik werden die Ergebnisse der empirischen Untersuchung präsentiert. Zunächst wird besonders auf die Zusammensetzung und die Entwicklung des IFRS - Eigenkapitals beim LBBH Konzern eingegangen. Bei den anderen Kreditinstituten wird auf diese beiden Aspekte nur kurz eingegangen, damit zum Abschluss des vierten Kapitels ein Vergleich zwischen den Unternehmen, die zur Grundgesamtheit gehören, möglich ist.

Im fünften und letzten Kapital der Bachelor - Thesis werden die Ergebnisse der Arbeit präsentiert und eine Schlussfolgerung aus der Arbeit gezogen.

2. Theoretische Grundlagen

2.1 Einführung in die Rechnungslegung nach HGB

2.1.1 Geschichtlicher Hintergrund

Durch die Einführung des ADHGB im Jahre 1861 in den deutschen Staaten wurde ein erster verbindlicher Gesetzestext für das Handelsrecht geschaffen. Die Bundesversammlung des Deutschen Bundes nahm den Vorgänger des heutigen HGB an und auf dessen Beschluss hin, trat dieses Gesetz nach und nach mehr in den deutschen Staaten in Kraft. 1869 wurde das ADHGB durch die Einführung des Einführungsgesetzes nach der Gründung des Norddeutschen Bundes zum Bundesgesetz und nach der Reichsgründung 1871 zum Reichsgesetz erklärt. ⁶ Das HGB, welches am 01.01.1900 gleichzeitig mit dem BGB

⁶ Vgl. Becker, Ansgar (2004), S. 70 f.

5

in Kraft getreten ist, löste das ADHGB ab. Es gilt als Sonderprivatrecht der Kaufleute und ist die wichtigste Rechtsquelle für das Handelsrecht. 7

Durch die Erlassungen von verschiedenen Gesetzen im 20 Jahrhundert wurde das HGB immer wieder Änderungen unterworfen und der Zeit angepasst. Aufgrund der Vielzahl von Reformen in der Vergangenheit und Gegenwart, die Auswirkungen auf das HGB hatten, beschränkt sich diese Arbeit auf die, die Inhalt und Form maßgeblich beeinflusst haben. Zunächst wurde im Rahmen der Aktienreform von 1937 das Aktienrecht aus dem HGB ausgegliedert. ⁸ Das Bilanzrichtliniengesetz von 1985 gehört auch zu den grundlegenden Reformen. Damit einher gingen die gleichzeitige Umsetzung der 4., 7., und 8. EU Richtlinie. Das BiRiLiG beinhaltet Änderungen einer Vielzahl unterschiedlicher Gesetze. Das Kernstück war die Neugestaltung des HGB durch die Neufassung des dritten Buches. 9

Mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes im Jahr 1998 reagierte der deutsche Gesetzgeber auf die Entwicklungen der internationalen Rechnungslegung. Durch die Erweiterung des Konzernanhangs erfolgte eine Annäherung an das internationale Niveau. Nach der erneuten Anpassung durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz enthält der HGB - Konzerabschluss die gleichen Bestandteile, wie ein IFRS - Abschluss. ¹⁰ Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 29.05.2009 trat die neueste Änderung in Kraft. Zu den wesentlichen Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes gehören die Deregulierung und Verbesserung der Aussagekraft der HGB - Abschlüsse. ¹¹ Einegroße Anzahl von rechnungslegungspflichtigen Unternehmen in Deutschland nimmt den Kapitalmarkt nicht in Anspruch. Aus diesem Grund ist es deshalb nicht zu rechtfertigen, alle rechnungslegungspflichtigen Unternehmen zur Anwendung der IFRS zu verpflichten. Das Bilanzrechtmodernisierungsgesetz baut das HGB - Bilanzrecht so aus, dass es den IFRS gleichwertig ist, aber dafür kostengünstiger und nicht so komplex. 12

2.1.2 Zielsetzung

Im HGB gibt es keinen expliziten Hinweis auf die Ziele, welche mit der dort verankerten Rechnungslegung verfolgt werden sollen. Sie lassen sich aus den zahlreichen Regelungen

⁷ Vgl. Fleischer in HGB (2009), S. VII.

