„It is generally believed by tax professionals that the taxation of international partnerships may be a trap for the unaware, a playing field for tax advisors and an area of concern for tax authorities.”

I

Inhaltsverzeichnis………………………………………………………….......I

Abbildungsverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Inhaltsverzeichnis   

1.  Einleitung  1

1.1  Problemstellung.  1

1.2  Gang der Untersuchung  1

1.3  Prämissen.  2

2.  Personengesellschaften im Zivil-, Steuer- und Abkommensrecht  3

2.1  Zivilrechtliche Behandlung nach inländischem Recht.  3

2.2  Steuerrechtliche Behandlung nach inländischem Recht.  3

2.2.1  Personengesellschaften als teilrechtsfähige  

Steuersubjekte   3

2.2.2  (Zweistufige) Gewinnermittlung und  

Vermögensabgrenzung......................................................   4

2.2.3  Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten  6

2.3  Abkommensberechtigung von Personengesellschaften  6

2.3.1  Ansässige Personen im Sinne des OECD-MA.  6

2.3.1.1  „Person“ im abkommensrechtlichen Sinne  7

2.3.1.2  „Ansässigkeit“ im abkommensrechtlichen Sinne.  8

2.3.2  Konsequenz fehlender Abkommensberechtigung.  10

3.  Inländische Personengesellschaften mit ausländischen  

Mitunternehmern  (Inbound-Fall)  10

3.1  Besteuerung in Deutschland (Sitzstaat)  10

3.1.1  Betriebsstättenprinzip und beschränkte Steuerpflicht  10

3.1.2  Besteuerung im Gewinnfall  11

3.1.2.1  Gewinnanteil  12

3.1.2.1.1  Nicht-DBA-Fall.  12

3.1.2.1.2  DBA-Fall.  13

3.1.2.1.2.1  Der abkommensrechtliche Unternehmensbegriff.  14

3.1.2.1.2.2  Der abkommensrechtliche Gewinnbegriff  14

3.1.2.1.2.3  Das abkommensrechtliche Betriebsstättenprinzip  15

3.1.2.1.2.4  Drittstaatseinkünfte  18

II

3.1.2.2  Sondervergütungen  20

3.1.2.2.1  Nicht-DBA-Fall  20

3.1.2.2.2  DBA-Fall.  20

3.1.2.2.2.1  Das Spezialitätsprinzip des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA  22

3.1.2.2.2.2  Die differenzierte Einordnung von  

Sonderverg  ütungen  22

3.1.2.2.2.2.1  Überlassung unbeweglichen Vermögens  22

3.1.2.2.2.2.2  Dividendenbezug  23

3.1.2.2.2.2.3  Zinsbezug aus Darlehensgewährung.  24

3.1.2.2.2.2.4  Lizenzgebühren.  24

3.1.2.2.2.2.5  Selbständige Arbeit  24

3.1.2.2.2.2.6  Unselbständige Arbeit  25

3.1.2.2.2.3  Herrschende Meinung  26

3.1.2.2.2.4  Jüngere BFH-Rechtssprechung  27

3.1.2.2.2.5  Lösungsvorschlag des OECD-Partnership-Reports  31

3.1.2.2.2.6  Auffassung der Finanzverwaltung  32

3.1.2.3  Double-Dip-Modelle  35

3.1.2.4  Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG  35

3.1.3  Besteuerung im Verlustfall  36

3.1.3.1  Nicht-DBA-Fall  36

3.1.3.2  DBA-Fall  37

3.2  Besteuerung im Ausland (Wohnsitzstaat)  37

3.3  Gewerbesteuerliche Aspekte.  38

4.  Ausländische Personengesellschaften mit inländischen  

Mitunternehmern  (Outbound-Fall)  38

4.1  Besteuerung in Deutschland (Wohnsitzstaat)  38

4.1.1  Unbeschränkte Steuerpflicht und Welteinkommens-  

prinzip   38

4.1.2  Besteuerung im Gewinnfall  38

4.1.2.1  Gewinnanteil  39

4.1.2.1.1  Nicht DBA-Fall.  39

4.1.2.1.1.1  Direkte Anrechnung von Quellensteuern.  39

4.1.2.1.1.2  Quellensteuerabzug  42

4.1.2.1.1.3  Pauschalierung bzw Erlass von Quellensteuern  43

III

4.1.2.1.2  DBA-Fall.  43

4.1.2.1.2.1  Anwendung der Methodenartikel  43

4.1.2.1.2.2  Übergang von der Befreiungs- zur Anrechnungs-  

methode  unter bestimmten Voraussetzungen  44

4.1.2.2  Sondervergütungen  47

4.1.2.2.1  Nicht-DBA-Fall  47

4.1.2.2.2  DBA-Fall.  47

4.1.2.3  Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG  49

4.1.3  Besteuerung im Verlustfall  50

4.1.3.1  Nicht-DBA-Fall  50

4.1.3.2  DBA-Fall  50

4.1.3.3  Verlustverrechnungsbeschränkungen.  51

4.2  Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung  

  (§§ 7 - 14 AStG)  52