⁸ Vgl. Coenenberg, Adolph G. (2005), S. 21.

⁹ Vgl. Ebenda, S. 26 f.

¹⁰ Vgl. Ebenda, S. 29.

¹¹ Vgl. Bundesministerium der Justiz (2009), Bilanzrecht wird modernisiert.

¹² Vgl. Ebenda (2009), Wesentliche Änderungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes im Überblick.

6

des HGB ableiten. ¹³ In der Literatur herrscht über die verfolgten Ziele, die mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss verbunden sind, ebenso Uneinigkeit, wie bei der Gewichtung. Deshalb wird sich die vorliegende Arbeit auf die wesentlichen Ziele, die in der Literatur diskutiert werden, konzentrieren. In der folgenden Grafik sind die Ziele zusammenfassend dargestellt: Abb. 1: Zwecke der Rechnungslegung

Quelle: Blasius, Torsten (Autor) (2006), S. 20.

Der Zweck der Dokumentation ergibt sich aus der Buchführungspflicht gemäß § 238 Abs.1 HGB. Gemäß diesem Paragraphen ist jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. Die Darstellung der Handelsgeschäfte und die Lage des Unternehmens haben so zu erfolgen, dass sich der sachverständige Dritte, neben dem Überblick, den er sich in einem angemessenen Zeitraum verschaffen muss, auch die Entstehung und Abwicklung nachvollziehen kann. ¹⁴ Die Dokumentation soll einen Überblick über die tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zum Bilanzstichtag sowie über den Erfolg am Ende des Geschäftsjahres und die Veränderungen im laufenden Geschäftsjahr geben. 15

Das Ziel der Zahlungsbemessung beinhaltet zwei Elemente. Zum einen die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns und der zuzahlenden Steuern zum anderen. Die Ausschüttungsregelungen bestehen aus den Komponenten Ausschüttungssperre und Ausschüttungssicherung. Da Unternehmen an Adressaten erfolgs- und unabhängige Zahlungen leisten müssen, ist die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns ein wichtiger Faktor. Dieser wird durch Ausschüttungsobergrenzen (Ausschüttungssperren) und -untergrenzen

¹³ Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 145.

¹⁴ Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 238 Abs. 1.

¹⁵ Vgl. Küting, Karlheinz u.a. (2006), S. 20.

7

(Ausschüttungssicherungen) begrenzt. ¹⁶ Zwischen dem Ziel der Gewinnermittlung und dem geforderten Gläubigerschutz / Kapitalerhaltung besteht ein Zusammenhang. Zur Erreichung des Gläubigerschutzes muss die Gewinnermittlung nach dem Vorsichtsprinzip erfolgen. Denn je höher der Gewinn, umso höher ist die Ausschüttung an die Aktionäre. Folglich verringert sich die Haftungsmasse für die Gläubiger im Insolvenzfall. 17

Der letzte handelsrechtliche Zweck ist die Bereitstellung von Informationen für die Gläubiger, damit eine Einschätzung der Risiken und Chancen erfolgen kann. Auf der einen Seite ergibt sich aus der Informationsaufgabe die Selbstinformation des Kaufmanns und auf der anderen Seite die Rechenschaftslegung des Managements gegenüber den Aktionären und Gesellschaftern (Rechenschaftslegungsfunktion). ¹⁸ Einen eindeutigen Hinweis auf den Zweck der Rechenschaftslegung gibt der § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, der ein Bild über die wirtschaftliche Lage verlangt.

2.1.3 Aufbau der Rechnungslegung

Neben dem HGB gibt es noch andere speziellere Rechtsgrundlagen, die je nach Rechts-form angewandt werden z.B. AktG bei AG. Somit besteht das nationale Handelsrecht nicht aus einem einzigen, mit Rechnungslegung titulierten Gesetz. Es besteht aus fünf Büchern mit unterschiedlichen Rechnungslegungsinhalten. Die wesentlichen Vorschriften über die handelsrechtliche Rechnungslegung sind im dritten Buch des HGB niederge- schrieben.Das erste Buch mit der Überschrift „Handelsstand“ beinhaltet allgemeine Rege- lungenzur Kaufmannseigenschaft, Firma sowie Prokura und Handlungsvollmachten. Das zweite Buch befasst sich mit den Handels- und stillen Gesellschaften und das vierte Buch unter der Überschrift „Handelsgeschäfte“, mit den vorgenommenen Rechtsgeschäften ei- nesKaufmanns. Das fünfte und letzte Buch beinhaltet ausschließlich Regelungen zum Seehandel. ¹⁹ Das dritte Buch, das für die vorliegende Arbeit wichtig ist, wird in sechs Abschnitte unterteilt:

Der erste Abschnitt enthält Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten und anzuwenden sind. In den §§ 238 - 241 HGB werden Anforderungen an die Buchführung und das Inventar geregelt. Die Ansatzvorschriften, die in den §§ 246 - 251 HGB niedergeschrieben sind, regeln was in eine Bilanz aufzunehmen ist bzw. was nicht aufgenommen werden darf. Es folgen die Bewertungsvorschriften, die in den §§ 252 - 256 HGB näher erläutern

¹⁶ Vgl. Buchholz, Rainer (2008), S. 26.

¹⁷ Vgl. Probst, Hans-Jürgen (2008), S. 152.

¹⁸ Vgl. Küting, Karlheinz u.a. (2006), S. 23.

¹⁹ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 28 ff., Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 29f.

8

werden. ²⁰ Die Normen in den §§ 264 - 335 HGB des zweiten Abschnittes gelten, ergänzend zu den Vorschriften des ersten Abschnittes, speziell für Kapitalgesellschaften. Daneben schreibt er für Unternehmen vor, welche Bestandteile der Jahresabschluss und die Konzernbilanz beinhalten müssen. ²¹ In den §§ 284 - 288 HGB finden sich Regelungen zum Anhang. Zur Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind in den §§ 266 und 275 HGB genaue Vorschriften niedergeschrieben.

Der dritte Abschnitt enthält in den §§ 336 - 339 HGB Vorschriften für eG. ²² Im vierten Abschnitt, der die §§ 340 - 341 p HGB umfasst, sind Vorschriften für den Jahres- und Konzernabschluss enthalten, die speziell für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige gelten. Für diese Arbeit sind die §§ 340 - 340 o HGB relevant. Diese Paragraphen regeln Sondervorschriften für Banken und Finanzdienstleistungsinstitute. ²³ Die §§ 342 - 342 a HGB, welche den fünften Abschnitt bilden, enthalten Vorschriften zum DRSC. Die §§ 342 b - 342 e HGB, die den sechsten Abschnitt bilden, enthalten Regelungen zur Einrichtung einer deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung bzw. die Regelungen zum Verfahren zur Durchführung ordnungsmäßiger Rechnungslegung. 24

2.1.4 Grundsätze der nationalen Rechnungslegung

Da die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung begrifflich im Gesetz erwähnt werden, gelten sie neben den kodifizierten Vorschriften als ergänzende Rechtsnorm und sind deshalb unabhängig von der Rechtsform für alle Kaufleute zwingend mit heranzuziehen. Sie dienen zur Konkretisierung oder Ergänzung von gesetzlichen Einzelvorschriften, wenn für einen Sachverhalt keine anwendbare Vorschrift existiert. ²⁵ Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der GoBs (§§ 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 HGB) mehrfach im Gesetz, aber eine genaue Definition ist nicht zu finden. Deshalb handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Die wichtigsten kodifizierten GoBs ergeben sich aus dem ersten Abschnitt des dritten Buches des Handelsgesetzbuches. 26

Wegen Inderdependenzen und Überschneidungen innerhalb der GoBs ist es trotz vielen Versuchen nicht gelungen, ein einheitliches System zu entwickeln. Der anerkannteste Versuch die GoBs zu systematisieren, wurde von Leffson unternommen. Er unterteilt sie

²⁰ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 28.

²¹ Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 297 Abs. 1 S. 1.

²² Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 30.

²³ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 32.

²⁴ Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 31.

²⁵ Vgl. Ebenda, S. 106 ff.

²⁶ Vgl. Ruhnke, Klaus (2008), S. 184 f.