4.2.1  Zielsetzung und Regelungsgehalt.  52

4.2.2  Tatbestandsvoraussetzungen  52

4.2.3  Rechtsfolgen  53

4.2.4  Bedeutung im Rahmen der Untersuchung.  54

4.3  Besteuerung im Ausland (Sitzstaat)  55

4.3.1  Nicht-DBA-Fall  55

4.3.2  DBA-Fall  55

4.4  Gewerbesteuerliche Aspekte.  56

5.  Fazit und Schlussbetrachtung.  56

Literaturverzeichnis   57

Rechtssprechungsverzeichnis   68

Verwaltungsanweisungsverzeichnis....................................................   70

Quellenverzeichnis   71

Anhang 80   

IV

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Anteilige Zurechnung der Betriebsstätte zu den Gesellschaftern 17 Abb. 2 Lösung von Qualifikationskonflikten nach dem OECD-Bericht .... 31 Abb. 3 Positives Sonderbilanzergebnis bei negativem Gesamthands-

ergebnis....................................................................................... 37 Abb. 4 Vorteilhaftigkeit der Abzugsmethode bei negativem

Welteinkommen........................................................................... 42

Abkürzungsverzeichnis

a.A. anderer Ansicht a.E. allerhöchste Entscheidung a.F. alte Fassung ABl. Amtsblatt Abs. Absatz AktG Aktiengesetz Alt. Alternative Anh. Anhang Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage ausl. ausländisch(e)/(er)/(en) Az. Aktenzeichen

BB Der Betriebsberater (Zeitschrift) ber. berichtigt Beschl. Beschluss BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) BFHE Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

V

BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl Bundesgesetzblatt BGHZ Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (Zeitschrift) BMF Bundesministerium der Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland BR-Drs. Bundesrats-Drucksache bspw. beispielsweise BStBl I Bundessteuerblatt Teil I BStBl II Bundessteuerblatt Teil II BStBl III Bundessteuerblatt Teil III (bis 1967) BT-Drs. Bundestags-Drucksache BV Betriebsvermögen BVBA Besloten Vennootschap met Beperkte Aansprakelijk-

bzgl. bezüglich

ca. circa (lateinisch: ungefähr) cand. candidatus (lateinisch: Amtserwerber)

d.h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DBA Doppelbesteuerungsabkommen Diss. Dissertation Dr. Doktor DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG Europäische Gemeinschaft EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) Einl. Einleitung

VI

engl. Englisch Erg..-Lief. Ergänzungslieferung erw. erweiterte ESt Einkommensteuer EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EUR Euro EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f. folgende (Seite) ff. fortfolgende (Seiten) FG Finanzgericht Fn. Fußnote FR Finanzrundschau (Zeitschrift) frz. Französisch

GbR(s) Gesellschaft(en) bürgerlichen Rechts gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GG Grundgesetz ggü. gegenüber gl.A. gleicher Ansicht GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung grds. grundsätzlich GrS Großer Senat des BFH

h.M. herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber hrsg. herausgegeben

VII

Hs. Halbsatz

i.H.v. in Höhe von IRC The Internal Revenue Code of 1986 (Einkommensteuergesetz der U.S.A.) i.S.d. im Sinne des / der i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit IIFS Interdisziplinäres Zentrum für Internationales Finanz-und Steuerwesen inkl. inklusive insb. insbesondere IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

Jan. Januar JStG Jahressteuergesetz jur. juris

KapErtSt Kapitalertragssteuer KG Kommanditgesellschaft KSt Körperschaftsteuer KStR Körperschaftsteuerrichtlinien

lit. litera (lateinisch: Buchstabe) LLC Limited Liability Company Ltd. Limited

m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen MA Musterabkommen (siehe: OECD-MA) mind. mindestens MK Musterkommentar (siehe: OECD-MK)

VIII

neubearb. neubearbeitet n.F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer nrkr. nicht rechtskräftig

OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen OECD-MK OECD-Musterkommentar OHG Offene Handelsgesellschaft

PartG Partnerschaftsgesellschaft Prof. Professor Prot. Protokoll

QSt Quellensteuer(n)

rer. pol. rerum politicarum RFH Reichsfinanzhof RGBl. Reichsgesetzblatt RIW Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rn. Randnummer Rs. Rechtssache RStBl Reichssteuerblatt Rz. Randziffer

S. Seite oder Satz (in Verbindung mit Rechtsnorm) SBV Sonderbetriebsvermögen sec. section (engl. Absatz) s.o. siehe oben Slg. Amtliche Sammlung der Entscheidungen des EuGH (Zeitschrift) Snr. Sondernummer

IX

sog. sogenannt(e)/(en)/(es) SProt. Schlussprotokoll StBJb Steuerberater-Jahrbuch st. Rspr. ständige(r) Rechtssprechung stG stille Gesellschaft StuB Unternehmenssteuern und Bilanzen (Zeitschrift)

TEUR Tausend Euro Tz. Textziffer

u.a. und andere / unter anderem u.U. unter Umständen u.v.m. und viele mehr US United States USA United States of America

v. von / vom vgl. vergleiche vollst. vollständig Vor. Vorbemerkung VZ Veranlagungszeitraum

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WÜRV Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge

z.B. zum Beispiel ZBA Zinsbesteuerungsabkommen zutr. zutreffend zzgl. zuzüglich

1

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

Die ertragsteuerliche Behandlung der Personengesellschaft ist bereits im nationalen Steuerrecht durch zahlreiche Besonderheiten geprägt. So ist z.B. nicht die Gesellschaft selbst Steuersubjekt der ESt oder KSt, sondern ihre Gesellschafter. Zahlungen der Gesellschaft an die Gesellschafter gehören kraft gesetzlicher Anordnung ¹ zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und Wirtschaftsgüter, die sich zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschafter befinden, zählen zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn sie dieser zur Nutzung überlassen werden.

Da nur wenige ausländische Staaten diesem Konzept folgen, sind Probleme beim internationalen Steuerfall vorprogrammiert. Dessen Komplexität begründet sich in der Berührung von mindestens zwei souveränen Steuerhoheiten. Zur Vermeidung volkswirtschaftlich unliebsamer und nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ² in Einklang zu bringenden Doppelbesteuerungen existieren neben nationalen Regelungen DBA ³ zwischen einzelnen Nationalstaaten. ⁴ Als völkerrechtliche Verträge werden sie durch Zustimmungsgesetz (Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG) vom deutschen Gesetzgeber für innerstaatlich verbindlich erklärt und erlangen somit den Rang einfachen Bundesrechts. Jedoch gehen sie gem. § 2 AO als „lex-specialis“ den einfachen Steuergesetzen vor. Sie treten als dritter Rechtskreis neben die beiden nationalstaatlichen Steuerrechtsordnungen und entscheiden über die Aufrechterhaltung von Steuerhoheiten. Wenngleich die literarischen Behandlungen der damit in Zusammenhang stehenden Probleme mittlerweile fast Bibliotheken füllen ⁵ , ist dennoch fraglich, ob sich die Rechtsanwender auf einer gesicherten Grundlage bewegen. Die nachfolgende Untersuchung soll hierüber Aufschluss geben.

1.2 Gang der Untersuchung

In Kapitel 2 werden zunächst Grundlagen der zivil- und steuerrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften nach inländischem Recht erläu-

¹ § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG.

² Vgl. zum Leistungsfähigkeitsprinzip z.B. Lang, in: Tipke/Lang, § 4 Rz. 81 ff. m.w.N.

³ D.h. „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ vgl. die Überschrift des OECD-MA.

⁴ Vgl. Machens, Ausländische Personengesellschaften, 1.

⁵ Gl.A. Lang, IStR 2000, 129.

2

tert. Sodann wird die Abkommensberechtigung diskutiert. Im Mittelpunkt der Arbeit steht die Beteiligung von Steuerausländern ⁶ an inländischen Personengesellschaften (Kapitel 3) sowie die Beteiligung von Steuerinländern ⁷ an ausländischen Personengesellschaften (Kapitel 4). Dabei wird jeweils zwischen der Besteuerung im Gewinn- und Verlustfall sowie zwischen dem DBA und Nicht-DBA-Fall unterschieden. Kapitel 5 fasst die Ergebnisse zusammen und gibt einen Ausblick.

1.3 Prämissen

Bestandteil der Arbeit ist die laufende Ertragbesteuerung gewerblich tätiger Personengesellschaften ⁸ , die zugleich Mitunternehmerschaften sind ⁹ und deren Mitunternehmer in einem anderen Staat als dem Sitzstaat der Gesellschaft ansässig sind. Stille Gesellschaften werden nicht untersucht. Es wird von Behandlungsharmonie ¹⁰ bei der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft zwischen beiden Staaten ausgegangen. Steuersubjektqualifikationskonflikte werden mithin nicht untersucht. Steuerobjektqualifikationskonflikte, d.h. die unterschiedliche Qualifikation von Einkünften und Sondervergütungen durch die beteiligten Staaten, sind hingegen zentraler Bestandteil dieser Arbeit.

Die Veräußerung von Beteiligungen, Steuerent- und Steuerverstrickungen aufgrund der Übertragung von Wirtschaftsgütern, grenzüberschreitende Umwandlungen und Betriebsaufspaltungen sind nicht Gegenstand der Untersuchung. Auf verfahrensrechtliche Besonderheiten wird an entsprechender Stelle hingewiesen. Eine detaillierte Analyse unterbleibt jedoch.

⁶ Steuerausländer im Rahmen dieser Arbeit sind diejenige Personen und Gesellschaften, die weder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 8 AO) oder Wohnsitz (§ 9 AO) bzw. weder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Wirtschaftsgebiet der BRD haben.

⁷ Steuerinländer im Rahmen dieser Arbeit sind diejenige Personen und Gesellschaften, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 8 AO) oder Wohnsitz (§ 9 AO) bzw. ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Wirtschaftsgebiet der BRD haben.

⁸ Personengesellschaften im Sinne dieser Arbeit sind insb. die OHG, KG, GbR und vergleichbare Gesellschaften ausländischen Rechts.

⁹ Nicht jede Personengesellschaft ist Mitunternehmerschaft, sondern nur wenn ihre Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sind. Für die Unterscheidung ist nur die steuerliche Einkünfteabgrenzung entscheidend. Da gewerblich tätige Personengesellschaften (inkl. der Erweiterung des § 15 Abs. 3 EStG) stets Mitunternehmerschaften sind (Hey, in: Tipke/Lang, § 18 Rz. 14), werden die Begriffe Mitunternehmerschaft und Personengesellschaft im Rahmen dieser Arbeit synonym verwendet.

¹⁰ Debatin, DB 1989, Beilage Nr. 2, 8. Eine Aufzählung von Ländern, die grds. nach dem Transparenzprinzip besteuern, findet sich bei Jacobs, Internationale Unternehmens- besteuerung, 540 sowie bei Gündisch, Analyse, 73.

3

2. Personengesellschaften im Zivil-, Steuer- und Abkommensrecht

2.1 Zivilrechtliche Behandlung nach inländischem Recht

Den Grundtypus der Personengesellschaft stellt die GbR ¹¹ dar. OHG ¹² , KG ¹³ , stG ¹⁴ , Partenreederei ¹⁵ und PartG ¹⁶ sind als spezielle Ausprägungen zu betrachten. Ferner existieren kapitalistische Personengesellschaften, von denen insb. die GmbH & Co. KG von erheblicher Bedeutung ist. ¹⁷ Personengesellschaften zählen nicht zu den natürlichen oder juristischen Personen und besitzen demnach keine eigene Rechtspersönlichkeit. ¹⁸ Zivilrechtlich wird ihnen dennoch partielle Rechtsfähigkeit zuerkannt ¹⁹ , indem sie als Träger von Rechten und Pflichten gesetzlich anerkannt und als zu Zivilprozessen zugelassene Parteien parteifähig sind ²⁰ . Dadurch besitzen OHG und KG weitgehend die Selbständigkeit einer juristischen Person ²¹ , was die Möglichkeit Gesellschafter anderer Personengesellschaften zu sein ²² einschließt und insb. für schuldrechtliche Verträge zwischen ihnen und ihren Gesellschaftern gilt, welche als vom Gesellschaftsverhältnis unabhängige Rechtsgeschäfte zivilrechtlich anerkannt werden ²³ .

2.2 Steuerrechtliche Behandlung nach inländischem Recht 2.2.1 Personengesellschaften als teilrechtsfähige Steuersubjekte Dem in § 39 AO verankerten Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend wird im Ertragsteuerrecht autonom bestimmt wie eine Gesellschaft zu besteuern ist ²⁴ , wenngleich sich die Zuordnung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer streng an der zivilrechtlichen Rechts-

¹¹ §§705 ff. BGB.

¹² §§ 105 ff. HGB.

¹³ §§ 161 ff. HGB.

¹⁴ §§ 230 ff. HGB.

¹⁵ §§ 489 ff. HGB.

¹⁶ § 1 PartGG.

¹⁷ Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 4.

¹⁸ Das Zivil- und Handelsrecht qualifiziert alle natürlichen Personen als rechtsfähig. Vgl. § 1 BGB. Die Rechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaften ist explizit in §§ 1 Abs. 1 S. 1 AktG und 13 Abs. 1 GmbHG kodifiziert.

¹⁹ Zur BGB-Außengesellschaft siehe BGH v. 29.1.2001, BGHZ 146, 341-346. Zur OHG § 124 Abs. 1 HGB, der i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB auch auf die KG Anwendung findet. Zur partiellen Rechtsfähigkeit vgl. Brönner, Besteuerung, 73 Rn. 14.

²⁰ Vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 124 Rz. 1,2.

²¹ Vgl. Koller, in: Koller/Roth/Mork, HGB, § 124 HGB Rz. 1; Stuhlfelner, in: Glanegger/Kirnberger, HGB, § 124 HGB Rz. 1.

²² Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 7.

²³ Vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, HGB, § 124 Rz. 52, § 109 Rz. 11; Sprau, in: Palandt, BGB, § 705 BGB Rz. 28.

²⁴ Vgl. Gündisch, Analyse, 4.

4

form orientiert ²⁵ . Die Steuerrechtsfähigkeit ist, trotz des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung, eine von der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit unabhängige Sonderrechtsfähigkeit ²⁶ .

Nach Übergang von der durch Enno Becker ²⁷ und den RFH entwickelten Bilanzbündeltheorie ²⁸ zur Einheitstheorie in Literatur ²⁹ und Rechtssprechung ³⁰ erkennt der BFH die Personengesellschaft als „Steuerrechtssub- jektbei der Feststellung der Einkunftsart und der Einkünfteermittlung“ ³¹ an. Allerdings sind Personengesellschaften als solche weder einkommennoch körperschaftsteuerpflichtig ³² . Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass die Gesellschafter in eigener Person gemeinschaftlich den Einkom-mensteuertatbestand verwirklichen und ihnen, als Rechtssubjekte der ESt, die von der Gesellschaft erwirtschafteten Einkünfte nach dem Transparenzprinzip ³³ originär als eigene Einkünfte ³⁴ zuzurechnen sind ³⁵ . Entsprechend wird das Einkommen nach den persönlichen Merkmalen der Gesellschafter, im Falle einer mehrstöckigen Personengesellschaft nach den persönlichen Merkmalen der Mitunternehmer der Obergesellschaft ³⁶ , der ESt oder KSt unterworfen. 37

2.2.2 (Zweistufige) Gewinnermittlung und Vermögensabgrenzung § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG mit seinen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen Existenz eines Gesellschaftsverhältnisses ³⁸ , Gewerblichkeit ³⁹ des

²⁵ BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 759.

²⁶ Vgl. Brönner, Besteuerung, Teil B, Rn. 14.

²⁷ Vgl. Becker, Einkommensteuer, 94, 102 ff.

²⁸ Nach der Bilanzbündeltheorie wird die Personengesellschaft quasi negiert und nur als Zusammenfassung der Unternehmen der einzelnen Gesellschafter angesehen. Die Bilanz und der Gewinn der Personengesellschaft sind demnach Bündel aus Einzelbilanzen und Einzelgewinnen der Gesellschafter. Diese Theorie wurde vom BFH in ihren Grundzügen lange Zeit bestätigt (Vgl. RFH, Urteil v. 14.7.1937, VI A 422/37, RStBl 1937, S. 937; BFH, Urteil v. 29.9.1966, IV 308/64, BStBl III 1967, 180).

²⁹ Vgl. statt vieler Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 363 Fn. 6 m.w.N.

³⁰ Das BFH, Urteil v. 8.1.1975, I R 142/72, BStBl II 1975, 437 wird als offizieller Abschied von der Bilanzbündeltheorie gesehen. Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 364 Fn. 7.

³¹ BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 621 f.

³² Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 160; Gl.A.: Pinkernell, Einkünftezurechnung, 74 ff., 206 m.w.N.; BFH, Beschluss v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl II 1995, 617.

³³ Vgl. zum Transparenzprinzip z.B. BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616-628.

³⁴ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 163.

³⁵ Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, § 18 Rz. 12.

³⁶ BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 698.

³⁷ Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 160.

³⁸ Nach jüngerer Rechtssprechung kann nur Mitunternehmer sein, wer „zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem

5

Rechtsgebildes und Mitunternehmereigenschaft ⁴⁰ der Gesellschafter bildet die zentrale Rechtsnorm zur Gewinnermittlung. ⁴¹ Der Gesamtgewinn aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ist additiv zweistufig zu ermitteln ⁴² . Auf der ersten Stufe wird der Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ⁴³ , errechnet aus der Steuerbilanz zuzüglich des Ergebnisses aus etwaigen Ergänzungsbilanzen, erfasst. Auf der zweiten Stufe wird das Sonderbilanzergebnis, welches Sondervergütungen ⁴⁴ , die auf Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen und von ihrer Art her ursprünglich unter die Überschusseinkünfte zu subsumieren wären ⁴⁵ , sowie Erträge und Aufwendungen in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, sog. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, beinhaltet, erfasst. Abb. A-1 im Anhang stellt die zweistufige Gewinnermittlung dar. Zivilrechtlich anerkannte Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden also auf der zweiten Stufe steuerlich korrigiert, um die Besteuerung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer weitgehend anzunähern ⁴⁶ . 47

Gerechtfertigt durch deren Nutzung zur Erzielung gewerblicher Einkünfte ⁴⁸ , gehören die den Sondervergütungen zu Grunde liegenden sich zivilrechtlich im Eigentum des Mitunternehmers befindlichen Wirtschaftsgüter steuerrechtlich ergo zum (Sonder)Betriebsvermögen der Gesellschaft. Somit unterscheiden sich handels- und steuerrechtliches Betriebsvermö-

wirtschaftlichvergleichbare Stellung innehat“ (BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 768). Allerdings gelten bei doppelstöckigen Personengesellschaften gem. § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 S. 2 EStG nur die Gesellschafter der Obergesellschaft als Mitunternehmer der Untergesellschaft.

³⁹ Die Gewerblichkeit der Einkünfte kann originär (vgl. § 15 Abs. 2 EStG), durch Umqualifizierung nach der Abfärbe-/ Infektions- oder Durchsäuerungstheorie (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder durch gewerbliche Prägung (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG) gegeben sein.

⁴⁰ Zu den Kriterien Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative ausführlich: Hey, in: Tipke/Lang, § 18 Rz. 19-22; Zum Typusbegriff des Mitunternehmers und zur bedingten Kompensation zwischen Mitunternehmerinitiative und -risiko: BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595 ff.

⁴¹ Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 39.

⁴² Siehe z.B. BFH, Urteil v. 13.10.1998, VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163.

⁴³ Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG.

⁴⁴ Vgl. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG.

⁴⁵ Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 31.

⁴⁶ Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 161 m.w.N.; Gl.A. BFH, z.B. Urteil v. 6.12.2000, VIII R 21/00, BStBl II 2003, 194.

⁴⁷ § 181 BGB hindert den Einzelunternehmer, sich selbst auf schuldrechtlicher Basis Leistungsvergütungen zu zahlen. Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 53.

⁴⁸ Vgl. BFH, Urteil v. 1.4.1966, BStBl III 1966, 365.

6

gen der Personengesellschaft voneinander, wie weiterführend in Abb. A-2 und A-3 im Anhang dargestellt.

2.2.3 Beschränkung des Verlustausgleichs bei Kommanditisten

Ein dem Kommanditisten zurechenbarer Anteil am Verlust ⁴⁹ einer KG darf weder mit anderen Einkünften ausgeglichen, noch vor- oder zurückgetragen werden, soweit für den Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht ⁵⁰ . Derartige Verluste können steuerlich mit zukünftig zurechenbaren Anteilen am Gewinn derselben KG verrechnet werden ⁵¹ . Dadurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass Verluste den Kommanditisten im Jahre ihrer Entstehung nur bis zur Höhe seiner Hafteinlage ⁵² , darüber hinausgehende Verluste ihn jedoch weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten ⁵³ . Die Belastung entsteht erst durch die Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen ⁵⁴ .

2.3 Abkommensberechtigung von Personengesellschaften

Grundvoraussetzung zur Erlangung des sachlichen Abkommensschutzes ist die in Art. 1 OECD-MA geregelte persönliche Abkommensberechtigung. Fraglich ist, ob die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer Abkommensschutz in Anspruch nehmen können. ⁵⁵ Da die DBA einen eigenständigen, strikt vom nationalen Steuerrecht getrennten Rechtskörper darstellen, muss der Schutzberechtigte i.S.d. Abkommens nicht mit dem Steuersubjekt nach innerstaatlichem Recht identisch sein. 56

2.3.1 Ansässige Personen im Sinne des OECD-MA

Laut Art. 1 OECD-MA fallen „Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind“ 57 in den persönlichen Anwendungsbereich des Abkommens.

⁴⁹ Zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung des negativen Kapitalkontos siehe weiterführend Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15a Rz. 10-12 m.w.N.

⁵⁰ Vgl. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG; Kritisch: Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, 488 ff.

⁵¹ Vgl. § 15a Abs. 2 EStG.

⁵² Siehe §§ 171 Abs. 1 Hs. 1, 172 Abs. 1 HGB.

⁵³ Vgl. Niehus/Wilke, Personengesellschaften, 308.

⁵⁴ Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15a Rz. 10.

⁵⁵ Vgl. Riemenschneider, Abkommensberechtigung, 64, Wassermeyer, in: Debatin/ Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 18 (Januar 2008).

⁵⁶ Riemenschneider, Abkommensberechtigung, 64 f. m.w.N.

^{57 Art. 1 OECD-MA. Vor dem MA 1963 abgeschlossene DBA enthalten meist noch keine Art. 1 entsprechende Vorschrift (vgl. die DBA mit Frankreich, Irland, Israel, Luxemburg und den Niederlanden). Zur möglichen Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit siehe} Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, Rz. 1 Rz. 6, 6a.

7

Die Personengesellschaft müsste demnach die Tatbestandsmerkmale „Person“ und „Ansässigkeit“ in einem oder in beiden Vertragsstaaten kumulativ erfüllen ⁵⁸ .

2.3.1.1 „Person“ im abkommensrechtlichen Sinne

Der Begriff „Person“ i.S.d. Abkommens umfasst „natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen“ ⁵⁹ . Wer natürliche Person ist, bestimmt sich nach dem Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaates, im Falle Deutschlands durch Verweis auf das Zivilrecht ⁶⁰ . ⁶¹ Als „Gesellschaft“ werden „juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“ 62 , verstanden. Mangels näherer Definition nimmt das OECD-MA zur Auslegung auf das Recht beider Vertragsstaaten Bezug ⁶³ . Strittig ist, ob die zivilrechtliche Eigenständigkeit einer juristischen Person ausreicht oder ob es, wie von einigen Autoren ⁶⁴ gefordert, zusätzlich eigener Steuersubjektfähigkeit bedarf ⁶⁵ . ⁶⁶ Juristische Personen deutschen Rechts i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-4 KStG, als Gesellschafter ausländischer Personengesellschaften, erfüllen die Voraussetzungen des Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA. Bei ausländischen transparenten Personengesellschaften ist dies mangels Steuersubjektivität und zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit i.S.d. deutschen Rechts nicht der Fall. Zivilrechtlich rechtsfähige und steuerrechtlich transparente Gebilde fallen ebenfalls nicht unter Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA.

⁵⁸ Zur kumulativen Erfüllung: Prokisch, in: Vogel/Lehner, ^{DBA, Art. 1 Rz. 4; ebenso:} Toifl, Personengesellschaften, 65; Hansen, ^{Personengesellschaftsbeteiligungen, 65;} Brähler, Internationales Steuerrecht, 123.

⁵⁹ Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD-MA.

⁶⁰ Zur natürlichen Person siehe § 1 BGB.

⁶¹ Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 11, 12 (März 2001), Art. 1 MA Rz. 21 (Januar 2008).

⁶² Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD-MA.

⁶³ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 1 MA Rz. 20 (Januar 2008).

⁶⁴ Vgl. Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 MA Rz. 13; Gl.A. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 10; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 562; Toifl, Personengesellschaften, 47, 51.

⁶⁵ Die Frage erlangt Bedeutung, wenn eine ausländische Gesellschaft zivilrechtlich wie eine juristische Person, steuerrechtlich hingegen transparent behandelt wird. So z.B. die argentinische „Sociedad de Responsabilidad Limitada“ bis zum Jahre 1996 (vgl. Machens, Ausländische Personengesellschaften, 155), oder die US-Delaware-LLC (Vgl. Hey F., in: Festschrift Debatin, 121).

⁶⁶ Ausführlich zu beiden Standpunkten siehe: Hansen, Personengesellschaftsbeteiligun- gen, 67 f. sowie Machens, Ausländische Personengesellschaften, 155-159 m.w.N.

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Von den alternativ genannten Rechtsträgern, „die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“ ⁶⁷ , werden transparente Personengesellschaften ebenfalls nicht erfasst ⁶⁸ . Vielmehr können diese unter den „anderen Personenvereinigungen“ ⁶⁹ subsumiert werden, wofür erstens spricht, dass auf keine spezielle Rechtsordnung Bezug genommen wird und zweitens, dass die Formulierung im Original ⁷⁰ bewusst weit gefasst ist ⁷¹ . Der OECD-MK als Auslegungshilfe führt ebenfalls aus, dass der Begriff der „Person“ in lit. a) weit zu verstehen ist ⁷² . Als „andere Personenvereinigungen“ bleiben solche übrig, die geeignet sind, Personen im abkommensrechtlichen Sinne zu sein und andererseits keine Steuersubjekte sind ⁷³ . Obgleich zutreffend auf Mitunternehmerschaften im Rahmen dieser Arbeit, ist dem Terminus hinsichtlich deutscher DBA nur geringe Bedeutung beizumessen, da er in den meisten Fällen gestrichen ⁷⁴ oder nicht aufgenommen wurde ⁷⁵ . Einige DBA sprechen der Personengesellschaft Abkommensberechtigung zu, indem sie diese den „Personen“ ⁷⁶ oder „Gesellschaften“ ⁷⁷ zurechnen oder ihren Gesellschaftern Abkommensschutz gewähren, obwohl nur die Gesellschaft selber, nicht aber die Gesellschafter im Vertragsstaat ansässig sind ⁷⁸ .

2.3.1.2 „Ansässigkeit“ im abkommensrechtlichen Sinne

Zudem müsste die Personengesellschaft in einem Staat ansässig, d.h. „nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres

⁶⁷ Art. 3 Abs. 1 lit. b) 2. Alt. OECD-MA.

⁶⁸ Vgl. Hansen, Personengesellschaftsbeteiligungen, 68.

⁶⁹ Art. 3 Abs. 1 lit. a) 3. Alt. OECD-MA.

⁷⁰ Engl.: „any other bodies or persons“; frz.: „tous autres groupements des personnes”.

⁷¹ Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 3 MA Rz. 20 (März 2001).

⁷² Art. 3 Nr. 2 OECD-MK.

⁷³ Dies entspricht der allgemeinen Ansicht. Vgl. statt vieler Riemenschneider, Abkommensberechtigung, 71 Fn. 218 m.w.N.

⁷⁴ Eine aktuelle Aufzählung findet sich bei Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 28.

⁷⁵ Vgl. die Aufzählung von DBA, die den Terminus „und alle anderen Personenvereinigungen“ noch beinhalten bei Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Art. 3 Rz. 25.

⁷⁶ So z.B. Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 DBA-Belgien, Art. 3 Abs. 1 lit. a) DBA-Finnland, Art. 3 Abs. 1 lit. d) DBA-Island, SProt Nr. 5 DBA-Liberia.

⁷⁷ So z.B. im DBA-Indien 1984, welches an den inländischen Gesellschaftsbegriff anknüpft.

⁷⁸ Vgl. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien, Portugal. Diese Staaten besteuern Personengesell- schaften allerdings intransparent.